水資源稅的功能闡釋與規范建構

摘要 目前，中國正處于水資源費稅轉變的關鍵階段，針對水資源費時期出現的種種問題，絕不能簡單地“稅費平移”，而應在制度設計中充分發揮稅收優勢。基于此，該研究采用比較分析、規范研究等方法，從水資源的可稅性問題入手，將水資源在經濟價值層面反映出的收益性作為經濟上可稅性，在使用價值層面反映出的社會共同評價作為法律上的可稅性。比較水資源稅費的條文，水資源稅基本平移了原有水資源費的相關規定，僅在稅額標準、征稅機關以及稅款用途等方面存在差異，但稅費本身的性質差異并不限于此。水資源稅費改革應當考慮到稅費在征收依據、征收標準、征收方式以及立法體例上的差異。作為特定目的稅，水資源稅不僅具有稅收的普遍功能，還具有其特別功能，對于可能存在的矛盾，應當通過制度設計予以解決，確保在量能課稅原則下保障個人基本生活用水權、在稅收中性原則下實現水資源稅立法目的以及在稅收無償性特征下分配水資源稅收支權。中國應當以水資源稅的目的為導向，針對取用水和稅收征管的不同環節謀劃立法進路。為實現量能課稅，應為個人生活用水設置免征稅額。為實現財政對于水資源的保障，應將水資源稅設定為中央稅，并配合轉移支付制度，以發揮稅收的統籌優勢。為實現取水環節的節水，應根據取用行為的不同合理配置稅收特別措施。為實現用水環節的節水，應打通水資源稅轉嫁路徑，將水資源稅負轉嫁至用水方。

關鍵詞 水資源稅；水資源費；可稅性；量能課稅；稅收法定原則

中圖分類號 D922. 68 文獻標志碼 A 文章編號 1002-2104（2024）11-0197-08 DOI：10. 12062/cpre. 20240530

水資源短缺是一個世界性難題，據聯合國預測，到2030年，全球水需求將超過其供應的40%［1］。在中國，水資源總量大、但人均量小，是客觀事實，提高中國水資源的配置效率為關鍵所在。推動綠色發展，建設生態文明，重在建章立制，用最嚴格的制度、最嚴密的法治保護生態環境。財稅制度是實現國家治理意圖與調節導向的重要手段，在優化水資源配置方面具有獨特意義。目前，中國正處于水資源費稅轉變的關鍵階段，針對水資源費時期出現的種種問題，絕不能簡單地“稅費平移”，而應在制度設計中充分發揮稅收優勢。本研究從水資源的可稅性入手，通過對水資源費稅的制度比較和理論界分，闡釋水資源稅的制度價值，進而構建其立法進路。

1 水資源的可稅性：水資源的價值論展開

水資源的可稅性是水資源稅費改革的首要問題。水資源費的征收現狀無法直接得出其可稅性的結論，水資源被納入征稅范圍，不僅應當有經濟上可稅性，更應當有法律上可稅性。經濟上可稅性主要是考慮征稅在經濟上的可能性和承受力；法律上可稅性則關注征稅是否平等、普遍的合理性問題以及征稅是否合憲、合民意、合乎公義的合法性問題［2］。無論是經濟上還是法律上可稅性，都根植于對水資源本身的價值判斷，水資源稅規范則是價值判斷的外在表現形式。具言之，水資源的價值判斷可以展開為經濟價值和使用價值，且分別與經濟上可稅性以及法律上可稅性對應。

1. 1 經濟上可稅性：水資源的經濟價值

收益性是經濟上可稅性的一項重要標準，“有收益才納稅”，納入稅收范圍的收益應具有客觀性、有形性和可量化等特征［3］。水資源的收益性來自凝結人類勞動時間的經濟價值，其不通過人的認識和評價來反映，因此具有客觀性。

地租是土地所有權的實現形式，即土地所有權的特有經濟表現，不僅包括基于土地所有權本身所產生的絕對地租，也包括基于土地自然條件差異所產生的級差地租。不僅土地資源，凡是能夠被人類廣泛加以利用、可以實現所有權與使用權相分離的自然資源均存在不同種類的“租”。水資源租是水資源有償使用的基礎，反映出水資源的經濟性和收益性。其中，不以水資源條件差異所改變的絕對地租部分的對價構成了經濟上可稅性，體現為水資源普遍的、客觀的價值；級差地租因水資源條件的不同而存在差異，則更側重是否公平的合理性和合法性，構成法律上可稅性。雖然“租”“費”與“稅”本屬不同范疇［4］，但“租”本身所具有的屬性并不影響其用于解釋“稅”的來源，換言之，水資源租的存在，使水資源能夠轉變為可量化的實物性收益，進而具有經濟上可稅性。

水是萬物之源，生產生活甚至生存都不能離開水，故水資源不能成為純公共品，完全無競爭性和排他性的水資源供應只會導致水資源枯竭速度的加劇；不能成為純私人品，競爭性和排他性過強的水資源供應將無法有效維護社會成員的生存和發展。《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》）、《中華人民共和國水法》、《中華人民共和國民法典》均將水資源作為獨立所有權的客體且歸國家所有，并在此基礎上構建取水許可和有償使用制度。取水許可制度主要是對水資源的競爭性消費予以必要限制，防止對水資源的無序搶占，從而確保水資源的有序使用；水資源有償使用制度則主要是強調對水資源的排他性使用，避免因無須支付對價而對水資源的過度使用和浪費。所以，法律對水資源所有權的明確界定，使得水資源通過取用水方式將其內在的“價值”進行了量化，從而具有了收益性。

1. 2 法律上可稅性：水資源的使用價值

立法過程包括價值判斷和事實判斷兩個階段，立法者應先確定“節約用水”這一價值目標，再與“開征水資源稅有利于節約用水”這一事實判斷相結合，最后制定出水資源稅法。“節約用水”這一價值判斷不僅是對水資源公共使用價值的確認，也是水資源稅開征的起點，即水資源在法律上的可稅性。法律的功能是法作為社會工具能夠維系社會系統正常運轉，進而為社會所創制的緣由，要求實現法律作為客體的功用與主體需求之間的主客觀相統一。因此，法律上可稅性更側重關注是否平等、普遍的合理性以及是否合憲、合民意、合乎公義的合法性。環境資源稅收的目的是平衡水資源的經濟價值與生態價值，以實現環境對人價值的最大化，即經濟效益與生態效益的協調和可持續［5］。功利主義認為，合乎道德的行為或制度應當能夠促進“最大多數人的最大幸福”，或稱為“公眾幸福”“帕累托最優”等［6］。具言之，水資源稅立法需要考慮公眾對水資源使用價值的評判，只有公眾對水資源的價值追求相同，且不通過制度干預將可能影響到公眾的這種追求時，對水資源進行征稅才是合理且合法的，才實現了水資源稅法功能與公眾節水需求的統一。

稅法規范研究的是不同主體之間收益分配關系，涉及財產權和其他有關權利的保護以及如何通過稅法對收益的調整來引導人的行為。與水資源客觀的、唯一的、凝結著人類勞動時間的經濟價值不同，使用價值因使用主體不同而具有多維性。水資源的使用價值正是建立在其有用性之上，體現在不同主體與水資源之間價值關系的認識，因此可能存在不同主體基于不同認識而產生的不同行為。基于現有的資源狀況，水資源對不同主體產生了共同的、相對穩定的“使用價值”。國內層面，水資源的價值已被綠色發展理念所確認；國際層面，聯合國也開展了從“生命之水”到“水促進可持續發展”等不同主題的數十年國際行動。作為被賦予的價值，水資源的使用價值并非永恒不變，其受到社會歷史條件以及人類認知情況的制約，如當人口數量足夠少或水資源總量足夠多，抑或是發現、生產出在具體領域可以替代水資源的產品時，水資源的使用價值可能會急劇下降，從而失去其法律上可稅性。

2 水資源稅費的比較：從條文到理論

自水資源費開征以來，其收入大部分集中于下級水行政機關，日漸成為水行政機關彌補部門經費不足的籌款工具，以致水資源費多征、水行政機關濫權現象頻發［7］。在此背景下，2016年，根據黨中央、國務院決策部署，河北省實施水資源稅改革試點，財政部、國家稅務總局、水利部印發《水資源稅改革試點暫行辦法》，2017年試點范圍又擴大至北京、天津、山西、內蒙古、山東、河南、四川、陜西、寧夏9個省份，3部門又印發《擴大水資源稅改革試點實施辦法》，中國至此形成了“2+10”水資源稅改革試點文本格局。2019年，《中華人民共和國資源稅法》（以下簡稱《資源稅法》）第14條明確規定，試點征收水資源稅、征收水資源稅的，停止征收水資源費，并且授權國務院規定水資源稅試點實施辦法，并報全國人大常委會備案。試點以外地區繼續施行《取水許可和水資源費征收管理條例》，此條例于2006年制定、2017年修訂。此外，各地均出臺了以地方政府規章為主的規范性文件。從水資源稅費的立法文本入手，提煉稅費的性質差異，可以擇善而從，使未來水資源稅立法與稅收特性相得益彰。

2. 1 水資源稅費的條文比較

比較水資源的稅費規范（表1），二者在立法目的設定、納稅義務人選擇、數額計算等方面與水資源費制度基本一致，主要區別集中在以下3方面。

一是數額標準的確定。現行水資源費征收標準的制定權由省級價格主管部門、財政部門及水行政主管部門掌握，其本級人民政府具有批準權，國務院價格主管部門、財政部門及水行政主管部門僅履行備案職能。對于水資源稅的稅額標準，現有規定則并未統一：《水資源稅改革試點暫行辦法》規定省級政府僅有建議權，核準權收歸財政部所有；《擴大水資源稅改革試點實施辦法》僅規定最低平均稅額，具體稅額標準交由省級政府自行確定。與僅規定費用制定標準而不對具體數額進行限制的做法相比（如《取水許可和水資源費征收管理條例》第29條規定），水資源稅提高核準權層級以及確定最低稅額標準的規定確實體現了對權力的制約，但離稅收的確定性、法定性要求還有一定距離。鑒于水資源總量的地域性差異，應當參考《資源稅法》第2條第2款規定，對水資源稅實行差別稅率，并將核準權收歸人大常委會。

二是征收機關的調整。作為自然資源管理體制的重要一環，中國實行嚴格的取水許可制度，既從制度上明確了國家水資源所有權人的主體身份，也從源頭上實現了對水資源的保護。水資源費作為事前預防性手段，配合排污許可制度的事后治理性手段，實現了水資源的全鏈條管控。除審核取水許可申請外，取水審批機關還承擔著對取水單位或個人年度取水情況的監管責任，基于水資源費從量計征的特征，中國明確規定了水資源費由取水審批機關負責征收。為了維護整個稅收體系的統一性，水資源稅試點將征收機關確定為稅務機關，但為了解決稅務機關對納稅人實際取用水量的信息不對稱問題，需要借助金稅4期征管系統以及智能取用水計量設施等，以確保水利部門與稅務機關的信息共享。

三是水資源稅費的使用。作為行政收費，水資源費收入被納入各級財政預算，并限制與水資源相關的財政用途。對于水資源稅收收入的央地劃分，考慮試點階段的水資源管理與保護事權主要集中地方，其所對應的支出責任巨大，因而水資源稅被設定為地方稅。目前，稅費改革均以稅負平移、不增加納稅人原有負擔為基本原則，水資源費改稅后也難以取得額外的財政收入。如果將水資源稅確定為中央稅或共享稅，勢必需要財政轉移支付制度與之相配套。此外，各試點地區對省以下水資源稅的財政收入劃分給出了不同方案，如《北京市水資源稅改革試點實施辦法》第23條規定市區兩級收繳的水資源稅分別全額納入其本級庫，又如《濟寧市人民政府關于水資源稅和環境保護稅收入劃分有關問題的通知》則規定市級收繳的水資源稅收入按二八比例在省市間分成。這反映出各試點地區水資源保護的支出責任具有不均衡性，難以統一分成比例；也從側面解釋了水資源費階段所發生的征收亂象，亟須頂層設計和統籌解決。

2. 2 水資源稅費的理論比較

目前，水資源稅費制度的差異并不明顯，其根本原因是為了避免稅費改革所帶來的稅負變化，有的試點地區甚至直接將稅費平移作為原則寫入水資源稅規定（如《北京市水資源稅改革試點實施辦法》第22條）。但是，稅與費本屬兩種不同的制度，即使條文相似，出發點也有所不同。若不厘清稅費之間的理論差異，會使稅費改革陷入“稅混費”之中，即以稅之名行費之實。公共資源的產權收益、行政性收費和資源性稅收在認識上是混淆的，在實際操作上也存在行政權與財產權混合行使，不同性質的收益邊界不清［8］。明確稅費理論界限是水資源稅費改革的基礎問題，主要體現在以下4方面（表2）。

一是征收依據的不同。現階段，中國行政收費存在著收費依據、收與不收以及收多收少等多個層面的混亂［9］，水資源費的立法層級較低。按照類別劃分，水資源費屬于《行政事業性收費標準管理辦法》中規定的“資源補償性收費”；水資源稅則應受《中華人民共和國立法法》第11條第6款以及《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第3條第1款的限制，屬于法律保留事項，立法層級應高于水資源費。但是，試點中的水資源稅制度尚未體現稅收法定這一根本要求，稅額標準以及稅收特別措施的設定權仍歸政府而非人大。

二是征收標準的不同。《行政事業性收費標準管理辦法》將“合理補償管理或者服務成本”設定為審批收費標準的原則，作為資源補償性收費，水資源費的征收標準應按照水資源的價值或者稀缺性以及開采利用給自然資源帶來的損害、治理和恢復成本來確定。水資源雖然可以再生，但其再生需要一定過程，所以在一定時間內被許可人的使用會導致其他人無法使用，故要由被許可人通過繳費來補償其他人的損失。因此，水資源費征收標準是對等原則和成本填補原則，即費用需要與水資源開采獲利對等，或與成本相抵消，不應起到對水資源開采行為進行國家干預的作用。與水資源費不同，基于稅收的無償性特征，其并不以用水受益或成本等為對價，而是納稅人基于納稅義務，因取用水的收益行為而向國家單向、無償的財產讓渡行為。

三是征收方式的不同。自由裁量權是行政法的精髓，也是一把雙刃劍。在設定亂、征收亂、使用亂的大背景下，水資源費征收中存在自由裁量權的濫用，直接導致水資源費征收標準低、行政干預多、執法剛性不足、非標準征收、缺乏強制性和規范性的征收亂象，實踐中也不乏檢察機關針對行政機關怠于履職行為的公益訴訟案例。如甘肅省甘南藏族自治州碌曲縣人民檢察院訴碌曲縣水務水電局行政公益訴訟案；新疆維吾爾自治區阿勒泰地區布爾津縣人民檢察院督促收繳水土保持補償費行政公益訴訟案等。稅收征管中雖然也存在自由裁量權，但這種自由裁量權受稅收法定以及稅收公平原則對于稅法本身的限制，當征稅要件完全滿足時，稅務機關必須嚴格依據法律的規定征稅，既沒有不征稅的自由，也沒有隨意減免稅的自由［10］。此外，《稅收征管法》也可通過征納和諧互動機制設計使稅收自由裁量權的行使過程和結果更趨近公平正義［11］，水資源稅征管實踐也佐證了這一結論。

四是立法體例的不同。中國并未出臺“行政收費法”對行政收費的程序性事宜進行統一規定，包括水資源費在內的大多數行政收費制度中均包含了程序和實體的內容，水資源費也采用實體法與程序法合一的立法體例。但是，在稅法層面，《稅收征管法》對稅收程序性事項進行了統一規定，現行其他稅種立法往往主要規定稅收實體法，故水資源稅應采用實體法與程序法相分離的立法體例。但是，水資源稅試點地區仍采取水資源費模式的實體與程序合一的立法體例，有些甚至在制度名稱中就加以體現，如《山東省水資源稅征收管理辦法》等。

3 水資源稅的功能校準：矛盾及其解決

水資源稅的功能主要體現在兩個層面，一方面是“費改稅”后稅收制度所賦予的普遍功能；另一方面是基于水資源稅設定目的本身的特定功能。這兩方面功能之間貌似存在著矛盾，實際可以通過理論詮釋及制度構建予以解決。

3. 1 基于量能課稅原則的個人基本生活用水權保障

量能課稅原則要求同時在縱向和橫向兩個維度準確把握稅負能力［12］，既在縱向層面強調有負稅能力者納稅，又在橫向層面強調負稅能力相同者的待遇相同。水資源稅的開征與民生息息相關，如果設計失當，則有侵害人民基本生活水準之虞，有違稅收公平［13］。

在縱向層面，量能課稅原則側重強調納稅人與國家之間的財產權分配和基本人權的保障，體現為最小課征。基本人權的保障首先是生存權的保障，《憲法》雖然并未對生存權進行一般性規定，但在第45條第1款等規定中對生存權予以必要關注。雖然生存權能否延伸至人的精神、文化等上層建筑層面還存在理論爭議，但生存權對保障人的基本物質生活條件的要求已在世界范圍內形成了共識。為了保障納稅人的生存權，不使納稅人因納稅陷入無法生活的境地，國家不得對維持納稅人基本生活的物質條件征稅。申言之，維持人的基本生活條件部分的物質并不能體現出“收益性”，納稅人對該部分所享有的權利不被稅法視為具有納稅能力。中國稅法對量能課稅原則的這一最低生活保障要求也有所體現，如《稅收征管法》第42條將個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品排除在稅收強制執行措施之外，《中華人民共和國個人所得稅法》第6條對應納稅所得額的費用減除規定等。水作為生命之源，其重要性毋庸置疑，對其征稅必然會涉及納稅人的基本生活，應當對其進行必要的關注。試點中水資源稅的征收環節與水資源費保持一致，集中在取水環節，因而直接從地下或地表取用水而成為納稅義務人的個人主要集中在農村。城鎮居民主要靠城鎮公共供水企業集中供水，其用水完全依靠水價調整，似乎不涉及水資源稅。但《城鎮供水價格管理辦法》第10條對構成城鎮供水價格的稅金做了列舉式限定，水資源稅因尚處試點階段而未被納入其中。但可以預測在水資源稅全面鋪開后將被作為成本列入水價，因此在成本轉移的過程中，城鎮用水居民也將成為實際負稅人，從而影響其基本生活條件。

在橫向層面，量能課稅原則側重強調公平性，要求對稅負能力不同的納稅人進行區分，從而確保稅收負擔的均衡性。應根據不同類型收益在質的稅負能力方面的差異，進而在設定稅負時作不同處理。如對實在收益與潛在收益、勤勞性收益與資產性收益以及周期性收益與非周期性收益的區分［12］。雖然衡量“所得”在經濟上的量相同，但因其所得來源的難易不同從而反映出其稅負能力的不同。落實到水資源稅中，量能課稅原則這一區分要求則主要體現為取水類型、取水地區以及取水用途的區分。取水類型應當分為地表水與地下水，取水地區應當根據水資源的保有量進行區分，取水用途應當在農村和城鎮項下細分，換言之，雖然計量征收的“量”相同，但稅額標準應當有所不同。

3. 2 基于稅收中性原則的水資源稅立法目的的實現

稅收中性隨著對政府與市場關系認識的不斷深入而持續演化。傳統意義上的稅收中性根植于自由放任的經濟思想，要求完全排除稅收對經濟活動的干擾，充分發揮市場對資源配置的作用。實際上，這種傳統理論的適用空間不大：一方面是市場經濟本身的問題，市場失靈的情況時有發生，市場這只“看不見的手”并不能包治百病，政府調控這只“看得見的手”有其存在的合理性和必要性；另一方面是稅收本身的問題，由納稅人單向流動至國家的稅負不可避免會給納稅人帶來經濟上的額外負擔，同時隨著稅收理念的不斷深化，生產國家乃至福利國家不斷擴張的職能也要求整體財政收入的增加，勢必會產生純市場之外的調節作用。此外，通過對產生負外部性的生產者收稅或對產生正外部性的生產者補貼，使得外部成本、收益內部化，克服市場失靈，有助于實現資源的最優配置和市場經濟活動的高效率。在此背景下，應當進一步發展稅收中性理論，既可以對稅收進行中性解釋，也可以賦予中性新的內涵。

水資源稅與傳統稅收中性理論的沖突更為明顯，主要原因就在于水資源稅具有可以與其他稅種相區分的特定目的。增加財政收入、確保履行支出責任的經濟來源是所有稅種的共性目的，促進水資源的節約與合理開發利用則是水資源稅的特別目的。縱觀國內各單行稅法文本的第一條，可以歸納為兩類：一是以《中華人民共和國企業所得稅法》《中華人民共和國印花稅法》等為代表的，未設定立法目的的稅種，一般直接在首條規定相關納稅要素；二是以《中華人民共和國耕地占用稅法》《中華人民共和國環境保護稅法》《水資源稅改革試點暫行辦法》等為代表的，特別設定立法目的的稅種，一般直接在第一條規定立法目的。水資源稅因其所特有的節約與合理開發利用的目的，政府調控性更強，其與稅收中性的矛盾可以從以下3個角度加以解決：第一，水資源的取用因其稀缺屬性而具有負外部性，這種基于行為本身的外部性，與所得稅等其他稅種因利用國家提供的基礎設施等條件獲得收入而產生的外部性相比更為直接，這種外部成本由整個社會承擔，本身就是對中性的一種偏離，征收水資源稅則是對這種偏離的修正。第二，水資源的可稅性不僅來自經濟上收益性，更因水資源所具有的綜合價值而具有法律上可稅性。換言之，市場僅能衡量水資源在經濟上的、看得見的交換價值，水資源所特有的、綜合性的、看不見的價值卻無法由市場衡量。在某種意義上，水資源稅正是對這種綜合價值的確認，只要確保水資源稅的計稅方式足夠公允，就符合稅收中性原則。第三，代際不平衡性是環境資源領域中的重要問題，環境資源領域的稅收中性也不能僅考慮當代的中性，也要充分考慮到未來的發展利益，將“預期”的水資源利益“貼現”至“當期”就表現為水資源稅，在整體上滿足稅收中性的要求。

3. 3 基于稅收無償性特征的水資源稅收支權的分配

無償性是稅收“三性”之一，是指納稅人繳納稅款后國家并不向納稅人支付任何直接對價補償，征稅過程是財產由納稅人向國家單向而非雙向轉移的過程［14］。作為行政事業性收費的一種，水資源費屬于國家水資源使用權的讓渡，適用對等原則或成本填平原則，是繳費人與行政機關的等價交換，是一種雙向轉移。與之不同，雖然目前尚處于稅負平移、稅收負擔整體不變的試點階段，水資源稅納稅人和水資源費繳費人所繳納的稅費金額可能相同，但水資源稅的基礎并非水資源的對價。換言之，水資源稅的繳納不是納稅人享受國家對于水資源的管理、保護等權利而支付的對價，因而與水資源稅的收益權及財政支出責任無直接聯系。一方面是“質”的影響，水資源稅的收益在性質上并不與水資源保護的支出相掛鉤，納稅人在繳納水資源稅時并不期待其繳納的稅款用以保護水資源的用途，否則，水資源稅將與政府性基金無異［15］。另一方面是“量”的影響，在水資源稅的總收益上，因水資源稅并非其使用的對價，稅收收入可能無法完全涵蓋國家履行水資源保護事權所產生的支出責任。在各試點地區水資源稅的具體收益上，各地區間水資源保有量不同也決定著支出責任的不均衡，無法將收入與支出完全對應。

宏觀上，現代財稅制度以促進社會公平正義、增進社會共同福利為目標，財政有收就有支，納稅人在整體上繳納的稅款多少與公共服務水平相關，但無償性和非對價性決定水資源稅是與其他稅收收入一起，同享受公共服務聯系起來，而且公共服務既包含國家對于水資源的管理和保護，也包括國家提供的教育、國防等其他服務，無法分割，也不能一一對應。相反地，納稅人若是通過對稅種的挑選來選擇其要接受的公共服務，此種類似市場交易的方式讓國家變成了追求利益最大化的企業，使國家的存在失去合理性與合法性，也與公共產品提供的邏輯相悖。有的觀點，建議在環境資源領域采取專款專用稅［16］，這是針對私有屬性較強的公共產品和服務供給而設立的，以有效地反映成本收益關系［17］。但是，專款專用稅是建立在專款足夠專用的基礎之上，水資源稅面臨著整體上和地區間的不平衡，既可能涉及非“專款”轉移支付的情況，也可能涉及“專款”的地區間轉移支付的情況，在相關配套制度出臺之前，將水資源稅專款專用的可操作性較低。

4 水資源稅的立法進路：目的導向下的制度設計

立法宗旨統領整部法律的總體框架和制度設計，維系著法律條文的統一與銜接，指導法律的具體適用和相應實踐［18］。水資源的使用應當包括取水、用水兩個環節，水資源稅也存在應納稅額確定、稅收特別措施設定、稅款征收以及收支權限劃分等不同環節，應當以立法目的為導向將二者有機銜接，不同環節應有不同側重（圖1）。申言之，以目的為導向，水資源稅法對水資源的保護主要體現在水資源的節約激勵和管理職責的財政保障兩方面，其中，節水行為又包括取水者在取水環節以及用水者在用水環節的節約。

4. 1 設置水資源稅免征稅額，實現量能課稅

作為間接稅，水資源稅負會通過購水價格轉嫁至公眾，不利于公眾的日常生活。雖然環境保護的公共利益要求可以限制量能課稅原則，但不能剝奪人的基本生存需要［19］，水資源的“生命之源”價值應當優先于水資源保護的立法目標，而受到量能課稅原則的保障。因此，為保障生存權，應當根據人口數量進行合理測算，從而為必要的生活用水留下合理的免稅空間，課稅禁區以內的部分在稅法上應當被評價為不具備納稅能力，納稅人可以將其用水量控制在必要用水量以內或為額外用水支付水資源稅。

用水行為的調節除了征稅手段外，還有價格等其他手段可以替代［20］，水資源免征稅額與階梯水價并不矛盾。在理論層面，水資源稅與水價的性質不同。水價是水的對價，實施階梯水價是從價格層面對水資源的使用行為進行調節，與稅收調節的作用相似但性質不同。在制度層面，取水階段征收的水資源稅為從量計征，只有在超限額取水時才會予以重課，從而形成累進征收。但是，從取水方轉嫁至用水方的水資源稅的稅率是固定的，并不隨著用水量的增多而增加，即使取水方存在超限額取水的行為，其被重課的部分也不存在轉嫁至用水方的依據。

此外，根據用水方的負稅能力而為其設定免征稅額，除特殊情形之外，無須考慮取水方的負稅能力。資源稅可以分為產出型資源稅和利潤型資源稅，水資源作為必需品，其平均價格極低，當屬產出型資源稅，需要根據水資源的取用情況收取，取水即視為有負稅能力，從而突出對水資源的保護。因此，即使取水方因繳納水資源稅而處于虧損狀態，也不能以此為由阻礙水資源稅的征收，以免取水方因其低效的取用水行為獲得免稅的機會。

4. 2 發揮水資源稅統籌優勢，實現財政保障

從收入端看，現有水資源稅收入不能完全滿足水資源保護的需要。作為特定目的稅，征收水資源稅的初衷在于加強水資源的保護，但基于水資源的必要性，水資源稅不會過高，其稅收收入不一定完全與水資源保護的支出相匹配。換言之，水資源保護只是水資源稅的開征目的，但不一定是水資源稅款的使用目的。此外，各地區間不均衡的水資源總量也決定著支出責任的不均衡。水資源豐富地區的稅率設定較低，但不代表其水資源管理責任小；水資源貧瘠地區的水資源保護責任重大，但從量計征的水資源稅收入卻有限。

從支出端看，水資源保護的事權劃分決定了支出的層級。一般而言，中央的宏觀職責多于微觀，而地方的微觀職責多于宏觀［21］，水資源保護事權絕非地方單獨事權。跨地域性的河流及湖泊所對應的保護責任也是跨地域性的，但水資源的保護是涉及上下游關系的系統工程。此外，對于水資源的保護也涉及基本公共服務的提供，地區間也應當盡可能實現均等化。公共產品是國家免費提供的，需要國家通過稅收來彌補費用。水資源雖然不屬于公共產品，但因其供給不平衡不充分，需要公共產品加以配合，例如南水北調工程等，其中包含國家事權以及央地共同事權。

總之，對于水資源的保護，絕不能以收定支、專款專用，而應以需定支、統籌安排。《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》（國發〔2014〕45號）中也明確要求，“結合稅費制度改革，完善相關法律法規，逐步取消城市維護建設稅、排污費、探礦權和采礦權價款、礦產資源補償費等專款專用的規定，統籌安排這些領域的經費。”為了更好地實現水資源保護的目的，應當將水資源稅明確為中央稅，將其納入中央預算，由國家統籌使用。同時，為了充分調動各地區保護水資源的積極性，針對各地區的實際需要，將水資源保護列入中央與地方的共同事權范圍，并根據水資源存量的地域差異將其作為非均衡性轉移支付。

4. 3 合理配置稅收特別措施，實現取水節水

在取用水環節分離的情況下，為避免取水方水資源浪費部分的稅負向用水方轉嫁，應當通過稅收優惠措施以及稅收重課措施兩個方面來發揮稅法的調節作用。一是針對降低取供水管網漏損率的稅收優惠措施。通過減免水資源稅，以更有效地發揮水資源稅的調節導向作用［22］。應當對低于城市公共供水系統平均管網漏損率的供水企業設置相應稅收優惠措施，減免其降低部分的水資源稅，以此形成良性循環，促使供水企業加大對供水管網的維護和改造力度。二是對超限額取水及違法取水的稅收重課措施。對于取水行為，中國采取了行政和稅收的雙重規制，一方面通過取水許可制度及其限額規定來對取水與否以及取水多少進行限制，另一方面還通過水資源稅對取水行為進行經濟干預。因此，超限額取水及違法取水的后果也應當包含行政法上的行政處罰結果以及稅法上的稅收重課措施兩個方面。對于違法取水行為，行政處罰側重的是其“未經批準”，而稅收重課則應當側重其“取水量”，未經批準相當于批準的取水量為零，故其全部取水量均應視為超限額取水從而適用稅收重課措施。但是，水資源稅試點規范大多只規定了超限額取水的稅收重課措施，而并未規定未經批準取水行為的稅收重課措施（如《北京市水資源稅改革試點實施辦法》第20條第2款），應當予以完善。

根據《稅收征管法》第3條，稅收特別措施只能由法律或國務院制定的行政法規所規定。《資源稅法》第14條第3款規定，水資源稅試點實施辦法由國務院規定，報全國人大常委會備案。因此，財政部、國家稅務總局、水利部在有關實施辦法以及各試點地區所制定的水資源稅地方法規中規定的稅收特別措施與稅收法定主義的法律保留和授權立法相悖。《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》強調，要按照統一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優惠特別是區域稅收優惠政策的規范管理。稅收優惠政策統一由專門稅收法律法規規定，清理規范稅收優惠政策。作為試點階段的新稅種，絕不能走先混亂后清理的老路，應當在廣泛吸取試點經驗之后，力圖在水資源稅鋪開時符合稅收法定的要求。

4. 4 打通水資源稅轉嫁路徑，實現用水節水

間接稅的稅負可以轉嫁到下一環節，但商品的供給和需求彈性則制約著稅負轉嫁的程度，當需求彈性為零時，商品提供者的議價能力最高，間接稅的稅負也就可以足額轉嫁。在水資源稅中，其間接性主要體現在以下3個方面：一是存在稅負轉嫁的現實可能性。從稅收環節看，水資源稅的納稅人并非水資源的最終使用者，水資源稅可以從取水環節轉嫁到用水環節。二是存在稅負轉嫁的經濟可能性。當取水方與用水方分離時，水資源作為商品由取水方以收取水價的形式向用水方提供，而水資源作為必需品不存在替代品，其需求彈性可視為零，即取水方具有足夠的水價議價能力，能夠將水資源稅完全轉嫁。三是存在稅負轉嫁的法律可能性。水資源作為人類生產生活的必要資源，國家不可能將水價的議價權完全交由供水企業掌控，需要相應規范對水價進行限制。根據中國水價的定價規則，所得稅、城市維護建設稅以及教育費附加等均作為供水企業的成本而被水價涵蓋，現行水價存在包含稅金的法律基礎。

在大范圍開征水資源稅后，應當修改《城鎮供水價格管理辦法》以及《水利工程供水價格管理辦法》等水資源定價規范中關于稅金的規定，將水資源稅納入供水企業供水業務的準許收入，在規范層面打通水資源稅的轉嫁路徑。從整體角度看，水資源稅的立法目的是加強對水資源的保護和利用，側重的是“用”，將實際稅負從“大自然的搬運工”轉至實際使用方更符合立法目的以及稅收正義的要求。從取水角度看，從實際負稅人到名義負稅人的轉變有利于降低取水方的經濟壓力，從而促使取水方將釋放的經濟資源投入到降低管網漏失率、提高供水效率等真正有益于水資源保護的領域。從用水角度看，以實際稅負轉嫁而非改變納稅義務人的方式將水資源稅轉嫁至用水方實際承擔，可以充分發揮水資源稅將外部成本內部化的作用，對用水方的浪費行為在經濟層面進行干預，且不會增加稅務機關的稽征成本，符合稅收經濟原則。

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（責任編輯：于杰）