基于最適課稅理論的稅制結構優化研究

收稿日期：2023-12-20

作者簡介：謝芬芳，女，湖南衡東人，中共湖南省委黨校（湖南行政學院）公共管理教研部教授，主要研究方向：財稅理論與財稅政策。

摘要：“優化稅制結構”是黨的二十大報告對我國稅制改革提出的總要求。運用最適課稅理論優化稅制結構，既要處理好稅制結構體系中所得稅與貨勞稅的“雙主體”合理搭配問題，適當降低貨勞稅收入占比，增強所得稅的主體地位，不斷優化“雙主體”稅制結構體系；也要從最適商品課稅理論視角，進一步深化增值稅、消費稅等改革，恢復增值稅中性稅收屬性，體現消費稅對扭曲性商品課稅的特征，發揮貨勞稅的收入功能和調控功能，實現優化資源配置、營造公平競爭的稅收環境、降低貨勞稅等間接稅收入占比的稅制結構；更要從最適所得課稅理論視角，通過改革企業所得稅、完善個人所得稅、推進房地產稅改革和擇機開征遺產稅、贈與稅等，發揮稅收在調節收入分配、縮小貧富差距、規范財富積累等方面的作用。

關鍵詞：稅制結構；最適課稅理論；直接稅；間接稅

中圖分類號：F8" "文獻標識碼：A" "文章編號：1009-3605（2024）02-0096-07

中國式現代化是全體人民共同富裕的現代化。分配制度是促進共同富裕的基礎性制度。稅收制度是分配制度體系的重要組成部分，它既可以在初次分配中引導資源優化配置，把蛋糕做大；也可以在再分配中調節收入分配、縮小貧富差距、促進共同富裕；還可以在第三次分配中通過制定稅收優惠政策鼓勵社會互助，引導高收入人群和企業更多回報社會，推動財富在社會階層和群體間流動，對初次分配和再分配的公平性進行修正和完善。因此，黨的二十大報告明確提出“優化稅制結構”“加大稅收、社會保障、轉移支付等的調節力度”[1]，這為我國稅收制度改革指明了方向。

一、優化稅制結構的理論依據——最適課稅理論

稅制結構，也稱“稅制構成體系”，是由稅收制度中各稅類、各稅種、各稅制構成要素等所組成的一個既相互協調配合又相互制約的有機體系。稅制結構與一國一定時期的經濟發展水平、公共政策目標、稅收征管水平等直接相關，因此，稅制結構也會隨著一國政治、經濟發展情況的變化而變化。評判稅制結構優劣的標準主要是公平和效率，最適課稅理論就是以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準則，對構建經濟合理的稅制體系進行研究的學說。

最適課稅理論是鑒于最優稅收在現實生活中無法實現而提出的概念和理論，又稱為“次優原則”。最優稅收是指依據稅收中性原則設置，不造成任何經濟扭曲，且符合公平原則的稅收。可以說，最優稅收只會帶來稅收收入效應，不會產生稅收替代效應。最優稅收理論是建立在政府對納稅人的信息無所不知、政府具有無限的征管能力、市場處于完全競爭狀態且要素具備完全流動性等假設基礎上的。其實，現實生活中不可能存在這樣的假設，政府征稅必然會影響納稅人的行為和選擇。因此，最優稅收理論只能作為稅制設計和結構優化的參照，不能真正指導一國稅收制度實踐，對稅制改革和稅制結構優化具有實際指導作用的是最適課稅理論。

最適課稅理論是在信息不對稱、最優稅收假設條件無法滿足的情況下，圍繞稅收的公平與效率原則，對商品稅和所得稅應如何組合搭配，應該對哪些商品征稅，所得稅應該累進到何種程度等重要稅收問題進行研究，建立與現實條件最適合的稅收制度的理論學說。最適課稅理論的主要內容有三個方面：一是所得稅與商品稅的合理搭配；二是尋找一組兼顧效率和公平的最適商品稅，即最適商品課稅理論；三是假定稅收收入體系以所得稅為基礎，確定最適所得稅的累進程度，以便兼顧公平與效率，即最適所得課稅理論。最適課稅理論為優化我國稅制結構提供了重要理論支撐。

二、我國現行稅制結構及其產生的影響

（一）我國現行稅制結構的主要特征

我國現行稅制結構是在1994年分稅制改革基礎上逐步建立和完善起來的，具體由商品與服務（貨物與勞務）稅、所得稅、財產稅、資源稅和行為目的稅等稅類和18個稅種構成。從稅制結構的不同分類標準看，中國現行稅制結構呈現出以下明顯特征。

1.“雙主體”稅制結構模式

為適應社會主義市場經濟初級階段的客觀要求和發展中國家的現實需要，我國在1994年分稅制改革時就建立了以流轉稅（貨物和勞務稅類）和所得稅為主體的“雙主體”稅制結構模式。經過30年的不斷改革與優化，“雙主體”特征更趨明顯。以2022年度決算數為例，貨物和勞務稅類（含增值稅、消費稅、關稅、車輛購置稅等）的收入占比為52.38%，所得稅類（含企業所得稅和個人所得稅）的收入占比為30.05%（數據來源：根據中華人民共和國財政部官網發布的2022年度全國財政決算數計算所得）。從走勢來看，近十幾年來，貨勞稅類的收入占比逐年下降，所得稅類的收入占比逐年上升，“雙主體”特征更趨明顯。

2.直接稅收入占比偏低

按稅負能否轉嫁為標準，稅收可分為直接稅和間接稅。直接稅具有稅負不易轉嫁、累進稅率征收等特征；間接稅具有稅負可以轉嫁、比例稅率征收等特征。課征直接稅對調節收入分配、健全收入分配制度更為有效。在世界各國的稅收實踐中，如果一國公共政策目標更多強調的是“社會公平”，則該國直接稅收入占比一般要高于間接稅收入占比。我國目前直接稅收入占比明顯偏低。以2021年度決算數為例，企業所得稅、個人所得稅、房產稅、契稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、車船使用稅、車輛購置稅等直接稅收入占比不到40%，而增值稅、消費稅、關稅、煙葉稅等間接稅收入占比超過了60%。這既與OECD成員國平均水平（直接稅占比55%左右、間接稅占比45%左右——2019年數據）有很大差異，也與我國現階段的公共政策目標和國家治理現代化要求存在一定差距。所以，優化稅制結構的一個重要內容就是要適當提高直接稅比重，因為直接稅比間接稅更能體現公平原則，更符合我國推進共同富裕的公共政策目標。

3.稅收收入主要由企業納稅人貢獻

從納稅人結構來看，納稅主體一般可分為企業納稅人和非企業納稅人。在我國，企業納稅人包括內資企業、港澳臺投資企業和外商投資企業三大類。2021年，這三大類企業納稅人繳納的稅收收入占全部稅收收入的比重為91.89%，而非企業納稅人繳納的稅收占比只有8.11%（根據《中國稅務年鑒2022》的相關統計數據計算所得）。由此可見，中國稅收收入主要由企業納稅人貢獻，導致企業稅負偏重。

4.稅基構成不完整

從稅基經濟屬性視角看，稅基一般有消費、勞動、資本三大塊，由此形成消費稅、勞動稅和資本稅。盡管各國實際征收的各個稅種無法直接一一對應歸類為這種稅基分類法，但從已有的研究成果和中國稅制運行的實際結果來看，我國稅收主要來源于對勞動收入和基本消費的課稅，對高消費和資本的課稅嚴重不足甚至缺失。

（二）我國現行稅制結構產生的影響

現行稅制結構運行已整整30年，為我國經濟社會發展作出了重大貢獻。筆者認為，其成效主要體現在以下兩個方面：第一，構建了適應社會主義市場經濟體制的具有中國特色的稅制結構框架，基本形成了以流轉稅（貨勞稅）和所得稅為主體，其他稅種為輔助的復合型稅收制度結構體系。盡管分稅制實施初期，“雙主體”特征不明顯，流轉稅（貨勞稅）占絕對優勢，所得稅的主體地位沒有凸顯，但隨著稅制的不斷改革與完善，“雙主體”稅制結構模式不斷完善，基本適應了不同時期我國經濟社會發展的現實需要。第二，初步建立了國家財稅收入穩定增長機制，有效增強了國家宏觀調控能力，支持了經濟社會事業的全面發展。

習近平總書記在2013年11月就《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》向十八屆三中全會做說明時指出：“隨著形勢發展變化，現行財稅體制已不完全適應合理劃分中央和地方事權、完善國家治理的客觀要求，不完全適應轉變經濟發展方式、促進經濟社會持續健康發展的現實需要，我國經濟社會發展中的一些突出矛盾和問題也與財稅體制不健全有關。”那么，現行稅制結構到底與我國經濟社會發展中的哪些突出矛盾和問題有關呢？

第一，貨勞稅等間接稅占比高，稅收“逆調節”明顯。一方面，貨勞稅會通過稅負轉嫁造成高收入階層的稅負較輕，中低收入階層的稅負較重，與“量能負擔”的稅收原則相悖；另一方面，較高的貨勞稅會提高國內商品和服務的價格水平，帶來境內外商品和服務價格之間的“反差”甚至“倒掛”現象，導致中國消費外流。

第二，企業稅負偏重，尤其是企業所得稅法定名義稅率偏高，既不利于中國企業“走出去”參與全球市場競爭，也不利于把跨國企業、國際資本“引進來”。

第三，來自居民個人的直接稅占比低，使得政府運用稅收手段調節居民收入分配和貧富差距的力度有限，導致中國基尼系數居高不下。我國目前對居民個人的征稅主要是個人所得稅，且基本只觸及到收入流量，幾乎沒有向居民個人或家庭直接征收財產稅，我國稅收對財富存量的調節力度嚴重不足。

第四，稅基構成不完整，影響稅收調控功能發揮。我國現行稅制結構對資本和高消費的課稅嚴重不足，使得中國的貧富差距拉大。這種稅制結構既與我國推進共同富裕的公共政策目標相悖，也不利于社會穩定和國家長治久安。

三、基于最適課稅理論優化稅制結構的基本思路

（一）主要目標

最適課稅理論為優化稅制結構提供了理論指導，但稅制結構優化是一個不斷演進的系統工程，不同時期稅制優化的目標也不完全相同，它取決于一國一定時期的社會經濟發展水平和公共政策導向。從最適課稅理論視角，結合我國國情及現階段的公共政策目標，優化我國稅制結構，應實現以下三個主要目標。

第一，協調處理好稅制結構體系中所得稅和貨勞稅的“雙主體”合理搭配問題。適當降低貨勞稅收入占比，增強所得稅的主體地位，進一步優化“雙主體”稅制結構體系，既要為政府取得充足的稅收收入，又要兼顧公平與效率的稅收原則。

第二，運用最適商品課稅理論，進一步深化增值稅、消費稅等改革。恢復增值稅中性稅收屬性和消費稅對扭曲性商品課稅特征，發揮貨勞稅的收入功能和調控功能，實現資源優化配置、營造公平競爭的稅收環境、降低貨勞稅等間接稅收入占比。

第三，從最適所得課稅理論視角，通過改革企業所得稅、完善個人所得稅、推進房地產稅改革和擇機開征遺產稅、贈與稅等，發揮稅收在調節收入分配、規范財富積累、促進共同富裕等方面的作用。進一步提升稅收制度的公平性，降低企業稅負，增加對資本、資產、高消費等的課稅，實現健全直接稅體系、適當提高直接稅比重的稅制結構優化目標。

（二）改革路徑

1．繼續深化增值稅制度改革，優化資源配置，降低貨勞稅等間接稅比重

國家“十四五”規劃對繼續深化增值稅改革作出了明確規定，要求“聚焦支持穩定制造業、鞏固產業鏈供應鏈，進一步優化增值稅制度。”[2]這為新征程上的增值稅改革指明了方向，具體應從以下幾方面進行。

第一，發揮增值稅中性稅收作用，營造公平競爭的稅收環境。增值稅是中國稅制結構體系中最具收入功能的一個稅種，也是最能體現稅收中性原則的稅種。從最適課稅理論視角，增值稅在資源配置效率和取得收入穩定性方面是所得稅難以替代的，尤其對發展中國家而言。對其改革一定要遵循中性稅收原則，強化增值稅鏈條的完整性，逐步退出那些不利于增值稅鏈條完整性的階段性稅收優惠政策，發揮市場在資源配置中的決定性作用，真正體現增值稅普遍征稅、多環節征稅特征，恢復增值稅中性稅收屬性，充分發揮其收入功能，弱化其調控功能，切實維護公平競爭的稅收環境。

第二，進一步研究簡并增值稅稅率并適當降低稅負。增值稅改革要圍繞降低貨勞稅、間接稅比重的稅制結構優化目標來開展，適當降低其稅負是改革的一項重要內容。比較世界各國增值稅實踐來看，我國增值稅無論是基本稅率（13%）還是低稅率（9%和6%）都有一定的下降空間，尤其是低稅率并不“低”。減輕增值稅稅負既要適當降低其基本稅率，也要在條件成熟時通過合并兩檔低稅率來簡化稅制，并適當拉大基本稅率與低稅率的差距，以實現減輕增值稅稅負和降低貨勞稅、間接稅比重的稅制結構優化目標。

第三，提升增值稅法律層級，落實“稅收法定”原則。增值稅作為我國征收面最廣、征收最為普遍、稅收收入規模最大的一個稅種，其征收的法律依據還是“暫行條例”（2008年修訂通過），法律層級明顯偏低。增值稅制度經過改革完善后必須提升其法律層級，及時出臺《中華人民共和國增值稅法》，真正落實“稅收法定”原則。

2．繼續推進消費稅制度改革，合理引導消費，發揮貨勞稅的調控功能

根據最適商品課稅理論，在政府征收商品稅不能保證生產的高效率時，還必須開征其他扭曲性稅收。我國消費稅就是在普遍征收增值稅后還不能充分體現政府稅收意圖而開征的一種扭曲性商品稅，其主要作用就是要發揮貨勞稅的調控功能。結合“調整優化消費稅征收范圍和稅率，推進征收環節后移并穩步下劃地方”[2]的改革要求，我國消費稅改革主要涉及以下幾方面內容。

第一，調整征稅范圍。在取消對部分消費品課稅的基礎上，將高檔消費品和服務、高污染、高耗能產品等納入消費稅征稅范圍，體現消費稅對扭曲性商品課稅的特征。

第二，優化稅率結構。一方面，隨著社會經濟的發展和人民生活水平的提高，可適當降低部分普通消費品（大眾消費品）的稅率；另一方面，應參照國際慣例，適當提高高檔煙酒、大排量豪華小汽車、豪華摩托車、奢侈品等的稅率，發揮消費稅在調節收入分配、促進節能環保等方面的作用。

第三，改革納稅環節。在征管可控條件下，研究推進其“征收環節后移”，即將目前主要在生產（進口）環節征收的消費稅后移至批發或零售環節征收，并盡可能實行價外稅，發揮消費稅在引導合理消費、促進綠色、健康消費方面的作用。

第四，調整收入歸屬。按照將消費稅收入“穩步下劃地方”要求，結合分稅制收入分配體制調整，研究將消費稅收入由中央稅逐步調整為地方稅，發揮其收入功能，調動中央和地方“兩個積極性”。其路徑可采取先按存量核定基數由地方上劃中央，增量部分原則上歸地方，最后實現將其收入穩步下劃給地方的“兩步走”思路來完成。

3．深化企業所得稅改革，實現降低企業稅負的稅制結構優化目標

深化企業所得稅改革，參照國際慣例，適時適度降低其法定名義稅率，實現降低企業稅負的稅制結構優化目標。按照“拉弗曲線”原理，高稅率會挫傷微觀經濟主體的積極性，削弱生產者、投資者、經營者的活力，導致經濟下滑或停滯，最終結果就是稅基減少，稅收總收入減少，不利于經濟可持續發展和政府稅收收入穩定增長。因此，近年來全球各主要市場經濟國家又掀起了新一輪降低法人所得稅稅率的稅制改革浪潮。相比之下，目前我國企業所得稅稅率明顯偏高。我國企業所得稅改革應參照國際稅收發展新趨勢和國際稅收新協議，積極主動適應“雙支柱”的國際稅收新規則，適時適度降低其法定名義稅率，引導資本回流，增強中國企業的國際市場競爭力，并加強國際稅制協調，妥善處理對大型跨國企業的征稅權，憑借我國超大規模市場優勢增加稅收話語權，切實維護我國合法權益。

4．進一步完善綜合與分類相結合的個人所得稅制度，增進稅制的公平性

進一步完善綜合與分類相結合的個人所得稅制度，并逐步提高個人所得稅收入占比，增進稅制的公平性和合理性，更好發揮其調節收入分配和規范財富積累的作用。具體可從以下幾方面進行：

第一，進一步擴大“綜合所得”征稅范圍。可考慮取消“經營所得”，將其并入“綜合所得”征稅，從制度設計層面解決二者稅負不均衡問題，杜絕納稅人通過轉換所得性質的偷逃稅行為，提高對“勞動所得”征稅的公平性。[3]

第二，建立基本減除費用標準常態化調整機制。基本減除費用標準（即個稅免征額）主要是用來維持勞動者基本生活開支所設定的額度。為了確保勞動者基本生活水平不下降，我國可根據經濟發展水平和物價變動情況等及時調整基本減除費用標準，建議形成“一年一調”的常態化調整機制。

第三，進一步完善專項附加扣除的相關規定。專項附加扣除既要體現個性化特征，也要體現階段性特征，要根據一定時期公共政策目標不斷調整優化專項附加扣除的相關規定，提高其精準性，切實發揮個人所得稅的正向激勵作用。

第四，優化稅率結構，確保稅制公平。按照最適所得課稅理論，在政府政策目標為社會福利最大化的前提下，政府完全可以采用較低累進程度的所得稅來實現收入再分配，過高的邊際稅率不僅會導致效率損失，而且也不利于公平分配目標的實現。因此，我國個人所得稅稅率結構優化應適當降低綜合所得最高邊際稅率或適當提高其最高邊際稅率適用的所得范圍，并統籌其累進稅率與比例稅率的關系，確保稅制公平。[4]

第五，完善征管模式，提高個稅征收率。我國個人所得稅在調節收入分配領域的作用偏弱的一個重要原因就是其征收率偏低，稅源大量流失。完善稅收征管模式，提高個稅征收率是確保稅收公平的重要內容。結合國家“十四五”規劃要求，稅收征管制度改革主要是“建設智慧稅務，推動稅收征管現代化”[2]。要持續推進與國家相關職能部門信息系統的互聯互通，提高個稅治理的協同性，借“金稅”四期上線之機，優化整合稅收大數據平臺，逐步構建起“部門協作、社會協同、公眾協助、信息協力”的個稅共治格局，提升稅收征管協同化程度，實現稅收征管現代化。

5．完善財產稅制度，規范財富積累機制，逐步提高直接稅比重

財產稅是對納稅人所有或屬其支配的財產課征的稅收，是世界各國政府財政收入的主要來源。我國財產稅改革主要涉及兩個方面的內容。

第一，加快房地產稅立法并適時推進其改革。國家“十四五”規劃提出“推進房地產稅立法，健全地方稅體系，逐步擴大地方稅政管理權。”可以看出，房地產稅改革是健全地方稅體系的重要內容，是因“營改增”后地方稅體系主體稅種缺失、地方財政稅收收入占比下降而推進的一項稅制改革，也是“規范財富積累機制”的重要舉措。房地產稅涉及面廣，對經濟社會影響大，對其改革必須慎之又慎，“要盡可能減少對社會和經濟的沖擊，特別是不能增加中低收入群體的稅收負擔。”[5]我國房地產稅改革應遵循“立法先行、充分授權、分步推進”[6]的原則，按照“清理房地產——規范登記（全國統一平臺）——政府監控（盡可能信息充分）——整合房地產領域稅費——房地產稅”的實施路徑來逐步推進。2021年10月23日，全國人大已正式授權國務院在部分地區開展房地產稅改革試點工作，并對其改革內容和改革時間表、路線圖都做了具體規定。

第二，擇機開征遺產稅和贈與稅。在世界各國的稅收實踐中，遺產稅和贈與稅是政府調節財富差距的重要稅種。其作用主要體現在三個方面：一是可促進代際公平。遺產稅和贈與稅可降低同代人之間的財富起點差異，可縮小由財富代際傳承所導致的貧富差距。二是鼓勵勤勞致富。三是能推進中國慈善捐贈事業發展。因此，應及時研究并擇機開征遺產稅和贈與稅，形成規范財富積累機制的稅收制度體系。

總之，優化稅制結構是一項長期且復雜的系統工程，我國應在現行稅制結構框架內，運用最適課稅理論，通過“穩稅”“增稅”“減稅”“優稅”等稅制改革路徑，來實現“健全直接稅體系，適當提高直接稅比重”的優化稅制結構目標。

參考文獻：

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[4]馬海濤，任強，郭義．對我國中長期優化稅制結構的思考[J]．經濟研究參考，2022（3）：5-16．

[5]楊志勇．實現共同富裕的稅收作用[J]．稅務研究，2021（11）：5-7．

[6]劉昆.建立現代財稅體制[N].人民日報，2020-12-23（9）.

責任編輯：詹花秀