解析新收入準則在建筑企業中的運用

摘要：《企業會計準則第14號——收入》發布后，一直是理論與實務界研究的重點。收入和利潤的確認對企業有著重大影響，建筑企業作為國民經濟的的重要組成部分，對我國經濟發展起著重要支撐作用，在執行《企業會計準則第14號——收入》時需要根據實際情況進行判斷，以提高企業財務報告質量。結合建筑企業在實際執行《企業會計準則第14號——收入》時存在的各類問題，按照5步法進行剖析，并提出改進建議，以期為建筑企業會計核算提供更多借鑒和參考。

關鍵詞：新收入準則；建筑企業；施工；收入

中圖分類號：F275.2

2017年，財政部印發《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”或“CAS14”），不再區分銷售商品、提供服務、建造合同等業務類型，統一采用控制模型進行確認，以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準，對規范企業核算和財務管理具有重要意義。但由于建筑工程項目普遍投資額較大、建設周期較長、工程建設復雜，建筑企業在應用新收入準則時會出現較多問題。本研究結合建筑企業實際，對企業應用新收入準則過程中出現的問題進行分析。

一、新收入準則在建筑企業應用中存在的問題

（一）合同識別過程中存在的問題

1.先施工后簽訂合同或簽訂暫定合同

例1 A公司與B公司均為某集團控股子公司，A公司承接B公司辦公樓建設工程，預計造價1 000萬元。按照集團規定，該工程需要履行相應程序，但A公司急于推進項目落成，經內部協商后，在未履行相應程序的情況下，由B公司先行施工。

例2 A公司與C公司為長期合作伙伴，A公司經常無合同承接C公司業務，雙方口頭約定按照項目概算下浮率進行結算，但由于項目概算尚未編制完成，既未簽訂合同也未約定明確價格，或僅約定暫定價格。

以上2種情況在建筑企業中普遍存在，盡管新收入準則規定，合同包括口頭形式或者商業慣例，但與商品銷售不同，以上情況缺乏明確的權利義務、支付條款等，且部分項目金額較大。由此，建筑企業在施工中往往要等到簽訂合同后，再進行收入和成本的核算，造成賬面金額與實際金額不符。實務中，例1屬于關聯方關系，建筑企業可按照實質重于形式原則進行核算，關聯方雖未明確價格，但交易內容容易獲得內部認可，滿足合同實質，可以確定合同。對于例2，如僅口頭約定，由于不能完全滿足合同成立條款，是否能按照商業慣例進行確認，再按新收入準則進行核算，值得進一步商榷。比如A公司應綜合考慮C公司作為客戶的能力，是否產生的對價能收回等問題。

2.合同調整變更未及時進行處理

例3 A公司與B公司簽訂了寫字樓建設合同，A公司承攬合同初始額為2 000萬元，由于在施工過程中B公司對寫字樓樓層進行了調整，造成A公司實際合同額縮減至1 500萬元，但未簽訂補充合同，A公司賬面核算也未進行調整。

如例3情況，建筑企業經常面臨合同變更及調整的情況，在實務中由于缺乏明確資料支撐，造成合同金額不能及時進行調整。

（二）識別合同中單項履約義務存在的問題

例4 A公司與客戶Z簽訂PPP總承包合同，約定A為Z提供市政和房建兩項服務，兩者為可明確區分的承諾。A公司根據中標階段約定的市政與房建規模份額比例，基于兩者同步建造的前提，將各服務預計的毛利率與對應份額加權計算出一個整體合同毛利率，并按照單項履約義務進行核算。

例4中，A公司將2項不同的履約義務合并成一項履約義務顯然不符合新收入準則規定；但實務中，在子項較多、每個子項合同金額不高且均能構成單獨履約義務的合同中，為了降低核算工作量，財務人員經常將部分或全部合同合并為一項履約義務處理。因此，在子項較多的情況下，將部分或全部的不重大履約義務，如單項100萬以下且占比低項目，進行合并簡化處理，符合重要性原則和成本效益原則；但對于重大子項目，建筑企業不應違背新收入準則規定，應根據自身實際將同質化高、合同份額低的合同子項進行合并。

（三）確定交易價格存在的問題

1.合同收入確認不完整、不準確

實務中，建筑企業與客戶簽訂的合同分為單價和總價合同兩種形式，兩種形式下，初始合同價都應遵從招標文件且與圖紙內容相符。但實際施工過程中圖紙工程量和招標時相比都會有所調整，造成合同價款發生變化[1]。大型施工項目的實施周期長、工序復雜，建筑企業在項目中標后與客戶簽訂的總承包項目（EPC）合同，一般會約定暫定合同總價，往往會包含暫列金和預備費，待施工圖完成后再進行確定；而施工過程中發生因暫時不能確定的變更、合同約定調整等因素，導致合同價調整以及索賠、現場簽證等金額變更，造成建筑企業合同收入難以準確確認，降低了財務數據可靠性。

2.可變對價難以確認

工程施工過程中，可變對價往往集中在項目工期環節，理論上可變對價確認相對簡單，但實務中可變對價多發生在施工過程中，可能存在多個工程工期節點，并且受天氣、征拆等外部因素影響，造成可變對價難以估計，難以按照新收入準則確認最佳估計數，因此，建筑企業多按照零概率進行預估。但如果實際可變對價對應金額較大，而不予以確認，則會形成多計或少計收入情況發生。

（四）交易價格分攤存在的問題

根據新收入準則規定，建筑企業應先判斷是否屬于某一時段內履行的履約義務，不屬于則歸類為在某一時點履行的履約義務，符合下列條件之一的屬于某一時段履約義務：①客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；②客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；③企業履約過程中產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內，有權累計至今已完成的履約部分收取款項，即合格收款權。合格收款權是指由于客戶或其他方的原因終止合同時，企業有權累計至今已完成的履約部分，收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律效力。

1.以時段法確認收入不能準確反映履約進度的問題

EPC項目工程款通常以里程碑法結算，而不是按實際完成工程量計價。而按里程碑法結算需要企業墊付大量資金，給企業帶來很大壓力，近年來，很多企業已將付款方式修改為按期結算。建筑企業按照成本法以按期結算方式進行結算，采用“雙方實際結算量”這一產出指標確定履約進度，結算確認反映為實際發生成本，即以實際發生成本占預計總成本的比例確定履約進度。因此，建筑企業應分析根據雙方實際結算量是否能確定履約進度，如果可以確定，則表明可以采用按期結算的方法；如果雙方實際結算量與實際投入產出量差值較大，企業應當選擇其他產出指標或其他方法確定履約進度[1]。實務中一些建筑企業為了調節營收和利潤，雖然以雙方實際結算量作為時段法確認的指標，但有時建筑企業會存在推遲結算或提前結算情況，進而與實際階段性產出成果存在著較大差異，導致財務數據不能公允反映經營成果。新收入準則要求優先采用產出法，但是產出法存在信息獲取難度大、計量難度大、取得成本較高等不易實施因素，在建筑企業中應用積極性不高，因此，建筑企業存在以時段法確認收入不能準確反映履約進度的問題。

2.設計服務難以按照投入量可靠計算

如果建筑企業單獨提供設計服務，首先，設計服務一般不在現場作業，且設計服務不具有唯一性，則可能不符合以上關于某一時段履約義務的①②項條件。其次，有些設計服務具有不可替代性，企業有合格收款權，但有些建筑企業沒有充分考慮企業實際投入、利潤，與法律認定的投入、利潤偏差，也沒有充分考慮收款權的有效性和可執行性，按照時段法確認收入，存在一定的不合理性，因此，建筑企業應當合理評估企業是否具有合格收款權。最后，如果建筑企業提供EPC總承包服務，則對設計、施工等具有高度關聯性，一般可認定為單項履約義務，但按照投入法進行過程確認，也存在實際履約進度與投入法不匹配問題。

（五）確認收入成本存在的問題

1.以經驗估算毛利率并計算收入成本

例5 A公司與B公司簽訂了一份辦公樓施工合同，項目概算、預算均未完成，且A公司僅為清單報價，因而A公司按照暫定合同價確認合同總收入。

由于前期缺乏設計內容和工程量，建筑企業一般按照以往實施的類似工程經驗估算毛利率，并計算成本。實務中，建筑企業前期大多按照經驗先估計毛利率，并根據暫定合同額倒算成本，或根據經驗毛利率和預計成本倒算收入。毛利率和合同成本的確認都依賴于企業內部控制，而暫定合同價往往會受到多種因素影響，與實際價格存在出入，容易被人為操縱。

2.多項履約義務分攤不公允

例6 A公司與B公司簽訂了一份施工合同，合同內容包含辦公樓、道路和變電室的施工，假定應確認3項履約義務，由于項目概算、預算均未完成，合同中無法準確計量辦公樓、道路和變電室施工的價格。

辦公樓、道路和變電室均為定制性高的商品，不是向客戶轉讓一系列實質相同，且轉讓模式相同、可明確區分商品的承諾。按照新收入準則均為單獨履約義務，即一個合同中包含多個單獨確認履約義務，但前期缺乏設計內容和工程量，難以按照市場調整法、成本加成法、余值法合理估計單獨售價。在實際操作中，若按照例4的方法核算或直接合并確認單個履約義務，或者按中標階段各子項規模份額比例進行分攤，易造成交易價格賬面分攤，與實際應分攤金額存在較大的偏差。

3.質量保證義務的核算問題

新收入準則單獨對某些特定交易的收入確認和計量作出了明確規定，其中包括附有質量保證條款的銷售（質保），對保證類質保計提預計負債等。實際上，建筑企業也存在著質保制度，如《建筑工程質量管理條例》中規定了不同類型建設工程的最低保修期限。建筑產品本身也是商品的一種，項目不是標準化復制產品，項目質量依賴于項目實施過程的管理。項目施工前通常會被扣留質保金，但未來是否會出現質量問題無法預估；基于簡化原則，建筑企業財務核算假設了質保期內發生質保費用的可能性極小，沒有考慮未來質保費支出，也未確認預計負債，并抵減相應營業收入。不計提一定的質保費用，若后續出現工程質量問題，可能造成建筑企業項目利潤不能均衡反映項目經營真實情況。

4.履約進度未能進行合理調整

已發生與履約進度不成比例的成本，在采用投入法確定履約進度時，新收入準則對其作出了調整，如對施工中尚未安裝、使用或耗用的商品或材料成本作出了調整。但在實務中，由于調整履約進度，會降低企業營業收入和利潤，一些建筑企業往往選擇不進行調整。

5.合同成本估計難度大

實務中，大量合同成本難以準確預估，尤其是大型項目，即使建筑企業建立了完善的成本預算體系和成本核算制度，但建筑工程還受到外部經濟政策、市場變化、國家宏觀調控、天氣等因素影響，企業難以對建造合同成本作出可靠估計。

6.合同履約成本確認不準確

新收入準則規定，非正常損耗的直接材料、直接人工和制造費用，與履約義務已履行部分相關的支出等應當在支出發生時計入當期損益。如中國證監會會計司編寫的《上市公司執行企業會計準則案例解析（2024）》中，“采用產出法確定履約進度時，應當如何確認履約成本”一節中的案例。建造一棟辦公樓，合同總收入500 萬元，預計總成本400 萬元，已完成地基部分建設，采用產出法確認履約進度為42%，確認收入金額210 萬元，實際發生的成本為200萬元，按履約進度計算的成本為168萬元，地基部分的成本如何確認？案例結論為：地基部分200萬元為與履約義務已履行部分相關的支出，應計入當期損益[2]。而實務中，建筑企業通常按照履約進度計算的成本168萬元進行確認，造成賬面成本與實際成本不符。同時，對一些復雜的施工項目劃分并計量非正常損耗，分析已發生成本與履約進度不成比例的部分，在實務中較難實現，成為企業調整履約進度的借口。另外，新收入準則明確了合同成本資本化的條件，但關于財務費用處理，新舊準則都沒有明確是否需要計入合同成本。

7.未及時確認預計合同損失

由于建筑企業收入和成本調整的難度較大，實務中多數建筑企業并未按照實際總收入、總成本倒掛形成的虧損與剩余履約進度比計提預計負債，增加相應營業成本，而是在合同后期對上、對下結算完成才予以體現，造成報表利潤前高后低。

（六）特殊事項處理中存在的問題

1.實務中，部分業主為節約投資，自主開展集中采購，指定設備供應商并明確采購價格，由承攬項目的建筑企業向業主指定的供應商進行采購，并納入建筑企業的成本。也有業主為提升其下屬子建筑企業資質，將建筑企業承攬合同中的部分工程交由其指定的子建筑企業進行施工，并納入建筑企業的成本。此類事項較為隱蔽，建筑企業出于自身業績和規模考慮，未按照新收入準則規定和實質重于形式原則從客戶角度區分主要責任人和代理人，選擇相應的總額法或凈額法進行核算。

2.實務中，存在建筑企業出借資質進行施工的情形。具有較高資質的建筑企業利用資質優勢承接工程，通過收取固定管理費的形式，將工程轉包給低資質或不具備資質的建筑企業?；蛘咭恍┙ㄖ髽I為獲取工程，借用高資質建筑企業的資質，并向其繳納一定的品牌使用費。具有較高資質的建筑企業，將全額施工收入納入自身業績，將收入扣除管理費或者品牌使用費后納入建筑企業的成本，未按照新收入準則規定和實質重于形式原則，從客戶角度區分主要責任人和代理人，選擇相應的總額法或凈額法進行核算。

二、建筑企業運用新收入準則存在問題的成因

（一）建筑行業特性影響

建筑企業在項目開始前對工程量難以準確預估，有時為了實現目標，會出現邊設計、邊施工、邊預算的三邊工程，增加了新收入準則應用的難度。施工過程中存在各類不確定因素，如為趕工期進度增加的各類費用，天氣、災害等原因造成的損失及材料漲價等，會對收入、成本的預估造成較大影響的因素，都會給各種新收入準則的應用帶來極大的挑戰。

（二）企業內部管理不規范

部分建筑企業對合同管理的重要性認識不足。有的企業在不簽訂合同或者合同存在瑕疵的情況下進行施工；有的企業未進行全方位內部評審和充分的風險評估簽訂合同；有的為滿足經營業績，進行虛假超工程量結算或者壓低實際結算量；有的企業在施工過程中對物資采購和消耗管理不善，造成成本不可控；有的對變更資料管理不善，造成索賠難度增大甚至造成損失，對新收入準則的運用造成影響。

（三）存在人為調整損益的動機

建筑企業面臨的市場競爭壓力大，需要提升規模和業績維護資質。建筑企業的營收和利潤是隨著項目實施的進程動態變化的，但內外部對其考核要求是均衡增長，增加了建筑企業調整損益的動機。投入法核算對營收利潤確定有著較好的調節能力，結算更多依賴于企業的內部控制，這為人為調整損益提供了機會，給新收入準則的運用中帶來困難。

（四）業財融合深度不夠

部分建筑企業缺乏部門間溝通和協調，業務和財務融合度不高。財務人員在進行業務核算時，對項目背景了解不夠深入，僅根據合同和結算信息等進行核算，造成核算與實際脫節。一些項目在合同評審、合同簽訂和結算等環節沒有財務人員參與，導致財務人員難以運用新收入準則進行核算。

（五）財務人員專業能力有待提高

新收入準則對財務人員專業能力提出了更高要求，財務人員既要深入了解準則制定的邏輯，也應具備運用準則指導業務、操作業務的能力。然而一些財務人員仍拘泥于舊建造合同準則的邏輯思路，簡單復制會計分錄進行核算處理，難以準確為業務部門和企業決策層提供高質量財務信息，出現會計信息背離業務實質的問題。

三、改進措施

（一）針對建筑企業提出相關建議

1.強化合同意識，規范合同管理

新收入準則執行過程中，存在的最大問題是合同管理問題。合同是企業維護自身權益的重要保障，企業需要強化合同管理意識和風險管理意識，建立合同審核制度和內部評審制度，在合同談判和簽署階段，綜合業務、財務、稅務、法律等多業務鏈條進行綜合評判，切實維護好自身利益，為新收入準則的運用奠定基礎。

2.強化內部控制，規范經營管理

建筑企業的內部控制水平決定了合同成本及履約進度核算的準確性。企業應完善合同管理、結算管理、資產管理和財務管理的內部控制，嚴格執行不相容職務相分離制度。及時掌握項目實際履約進度和資源投入情況，以投入法為基礎，結合產出法確定履約進度，同時考慮階段性成果節點。投入法確定履約進度應在兩個節點之間，若實際工作與相應節點出現較大偏差，應及時調整履約進度。

3.強化業財融合，規范聯動管理

建筑企業應當建立專門的新收入準則管理機構，全面管理新收入準則的應用，對合同收入、合同成本的測算由不同部門進行聯動實施，使業務財務進一步融合。同時，財務人員應對新收入準則執行過程中存在的問題，提出積極解決方案。

4.強化財務學習，提升專業能力

新收入準則涉及大量會計估計和職業判斷的內容，既需要相關部門通力合作，更需要財務人員發揮領頭作用，積極宣傳貫徹新收入準則。企業制定新收入準則學習和培訓制度，定期組織財務人員學習新的專業知識，并且針對日常工作中遇到的問題進行分析，不斷提高專業能力。

（二）對監管部門提出相關建議

建議監管部門根據建筑類國有企業、上市公司在執行新收入準則過程中存在的問題，發布準則應用的權威解讀和應用案例，以引導建筑企業正確運用新收入準則。同時，對于新收入準則應用中存在的問題及時展開調研，為企業會計核算提供更加科學的指引，提高企業財務數據的可靠性。

參考文獻：

[1]李洪.建筑設計企業執行新收入準則相關問題探討[J].財務與會計，2022（2）：47-49.

[2]季書戰.新收入準則在大型建筑施工企業建造合同中應用之我見[J].財務與會計，2021（24）：53-56.