低毛利率下房地產行業企業所得稅的納稅籌劃

黃超 楊偉涵

2023年7月24日，中共中央政治局召開會議，分析研究當前經濟形勢，部署下半年經濟工作。會議指出，要切實防范化解重點領域風險，適應我國房地產市場供求關系發生重大變化的新形勢，適時調整優化房地產政策。近幾年來，房地產市場交易活躍度下滑，多地新房、二手房價格處于下跌通道。房地產企業利潤空間進一步受到擠壓。行業利潤增速自2018年以來也呈明顯的下行趨勢，2021年出現負增長，2022年規模房企整體的凈利潤甚至表現為凈虧損。同時，行業整體利潤率持續下行探底，目前企業各項利潤率指標均已降至歷史最低水平。2022年，逾七成房企“減收減利”，近半數企業凈利潤虧損，逾九成房企凈利率和歸母凈利率降低。

在該行業背景下，市場上部分房地產企業出現實際毛利率低于計稅毛利率的情況，導致預售房款收入預繳的企業所得稅大于實際收入成本所結轉的應納所得稅稅額，造成企業所得稅多繳稅款。就此種低毛利率下房地產行業的企業所得稅納稅籌劃工作進行一些探討，以促進房地產市場平穩健康發展。

截止目前我國房地產開發經營業務企業所得稅相關政策簡介

《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發〔2009〕31號）為我房地產開發經營業務企業企業所得稅的征管規則。根據該政策，房地產企業項目的銷售按照兩種途徑確定納稅年度內的應稅所得并計征企業所得稅。一、項目未完工狀態下的預計利潤計稅規則；二、項目達到完工狀態后的實際利潤計稅規則。

根據國稅發〔2009〕31號第三條規定“企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：（一） 開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案； （二） 開發產品已開始投入使用；（三） 開發產品已取得了初始產權證明。”

故房地產項目一旦滿足完工標準（以竣工報備、投入使用、辦理完成初始產權證明三者孰先進行觸發）是確定未完工收入與完工收入的分界線，未完工收入按照預計利潤計稅規則進行征稅，具體是以所收取房款按照稅務機關規定的計稅毛利率計算出預計毛利額后扣除實際預繳的稅金、期間費用后得到。完工收入按照實際利潤計稅規則征稅，實際利潤以所收取房款匹配扣除對應收款比例的計稅成本和對應實際繳納的稅金、期間費用后得到。如為前期已按預計利潤征稅規則征稅的未完工收入，在滿足完工收入條件后則需要結算出實際利潤與預計利潤之間的差額并補繳企業所得稅。

關于計稅毛利率的確認，按照國稅發〔2009〕31號第八條規定“第八條 企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：（一）開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15％。（二）開發項目位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%。（三）開發項目位于其他地區的，不得低于5％。（四）屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。”

近年來房地產行業出現實際毛利率低于計稅毛利率的主要原因

近年來房地產行業實際毛利率低于計稅毛利率的現象主要由幾個因素造成。首先，大型房企在前期高成本項目的影響下，持續面臨低利潤項目的密集結算問題。其次，面對行業增長放緩和銷售挑戰，許多企業通過打折促銷和“以價換量”的策略來推動銷售，但這種做法實際上加劇了企業收入增加而利潤不增的狀況。此外，一二線城市的嚴格限價政策導致高地價與房價比的壓縮，進一步減少了項目的利潤空間，使毛利率下降成為行業的主要趨勢。最后，在整個行業下行的背景下，存貨和投資物業的賬面價值縮水，企業因市場風險對部分項目和股權投資計提了資產減值，這對利潤的表現產生了負面影響。這些因素共同作用，導致了房地產行業實際毛利率的下降。

對于低毛利率下房地產行業企業所得稅的納稅籌劃

為方便讀者理解，下面以H地區的房地產開發企業A項目為案例進行簡單分析。H地區的規定的計稅毛利率為15%。A項目于2020年1月獲取土地并開發，按照獲取土地時的經營測算主要經濟指標為：共8棟樓，預計毛利率為30%，預計銷售額（主營業務收入）100000萬，土地及建安成本（主營業務成本）70000萬，相關期間費用及稅金及附加10000萬，全周期利潤總額20000萬。項目于2020年8月開盤，2020年銷售額為30000萬，2021年銷售額為40000萬，2022年銷售額為30000萬，2022年12月竣工并為業主辦理入戶。預計2020年預繳企業所得稅（不考慮期間費用及稅金及附加）30000*15%*25%=1125萬；預計2021年預繳企業所得稅（不考慮期間費用及稅金及附加）40000*15%*25%=1500萬；預計2022年補繳所得稅=利潤總額20000萬*25%減2020-2021年預繳2625萬=2375萬。

因2020年初新冠疫情突然爆發，不僅威脅人民身體健康及生命安全，也給房地產行業帶來了巨大沖擊。疫情造成售樓處關閉，人員流動性減少，銷售額極具下降，A項目不得不決定降價促銷，導致全周期整體銷售額下降。按照實際項目完成情況，主要經營指標為：共8棟樓，實際毛利率為13.58%，預計銷售額（主營業務收入）82000萬，土地及建安成本（主營業務成本）70000萬，相關期間費用及稅金及附加8000萬，全周期利潤總額3000萬。項目于2020年9月開盤，2020年銷售額為20000萬，2021年銷售額為35000萬，2022年銷售額為27000萬，2022年12月竣工并為業主辦理入戶。預計2020年預繳企業所得稅（不考慮期間費用及稅金及附加）20000*15%*25%=750萬；預計2021年預繳企業所得稅（不考慮期間費用及稅金及附加）35000*15%*25%=1312.50萬；全周期利潤總額3000萬，應繳企業所得稅750萬，因2020-2021年預繳企業所得稅2065.50萬，所以在2022年不需要繳納企業所得稅。因此造成全周期多繳納企業所得稅為全周期預繳2065.50萬-全周期應繳750萬=1312.50萬。

根據H地區的A項目的案例，可在以下方面進行納稅籌劃：

根據實際經營情況及時調整相關規劃 由于項目的預計計稅毛利率15%高于實際毛利率為13.58%，所以在竣備前按照未完工產品繳納的企業所得稅處于多繳狀態。首先要調整營銷開票銷售節奏，先開盤銷售1至2棟樓，并把現有開發資金集中在這兩棟樓，加快工程進度，爭取在2020年銷售的樓棟的當年就完成工程的竣工備案，由此將未完工產品狀態轉變為完工產品，竣工備案后繳納企業所得稅按照實際毛利率計算。其余樓棟的開盤推遲到2021-2022年銷售，盡量保持在開盤銷售和工程竣工的良性結合，即使存在季度多預繳企業所得稅的情況，也會在次年的企業所得稅匯算清繳時退回對繳納的企業所得稅。

控成本、降費用、提效率 在成本控制方面，目標是減少成本而不犧牲產品品質。具體實踐包括：（1）精簡和優化結構性及功能性成本。產品的初期定位和設計方案極大地影響項目盈虧。調整產品線，確保設計與市場需求一致。例如，在規劃階段，通過比較多種方案的盈利性，確定最佳的規劃布局和產品線。同時，簡化建筑設計，以減少造價。例如，通過對稱的戶型設計和減少不必要的凹凸，可以有效降低成本。（2）消除無效成本。無效成本指那些不增加產品價值或促進市場銷售的開支，例如選擇不進行車庫頂棚處理或僅進行噴漆處理，以及簡化空調格柵的內部裝飾。（3）采用集中化、戰略性采購來降低材料成本，同時通過智能化建造降低人工成本，并保證建筑安全。成本控制的核心不在于簡單降低成本，而是在于不犧牲產品品質的前提下，通過全面的成本管理實現成本效益最大化。這要求各部門和階段進行細致的成本控制，包括事前預防、事中管理和事后分析，形成一個全過程的、閉環的管理體系。此外，提高員工的成本意識和對成本與收益關系的認識至關重要。通過各部門的協同合作和全員參與，構建一個全面的成本控制體系，從而深入挖掘成本優化和降低的可能性。

在費用降低的策略中，財務費用、管理費用和銷售費用的合理化優化起著關鍵作用。具體來說，首先是對建設項目的費用進行有效劃分，實現不同建設周期的費用優化，這不僅包括合理分配共有費用，還包括提前投入的成本和費用，從而在企業所得稅前實現更多的費用扣除。對于房地產企業而言，財務費用主要包括籌集資金的相關開支，例如借款利息、債券發行的成本和金融機構的手續費等。在融資方式上，企業應靈活運用包括銀行開發貸、債券融資、股權融資、海外債務、資產證券化以及非標準資產管理業務等多種方式。企業需要根據自身的資金需求、條件以及融資的難度和成本來制定合適的融資策略。合理的融資方案不僅能優化企業的資金結構，還能增強企業的支付能力和市場競爭力，促進企業規模的擴大和盈利能力的提升。管理費用的優化則體現在不斷更新的組織架構和管理模式上。企業應根據發展需求調整組織結構，去除不適宜和冗余的部分，從而提高管理效率。這包括推動管理層次的簡化，確保各部門和職級之間目標一致，減少內部競爭和推諉現象，從而提升整體工作效率。銷售費用涵蓋了與銷售推廣相關的所有開支，如銷售中心、樣板房、現場布置、廣告宣傳、銷售資料和促銷活動等。有效利用銷售推廣費用至關重要，需要企業對市場進行深入研究，制定精準的推廣策略，以確保投入產出的最大化。過去，房地產企業為加快項目銷售，常常采用多渠道或全民營銷策略，導致高昂的渠道費用和傭金。因此，構建企業內部的銷售渠道，減少對外部中介的依賴，成為降低銷售費用的有效途徑。通過對財務、管理和銷售各個環節的費用進行細致的優化和合理配置，房地產企業可以實現費用的有效降低，同時提升企業的綜合競爭力和市場地位。這種全面的費用管理策略，不僅有助于企業在競爭激烈的市場中保持領先地位，還能在長遠發展中穩固其財務基礎。

在提升效率方面，效率的提高對于房地產行業而言至關重要，它直接關聯到企業的生存和盈利能力。隨著科技化和智能化的發展，利用這些現代技術手段來提高效率成為了房地產企業的一個可行選擇。具體來說，可以通過機器和科技手段替代一些原本需要人力完成的工作，這樣不僅能在更短的時間內完成更多的工作量，同時也意味著成本和費用的顯著節約。這種節約轉化為企業的直接利潤，為企業帶來更多的經濟效益。此外，提高效率還包括打破傳統的管理壁壘，優化管理流程。通過簡化冗余的管理層級和流程，可以顯著提升整體的管理效率，從而為企業帶來更靈活高效的運營模式。這種管理層面的優化，不僅有助于提高員工的工作效率，還能促進資源的更有效分配和利用，進一步釋放企業的潛在盈利能力。

不同盈利狀況的開發項目的合理搭配 盈利狀況不同的項目通過合理搭配，就可以把所得稅的稅負整體地進行了一個規劃。如本項目的實際毛利率低于計稅毛利率，企業同時在H地區另一區域開發一個高毛利項目，那么將高毛利項目和低毛利項目在一個項目公司開發，這樣的話盈虧可以互抵，那么企業所得稅稅負也可以在一定程度上控制。

我國房地產行業經過二十多年發展，中國房地產市場已經發生翻天覆地的大變化，居民人均住房大幅提升，住房剛需基本滿足，生活質量明顯提高，再疊加近年來人口增速的放緩乃至首次下降，城鎮化進程的放緩、經濟增速的放緩等諸多因素，房價高利潤率的時代已經一去不復返了。房地產行業必須通過精細化投資決策管理、全周期運營管理等精細化運營實現各個業務環節的降本增效。尤其是企業所得稅的納稅籌劃，結合國家出臺的有關稅法的政策，在根據房地產企業的特殊性制定相關的稅務籌劃措施，讓稅務籌劃貫穿于企業生產經營的各個業務環節，然后從收入、成本、財務費用、管理費用、營銷費用等多個維度進行分析籌劃，從而達到降低稅務，增加企業現金流，增加企業的可支配收入，從而提高企業盈利。

（作者單位：1哈爾濱和祥房地產開發有限公司，2黑龍江弘偉環境工程有限公司）