論數字化時代的會計信息質量

胡玉明（博士生導師）

會計信息是一種管理溝通的語言①。會計信息質量會影響整個社會的有效運轉。因此，會計信息質量至關重要。劉峰認為，研究會計信息質量以及影響、決定會計信息質量的機制和因素，成為會計研究領域的“明珠”或“寶石”（胡志勇等，2023）。筆者認為，會計信息背后隱藏著各種利益。要提高會計信息質量，首先要“擺平”會計信息背后的利益。“不做假賬”固然是會計人員的底線，但是面對各種利益的誘惑，會計人員能夠獨善其身嗎？會計信息使用者都需要高質量的會計信息嗎？在數字化時代，會計信息質量就能夠得到提高嗎？為了回答這些問題，本文將以會計信息背后隱藏的各種利益為基礎，立足會計信息供需雙方的利益博弈，探討數字化時代的會計信息質量②。

一、會計信息不是枯燥的數字

盡管會計信息主要以數字呈現，但會計信息從來就不是枯燥的數字。那么，會計信息究竟意味著什么？

一般而言，資金總是流向盈利能力高的企業。那么，哪些企業的盈利能力高呢？盡管存在眾多爭議，但目前的共識是財務報表顯示出較高利潤的企業就是盈利能力高的企業③。1976年諾貝爾經濟學獎獲得者米爾頓·弗里德曼（Milton Friedman）曾經風趣地說：“任何企業若獲得較高的利潤，就等于給天下的英雄豪杰發出了邀請函（胡玉明，2008）。”顯然，會計信息（利潤）可以引導社會資源的配置。

由此，基于委托代理關系，現代企業的經營模式就是企業經理人“用他人的錢，為他人賺更多的錢”（胡玉明，2006）。國有企業和上市公司就是典型例證。為此，企業必須定期通過會計信息告訴“他人”，截至某個時點或某個期間把“他人”的錢用在哪里，把“他人”的錢用得怎么樣。“他人”據此進行各種投融資決策（一方的投資決策可能就是另一方的融資決策，反之亦然）、績效評價、利潤分配，乃至制定激勵機制。簡而言之，會計信息有助于投融資決策、受托責任評價和利潤分配。因此，會計信息是社會財富轉移或利益分配的基礎（何國堯和胡玉明，2004）。會計信息背后隱藏著經濟利益或政治利益，甚至兩者兼而有之（胡玉明，2008）。

自古以來，會計信息背后就隱藏著各種各樣的利益。金融市場與企業制度（尤其是上市公司制度）具有共生互動性（胡玉明，1996）。這種共生互動性使會計信息背后的利益由微觀的個體化延伸到宏觀的社會化，并得到強化（例如，市盈率使得經濟利益具有放大效應）。資源配置、績效評價與激勵機制則是強大的“推手”。各種各樣的盈余管理動機，充分彰顯了會計信息背后隱藏的各種利益。不妨反過來思考：如果會計信息只是枯燥的數字，部分企業經理人何必費盡心機、不擇手段地實施盈余管理呢？部分企業經理人又何必“用青春賭明天”，奮不顧身地“做假賬”呢？

當然，不能局限于“就會計論會計”，要拓寬研究視野，從經濟學和管理學的角度來研究會計理論問題。如果從經濟學和管理學的角度看，許多會計問題也許并不難解釋④（胡玉明，2005）。會計理論是企業理論的一個組成部分（Coase，1990）。現代企業是一系列契約關系的連接點（Jensen和Meckling，1976），金融市場把這“一系列契約關系”連接在企業這個連接點上，財務報表則以貨幣的形式反映了這“一系列契約關系”。契約的實質就是信息。契約的確立與執行過程都離不開會計信息。毋庸置疑，契約的背后同樣隱藏著各種利益。如今，整個社會就是一個具有契約關系的網絡。如果離開高質量會計信息，整個社會就可能難以有效運轉⑤。

既然會計信息是社會財富轉移或利益分配的基礎，那么如果要評估企業會計信息質量，首先就要洞察會計信息背后隱藏的各種利益關系。因此，要提高會計信息質量，首先就要“擺平”會計信息背后的各種利益關系。當然，會計信息背后的利益最終落在企業經理人身上。

二、誰需要“真實”的會計信息

蕓蕓眾生都聽說過“會計”，也與“會計”打過交道，對“會計”都“似曾相識，卻又不甚明了”，而真正懂得“會計”的人也沒有那么多。“廟堂”話語體系的“真實”與“江湖”話語體系的“真實”不同。除了“貨幣資金”，許多“會計要素”都難以達到蕓蕓眾生所認知的“真實”境界⑥。“會計”的期末盤點只能“盤點”資產要素的數量（有時，資產要素的數量都難以準確地“盤點”），卻“盤點”不了資產要素的價值。

許多會計信息是會計人員“做”出來的，專業術語美其名為“加工、整理”。圖1描繪了從企業經濟活動到企業財務報表（會計信息的主要載體）的轉化過程即會計信息生成過程（胡玉明，2003a）。

圖1 會計信息生成過程

由圖1可知，會計信息生成過程就是會計人員基于特定經營環境和經營戰略，用會計特有語言（例如會計準則）將豐富多彩的經濟活動“翻譯”為商業語言（會計信息）的過程。這個“翻譯”過程受到眾多因素的影響，導致會計信息并非經濟活動的“原樣照映”。因此，以財務報表為主要載體提供的會計信息天然“失真”但未必“虛假”。“虛假”是“無中生有”，“失真”則原本就“有”，只是如何以會計特有語言表達或呈現出來的問題。理解會計信息生成過程，就可以理解“失真”與“虛假”的差別。“失真”是“會計”的固有缺陷⑦，而“虛假”則是人為的“偽造”。“廟堂”里的專業人士討論的“真實”是會計學專業語境下的“真實”。因此，會計學專業語境下的“真實”是加雙引號的“真實”。

當然，會計學專業語境下的“真實”與法律專業語境下的“真實”不同。法律專業語境下的“真實”強調“真的，假不了；假的，真不了”，一切用證據說話。基于會計學專業語境，經濟活動（業務）發生之后，取得原始憑證（有時，也難以取得合法的原始憑證）還算用證據說話。之后的會計信息生成過程恐怕就涉及眾多主觀判斷（例如自制原始憑證就涉及眾多主觀判斷）。

顯然，會計信息質量是會計信息需求者（使用者）與供給者（提供者）“兩大陣營”利益博弈或權衡的結果。會計信息需求者（使用者）與供給者（提供者）“兩大陣營”利益博弈或權衡的過程就是利益爭端與平衡的過程。圖2描繪了會計信息需求者（使用者）與供給者（提供者）“兩大陣營”利益博弈或權衡的過程是如何影響會計信息質量的⑧（胡玉明，2020）。

圖2 會計信息需求者與供給者的博弈影響會計信息質量

在我國，即便是會計學專業語境下的“真實”，基于不同的動機或利益訴求，各種內外部信息需求者（使用者）中，誰需要“真實”的會計信息呢⑨？可以設想：如果所有會計信息的需求者（使用者）都需要“真實”的會計信息，還會有“不真實”的會計信息嗎？反之，如果所有會計信息的供給者（提供者）都提供了“真實”的會計信息，也不可能有“不真實”的會計信息。社會上存在“不真實”的會計信息，說明有（些）人需要或提供“不真實”的會計信息。會計信息質量（“真實性”）取決于各方博弈過程中哪（些）方占上風。而讓人意味深長的是，企業經理人既是會計信息的供給者（提供者），又是會計信息的需求者（使用者）⑩。

葛家澍和黃世忠（1999）明確指出：反映經濟真實是會計的基本職能。那么，如實反映經濟真實為何如此之難呢？這是因為會計信息從來就不是枯燥的數字，其背后隱藏著經濟利益或政治利益，甚至兩者兼而有之。當然，現有的制度安排本身就可能誘致各種虛假會計信息的生成?（劉峰，2001）。有些人還想通過“假賬”渾水摸魚，以假謀利。

正因為會計信息不是枯燥的數字，其背后隱藏著各種利益，會計信息及其質量才格外引人注目。會計信息也正是通過其背后隱藏的各種利益引導各種利益相關者的行為。反之，如果會計信息背后沒有任何利益，誰還會關注會計信息呢？如果“真茅臺”都沒有人想喝，還會出現“假茅臺”嗎？因此，洞察會計信息背后隱藏的各種利益，才有可能“對癥下藥”“分類治理”（“失真”交給會計學家去研究，“虛假”交給法學家去解決），從而提高會計信息質量。

三、數字化時代對會計信息質量的影響

在20世紀中期，當一群“狂想家”突發奇想地用0和1來組建“數字世界”時，就預示著數字化時代的到來。金融市場理應為實體經濟服務，使虛擬經濟乃至數字經濟與實體經濟相融合，助力企業高質量發展，但沒有高質量的會計信息，金融市場也“愛莫能助”。然而，“假賬”丑聞頻頻曝光，會計信息質量令人堪憂。于是，許多人寄希望于數字化來提升會計信息質量。

如前所述，會計信息質量會影響整個社會的有效運轉，因此會計信息質量至關重要。盡管會計信息質量是一個“老生常談”的話題，但仍存在某些誤解。筆者覺得還有必要討論以下幾個方面的問題。

（一）會計信息質量的通俗表達：不做假賬

在商界，產品或服務的質量由付錢的顧客說了算。那么，作為“會計”的最終產品，會計信息質量由誰說了算呢？理論上，由圖2顯示的會計信息需求者（使用者）說了算。盡管不能排除不同會計信息需求者（使用者）可能綁定在一起，形成利益鏈共同體，但這些不同的會計信息需求者（使用者）的行為動機或利益訴求通常不同，對會計信息質量的看法也可能不同。鑒于會計信息具有公共產品的屬性，“眾口難調”，只能由會計信息的利益相關者“求同存異”“取最大公約數”，并制定會計信息生成過程的規則（會計準則或財務報告概念框架）予以規范。

包括我國在內的世界各國的會計準則都以各種形式界定會計信息質量特征。以國際會計準則理事會（International Accounting Standards Board，IASB）于2018 年修訂（2020年1月1日生效）的《財務報告概念框架》（Conceptual Framework for Financial Reporting）為例，會計信息質量特征可以分為基本質量特征（fundamental qualitative characteristics）與提升性質量特征（enhancing qualitative characteristics）?。其中，會計信息的基本質量特征又包括相關性（relevance）與如實反映（faithful representation），會計信息的提升性質量特征則包括可比性（comparability）、可驗證性（verifiability）、及時性（timeliness）和可理解性（understandability）（中國會計準則委員會，2019）。

筆者認為，會計職能決定會計信息質量。國際會計準則理事會制定的《財務報告概念框架》主要立足于資本市場和決策有用性界定會計信息質量，可謂“面面俱到”，但大有“將簡單問題復雜化”之勢，超越了會計職能，操作性相對較差。如果“化繁為簡”“將復雜問題簡單化”，會計信息質量的通俗表達就是耳熟能詳的“不做假賬”。

會計職能決定會計信息質量，不能超越會計職能討論會計信息質量。基于如今“主流”的研究范式，許多年輕學者幾乎忽略了會計職能等會計學基礎問題。會計職能是會計的內在功能，回答“會計能做什么”的問題。會計職能是會計本質的體現。因此，筆者認為，超越會計職能評價會計信息質量顯失公允。在利用金融市場數據的實證研究方法“登陸”中國會計學界之前，會計職能問題曾經是中國會計學界的熱點問題，從“一職能說”（反映職能）、“二職能說”（反映職能和控制或監督職能）到“三職能說”乃至“八職能說”，各種觀點可謂“精彩紛呈”?。葛家澍（1986）認為，“反映是會計的最基本職能或者最主要的作用。因為，反映的過程就是會計把大量數據轉換為財務信息的過程”。筆者認為，除了“一職能說”（反映職能），“二職能說”乃至“八職能說”所提及的其他職能都超越了會計本質，混淆了會計理論與會計實踐之間的關系。有鑒于此，筆者認為會計只有一個職能即反映職能（胡玉明，2021a）。這里的“反映職能”就是《財務報告概念框架》在“會計信息的基本質量特征”部分提及的“如實反映”。如果企業經理人能夠堅守“不做假賬”的底線，會計信息也就大致達到“如實反映”的基本質量特征，進而達到會計學專業語境下的“真實”。

（二）歷史性會計信息就沒有相關性嗎

即便企業經理人能夠堅守“不做假賬”的底線，以財務報表為重要載體的會計信息“以會計特有語言”描述企業經濟活動過程及其結果充其量只能說明企業“過去做得怎么樣”，并沒有承諾企業“明天風采依舊”，更不能承諾企業“明天會更好”（胡玉明，2003b）。毋庸置疑，會計信息屬于歷史性信息。如此一來，如何解決《財務報告概念框架》在“會計信息的基本質量特征”部分提及的“相關性”問題呢？

近年來，相關實證研究表明，“會計信息相關性呈現快速下降的態勢”（黃世忠，2018），“在全球范圍內會計信息價值都在不斷降低”“會計信息價值迷失”（李詩和王璟嵐，2020）。當然，也有不同的“聲音”。會計信息的類別很多，不同類別會計信息的相關性也不同。有些會計信息的相關性下降，而有些會計信息的相關性上升。“整體來看，會計信息的價值相關性并沒有下降”（Barth 等，2023）。無論會計信息的價值相關性下降還是上升，都是基于上市公司和決策有用性的實證研究結論。問題在于會計主體除了上市公司，還有非上市公司和政府及非營利組織。因此，就會計信息質量而言，眾多研究文獻得出的結論難免以偏概全?。

筆者認為，基于會計本質的會計信息質量與基于資本市場的會計信息質量不同，基于受托責任觀的會計信息質量與基于決策有用觀的會計信息質量也不同。如前所述，現代企業的經營模式就是企業經理人“用他人的錢，為他人賺更多的錢”。企業必須定期通過會計信息告訴“他人”，截至某個時點或某個期間把“他人”的錢用在哪里，把“他人”的錢用得怎么樣。唯有歷史性會計信息才能經得起時間的檢驗，回答企業經理人“把‘他人’的錢用在哪里、把‘他人’的錢用得怎么樣”的問題。這就是歷史成本會計模式雖然“四面楚歌”但其地位“依然巋然不動”的重要原因。就提供會計信息而言，歷史成本曾經是公允價值，公允價值一旦入賬就成為歷史成本。因此，基于受托責任觀，企業經理人需要借助歷史性會計信息解除某個期間的受托責任并決定是否延續下一個期間的受托責任。就此而言，歷史性會計信息具有較強的相關性?。更為重要的是，相對而言，歷史性會計信息具有可靠性?，歷史成本會計模式不可替代（汪一凡，1994）。“會計要求反映經濟真實，其中既包括歷史真實，也包含當前真實。我們肯定一切客觀記錄與報告，也包括必要地反映客觀的合理估計，會計信息應當排斥的只是無根據的主觀估計（包括離開市場定價的企業自己定價）。真實（true）不僅要求正確即如實反映（faithful representation），而且要求不偏不倚（no bias）”（葛家澍，2011）。

筆者始終認為“會計”就是一個信息系統。任何信息系統都只能提供歷史性信息，會計信息系統也不例外。“隔行如隔山”，但“隔行不隔理”。1996 年諾貝爾文學獎獲得者波蘭詩人維斯瓦娃·希姆博爾斯卡（Wislawa Szymborska，2021）認為“未來”“寂靜”和“烏有”等三個詞最奇怪，相關詩句為：當我說出“未來”一詞，第一個音節便已成為過去；當我說出“寂靜”一詞，我就立即打破了這種寂靜；當我說出“烏有”一詞，我就在創造一種無中生有?。就會計信息的披露而言，會計信息一旦披露就成為歷史性會計信息。任何會計信息使用者所“觸及”的會計信息自然都是歷史性會計信息。

企業面臨各種類型的決策。即使是作為“陳年老賬”的歷史性會計信息也并非與決策無關，關鍵在于決策的類型。否定歷史性會計信息的相關性或決策有用性的重要理由是“忽視了決策模型的多樣性”（汪一凡，1994）。“所謂決策有用，對所有使用者（決策者）并非一致”（葛家澍，2011）。不同類型的決策需要不同的會計信息。因此，歷史性會計信息并非“一無是處”，也可能適合某些決策模型。

龔凱頌（2021）認為“會計”是一個“信息供應商”。筆者深以為然。這是對“會計”的另一種通俗表達。作為一個“統一”的“信息供應商”，會計信息系統提供的會計信息難以“一一對應”地滿足具體決策類型的決策需求，但這并不意味著歷史性會計信息就不能間接地滿足決策需求。會計信息系統全過程、全方位、全樣本地追蹤企業的經濟業務，企業的所作所為都會留下“會計足跡”。企業的許多交易或事項雖然發生于過去，卻可能完成于未來，即使已在過去完成，也具有證實證偽的作用，并有助于差異分析，總結經驗或教訓，進而可以“以史為鑒”。

如前所述，盡管歷史性會計信息沒有承諾企業“明天風采依舊”，也不能承諾企業“明天會更好”，但并不意味著會計信息使用者不能借助歷史性會計信息診斷企業“明天是否風采依舊”或“明天是否會更好”。歷史性會計信息（例如，“錢用在哪里”即“企業在做什么”，以及“用得怎么樣”即“企業做得好壞”等信息）可以揭示企業價值創造動因，進而判斷企業能否持續創造價值。“鑒往知來”，這難道不是歷史性會計信息的相關性或決策有用性嗎？

誠然，基于會計規則，會計信息沒有涵蓋許多重要的無形資源（基于新經濟環境，這種情境尤為普遍）?。由此，許多上市公司的市值遠遠超過其賬面價值。歷史性會計信息備受詬病的重要原因之一就是上市公司的市值遠遠偏離其賬面價值。由此，有些研究文獻斷言會計信息會失去相關性。其實，市值與賬面價值是兩把不同的標尺。基于會計學專業的語境，企業賺錢不等于企業有錢，企業有錢不等于企業值錢。上市公司的市值是一個財務學概念（并非會計學概念），只不過是股票市場對上市公司的定價或估值，體現了企業是否值錢以及值多少錢。因此，上市公司的市值與賬面價值偏離非常正常。當然，上市公司的市值也是股票投資者對上市公司賬面價值的解讀。股票投資是認知的變現。由此同樣可以說明，歷史性會計信息具有相關性或決策有用性。

（三）會計信息質量：專業性還是可讀性

基于商業模式的創新和金融工具的廣泛應用，會計信息似乎越來越難以理解，可理解性或可讀性也隨之下降。于是，有些學者和機構希望提高會計信息的可讀性或可理解性，讓蕓蕓眾生都可以理解會計信息。筆者認為，這種“希望”完全無視會計信息的專業性。

其實，整個社會曾經極度鄙視會計學及其職業。1923年12月，時任加州大學伯克利分校教授的哈特菲爾德（Henry Rand Hatfield，1924）在美國大學教師協會會議上作了題為《簿記的歷史辯護》（An Historical Defense of Bookkeeping）的演講：“我肯定所有我們在大學講授會計課程的人，都因為受到同事們不言而喻的輕視而感到羞辱，他們輕蔑地把會計看成是一個闖入者、一個先知者中的俗人、一個賤民，其出現有損于學術殿堂的圣潔”。哈特菲爾德當時說出的這樣一些動人心弦的話，意在指出：會計學作為一個具有科學性的學科（scientific discipline），在職業界內外都沒有得到認可。這是由于這個學科的學術基礎遠未建立，因而無法取得“可敬重性”（余緒纓，2007）。國內的境況也好不到哪去?。

毋庸置疑，會計學如今已經成為一個專業學科。既然會計學是一個專業學科，那么就得講求專業精神，其提供的會計信息應具有專業性。“無師自通”的是常識（不是專業知識），會計信息則具有專業性。人生而平等，但“術業有專攻”且能力不同。會計學的專業知識，修習過會計學的“專業選手”都未必能夠充分理解，何況沒有修習過會計學的“業余選手”呢？因此，“業余選手”不理解會計信息非常正常。“固定資產”這個會計信息非常簡單，但還是時常有不少“業余選手”質疑“汽車到處跑，怎么會是固定資產呢”。諸如此類的例證還不少。如果“業余選手”理解不了會計信息，完全可以學習或請教“專業選手”。會計準則是相關業務會計處理的規則，也是提供會計信息的規則。因此，不理解經濟業務，難以讀懂相應的會計準則，也就難以理解會計信息。許多人覺得難以理解（甚至大為抱怨）的金融工具會計準則就是其中一例。行文至此，筆者不禁想起：1982 年9 月6 日，中國科學院院士田昭武先生作為校長在廈門大學1982級新生入學大會上告誡全體新生，“如果有一個學術報告，你聽不懂，而別人聽得懂，那就說明你的水平有待提升”。田昭武先生的告誡始終激勵著筆者。

專業的事情還是交給專業人士做。具有專業性的會計信息是專門為具備專業知識、理解經濟業務且準備認真分析的“專業選手”準備的。有時，即使是“專業選手”也需要尋求“更專業”的“專業選手”的加持，才能完全理解會計信息及其背后的“故事”。有時，“魚與熊掌”還真難以“兼得”。如果企業經理人為了強化會計信息的可讀性或可理解性，而舍去某些難以理解的會計信息，由此可能產生誤導，那就得不償失啦。因此，企業經理人不能為了強化會計信息的可讀性或可理解性而犧牲其專業性。專業畢竟就是專業！專業性會計信息終究要講求專業。要是會計信息沒有專業性，世間也許就沒有必要存在會計學這個專業學科及會計職業。

盡管國際會計準則理事會發布的《財務報告概念框架》將“可理解性”列為會計信息的提升性質量特征之一，但也明確指出“如果信息并不相關或無法如實反映其意在反映的現象，則提升質量特征無論是單獨還是作為一個整體都不能使信息有用”（中國會計準則委員會，2019）。筆者反對一味強調會計信息的可讀性或可理解性，倡導在堅守會計信息專業性的前提下，盡量提升會計信息的可讀性或可理解性。當然，“專業選手”完全可以去做會計信息的通俗化解讀或普及工作。

（四）數字化能夠提升會計信息質量嗎

筆者認為，就“會計”談數字化似乎是一個偽命題。“會計”天生與數字打交道，早已“萬物皆數”?。不過，本文還是用“數字化”這個熱詞。當然，“數字化”又催生“數字經濟”。會計信息本身就是數字經濟的一個重要組成部分。那么，數字化能否提升會計信息質量？

數字化的背后必然是各種信息技術的普遍應用。因此，在數字化時代，海量數據和強大算法可能會改變會計信息系統的實現形式，強化提供會計信息的及時性與獲得會計信息的便捷性，豐富會計信息的呈現方式。從技術層面看，各種信息技術的普遍應用也確實可以做到“交易即記賬、記賬即出表”或“輸入即輸出”的“實時性”，極大地提升了“及時性”。引入各種信息技術之后，會計信息系統演化為電子數據處理系統（Electronic Data Processing，EDP）即“數據輸入—數據處理—數據輸出”系統，可以“戲稱”為“IPO”（Input-Process-Output）系統。顯然，各種信息技術的普遍應用只是提高“數據處理—數據輸出”的效率，并沒有解決“數據輸入”隱含的各種問題，“基于各種利益，企業經理人可能利用各種信息技術以其意愿呈現其想呈現的數據。因此，從數據源頭上的刻意造假并非技術問題，而是道德問題”（胡玉明，2021b）。借用計算機界的“至理名言”：垃圾進去，垃圾出來（Garbage in，Garbage out，GIGO）。會計信息系統歸根到底還是由人來控制（由人編制程序或算法來控制）。即便輸入相同的數據，只要修改程序或算法，就可以得到不同的輸出結果。筆者認為，“做假賬”已經完全偏離會計本質（如實反映），屬于錯誤的會計工作或實踐。值得注意的是，“輸入即輸出”固然及時，但省略了會計循環的許多相互核對和相互牽制的內部控制節點（汪一凡，2007、2008），可能導致“業財分離”，加劇會計舞弊，降低會計信息質量。

不過，在數字化時代，會計信息使用者可以便捷地獲取豐富多彩的業務信息（非會計信息），并以業務信息驗證會計信息，進而倒逼企業經理人抑制“做假賬”的沖動，也許有助于提高會計信息質量。例如，顧客滿意度較高，銷售收入也會較高，反之亦然。會計信息使用者可以用“顧客滿意度”這個業務信息驗證“銷售收入”這個會計信息。如果企業經理人知道會計信息使用者會用業務信息驗證會計信息，就沒有必要費盡心機實施“盈余管理”（甚至鋌而走險“做假賬”），進而從“盈余管理”轉向“卓越管理”。更為重要的是，如果企業經營得好，“天生麗質”“素顏已經靚麗”，那么在“照相”（編制財務報表）之前，自然不必化妝，企業經理人“做假賬”的可能性可能會降低，會計信息質量也就隨之提升。

更為重要的是，在數字化時代，信息類型多元化，會計信息不再是唯一的信息類型，其他類型的信息同樣重要，甚至更為重要。大約從2004 年開始，筆者就一直強調，債權人不宜只關注債務人的長短期償債能力信息如流動（速動）比率、負債比率和利息保障倍數等來源于財務報表的財務指標，應該更為關注債務人的“三品”即高管人品、產品和抵押品。如果債務人的高管人品較差，即使現金流量充裕，也可能拖欠到期債務，故意不按時還款，甚至“賴賬”。相反，如果債務人的高管人品很好，即使暫時資金周轉困難，也會千方百計去籌款（而且高管人品很好可以強化其籌款能力），“借新債還舊債”，依然會按時還款。這就是中國人常說的“有借有還，再借不難”。退一萬步說，即使債務人的高管人品較差，但其產品具有非常強的市場競爭力，市場前景非常樂觀，可以創造出充裕的現金流量，所以依然可以按時還款。當然，如果債務人的高管人品或產品都有問題，那么就只能依靠財務報表列示的抵押品。顯然，抵押品需要與財務報表直接相關。但債務人的高管人品或產品才是最好的抵押品。這樣的例證不勝枚舉。基于利益驅動，關注什么，就操縱什么，甚至就造假什么。原本會計信息背后隱藏著巨大利益，會計信息是“做假賬”的“主戰場”。因此，在數字化時代，會計信息不再“一枝獨秀”，會計信息的重要性下降，“做假賬”的各種利益隨之減少。“無利不起早”，說不定由此提升了會計信息質量。

如今，人工智能（AI）席卷而來。也許，人工智能本身不會“做假賬”，但會計人員卻會“做假賬”（有人據此戲言：社會存在“做假賬”的需求，不會“做假賬”的人工智能替代不了會“做假賬”的會計人員）。各種技術（自然包括信息技術）可能造福人類，也可能禍害人類。技術向善還是向惡，取決于應用技術的人。人性是評估會計信息質量的起點。人工智能無法解決人性問題，但可能“激發”人性的弱點。因此，評估會計信息質量需要考慮會計人員的“誠信”問題。

會計人員的職業道德至關重要。在數字化時代，數字資源可能成為企業重要的無形財富。與“偷盜”有形資產相比，“盜竊”無形的數字資源顯得更為隱蔽和便捷。盡管會計信息系統存在各種缺陷，但依然是企業最為完備的數字系統。會計人員也因此而掌握著企業的絕大部分數字資源。在數字化時代，會計人員必須具備更高的職業道德水準（胡玉明，2022）。

早在1927 年，潘序倫先生就用“立信”概括了會計人員的職業道德規范。但問題在于：會計信息背后隱藏著各種利益，潘序倫先生已經確定了“信”的標準，會計人員如何“立”這個“信”呢？如果會計人員能夠堅守“誠信”，就可以確保會計信息能夠最大限度地達到“如實反映”經濟真實的境界。但筆者對此并不樂觀。

回到本文的主題：數字化時代的會計信息質量就一定能提高嗎？未必！改變未必就是改善！筆者希望會計人員除了借方和貸方，還要有詩和遠方！

【注 釋】

①會計界流傳一句耳熟能詳的“至理名言”：“會計是一種商業語言”。筆者認為，這句“至理名言”值得商榷。在中文語境里，“會計”是一個多義詞。通常，“會計”指會計職業（工作）或從事會計職業（工作）的會計人員（會計實踐或實務工作者），“會計學”指會計學科（會計理論）。當然，與“專業選手”的“廟堂”話語體系不同，“業余選手”的“江湖”話語體系也沒有那么嚴謹，“會計”可能指“會計職業”“會計工作”或“會計實踐”（事），也可能指“會計人員”（人），甚至可能指“會計學”（學科）。如此一來，“會計”指代什么，讀（聽）者就需要根據具體的語境加以判斷。但無論“會計”指什么，“會計是一種商業語言”這樣的表述都有問題：第一，“會計”是一門學科或一種工作（職業或人員），不能與“商業語言”相對應。第二，“會計”包括營利性組織的會計與政府及非營利性組織的會計，“商業語言”未必適合政府及非營利性組織。但是，無論是營利性組織還是政府及非營利性組織，都需要管理溝通。由此，筆者采用“會計信息是一種管理溝通的語言”這樣的表述。不過在商界，“會計信息是一種商業語言”。

②2023年10月28日，廣州大學管理學院胡志勇教授主辦“會計信息質量與資本市場研討會暨會計審計質量藍皮書發布會”。筆者應胡志勇教授的邀請在會上作了題為“數字化時代的會計信息質量”的主題報告。根據當時的演示文稿（PPT），筆者花了一些時間，閱讀了一些材料，做了較為全面的補充，最終形成了本文。基于會議的主題，本文的“會計信息”主要指企業財務會計信息。相應地，本文的“會計信息質量”主要指財務會計信息質量。

③其實，利潤只是盈利能力的一個“替代變量”。如何衡量盈利能力是一個值得進一步研究的問題。當然，“廟堂”話語體系的利潤與“江湖”話語體系的利潤不是一回事。盡管“現金為王”的呼聲很高，但普天之下，莫不存在“利潤至上”的現象。

④近年來，筆者一直倡導必須跳出傳統的“就會計論會計”的思維桎梏，強調以社會學、經濟學、管理學、行為科學與法學的理念洞察會計學，以會計學的思維感悟社會學、經濟學、管理學、行為科學與法學，希望有朝一日能夠達到“橫看成嶺側成峰，遠近高低各不同”，進而“融會貫通”之境界。

⑤其實，以紐約市立大學汀克（Tony Tinker）為代表的激進或批判學派（Radical or Critical Accounting）注意到會計信息會影響資源配置、財富分配和社會選擇，從而影響社會利益集團之間的利益分配，而主流會計學派對此視而不見（于增彪，2023）。2001 年，美國“9·11”事件之后，在華爾街流傳過這樣一句話：“本·拉登（Bin Laden）沒有摧毀美國的經濟，安然公司（Enron）和世通公司（WorldCom）的會計丑聞卻阻滯了美國經濟。”由此可以說明，高質量會計信息至關重要。

⑥如果“貨幣資金”包括外幣，也難以達到蕓蕓眾生所認知的“真實”境界。

⑦筆者一直認為，企業的財務報表就像婚姻介紹所里的相片。相片不能反映人的全部，企業的財務報表也不能反映企業經濟活動的全部。筆者曾經在《會計隨想財務報表講述有形資產過去的故事》（胡玉明，2003b）和《“相片”的質量不全決定于“攝影師”》（胡玉明，2009）中從不同角度闡述了這個問題。

⑧“知彼知己，百戰不殆”。員工是會計信息的需求者。會計信息可能會影響員工擇業。有興趣的讀者可以閱讀Choi 等（2023）和DeHaan 等（2023）的研究。顯然，會計信息不僅引導財務資源合理流動，也引導人力資源合理流動。單獨的人力資源不能創造價值，單獨的財務資源也不能創造價值，財務資源與人力資源相結合，才有可能（但并不必然）創造價值。在國外，許多大學畢業生（潛在員工）求職前會先閱讀目標企業（求職企業）的財務報表，了解目標企業的基本情況，進而既可以從容應對面試，也可以借此判斷目標企業是否適合自己。此外，就上市公司而言，董事會下屬的審計委員會是確保會計信息質量的第三道防線。

⑨2001 年5月25 ～27日，筆者參加了一個“中國財務與會計國際研討會”，參會者包括學界、業界和監管機構等多方人士。一位即將退休的央企總會計師在完成其主題發言之后，情緒有些激動地問參會者：“你們誰需要‘真實’的會計信息？”在座聽眾沒有人回答。他邊走下講臺邊自言自語地說：“也許，會計人員需要‘真實’的會計信息。”如今，二十幾年過去，筆者依然沒有忘記他的質問，也不斷思考他的質問。是啊！“做假賬”，會計人員的責任最大，但可能獲得的利益最小，甚至幾乎沒有利益。設身處地想想，有多少會計人員能夠抗拒各種壓力。

⑩筆者時常聽（看）到“做假賬有害”的言論。企業經理人的“雙重”身份意味著“做假賬”未必就“害人害己”（企業經理人不可能“做假賬”害自己），但可能“損人利己”。這是“假賬”難以根除的重要原因。因此，旁觀者未必就清，當局者也未必就迷。“會計”有些像魔術，魔術師在變魔術時，不可能“無中生有”。同理，會計師在做“會計”時也不能“無中生有”！

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