內部審計的數智化研究脈絡梳理

[摘要]隨著我國人工智能的發展進入新階段，發展數字化與智能化對內部審計職業產生了重要影響，梳理內部審計數智化的研究脈絡有利于該領域學者進行更深入研究。本文利用CiteSpace對相關文獻內容進行分析，繪制出我國內部審計數智化知識圖譜，從時間劃分、高被引文獻和作者合著、發文機構、文章關鍵詞等不同層次分析來繪制出我國內部審計數智化研究現狀。最后就內部審計數智化的審計服務、審計方式、審計模式、審計人才四個方面進行概括與發展，并指出內部審計數智化的未來發展方向。

[關鍵詞]內部審計 "數字化 "智能化 "CiteSpace

本文系蘭州財經大學校級一般項目“審計延遲的成因、經濟后果及應對策略”成果（項目編號：Lzufe2022C-014）

一、引言

隨著審計對象的變化和審計技術方法的更新，傳統審計技術已經無法全面處理和分析大量的數據信息。因此，早在1998年審計署就提出利用計算機進行審計的設想；次年，審計署正式啟動審計信息化的規劃編制，中國審計信息化建設開始逐步推進；到了21世紀，在審計工作中應用信息化技術已經成為常態。2014年，國務院印發《國務院關于加強審計工作的意見》明確要求要“加快推進審計信息化”，具體提到要“構建國家審計數據系統”“探索在審計實踐中運用大數據技術的途徑”“創新電子審計技術”等。2018年，審計署印發的《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》中提出要“積極推廣大數據審計工作模式等先進審計技術方法，推動提高內部審計人員運用信息化技術查核問題、評價判斷和分析問題的能力，促進提高內部審計工作效率和質量”。直到2021年6月，審計署發布的《“十四五”國家審計工作發展規劃》中，再次明確提出要“全面貫徹落實習近平總書記關于科技強審的要求，加強審計技術方法創新，充分運用現代信息技術開展審計，提高審計質量和效率”。

目前，在大數據、云計算和人工智能等技術的不斷發展下，審計工作正在從信息化向數字化和智能化方向轉型。在數字化與智能化的背景下，面對組織運營風險更加復雜多樣、組織利益相關者期望值不斷升高等現狀，內部審計如何順勢而為，實現更好的創新與發展，在理論界，同樣成為研究者們關注的問題。同時，內部審計信息化的實現不是一蹴而就的，在發展過程中不斷有多種多樣的觀點產生，根據不同的角度又有新的研究方向。

在上述背景下，研究者們越來越關注內部審計數字化與智能化的研究。內部審計智能化的研究隨著企業的數字化轉型以及智能化技術的不斷更新而逐漸豐富，其研究不斷豐富的驅動力來自理論和實踐兩個層面，理論研究成果能夠為內部審計數字化與智能化轉型提供堅實的技術支撐，而實踐則不斷為理論研究提出新問題和新要求，促進理論成果不斷推陳出新。為了更好呈現現階段內部審計數字化與智能化的研究結果，使研究者可以快速了解到內部審計數字化與智能化目前的研究現狀、方便確定研究方向，本文采取文獻計量方法和可視化技術，從年代分布、高被引文獻和作者合著、發文機構、關鍵詞等維度出發，對2009—2022年核心期刊中關于內部審計數字化與智能化問題的文章數據進行統計和進一步分析，展現內部審計數智化的研究脈絡，整理總結內部審計數智化的研究現狀和未來趨勢。

二、文獻來源及研究方法

本文的研究樣本來源于中國知識基礎設施工程收錄的CSSCI等范圍的核心期刊數據庫。首先在高級檢索中設定了兩個主題詞組分別是“內部審計+智能”和“內部審計+數字化”期刊來源設置為北大核心、SCI、CSSCI、EI、AMI和CSCD數據庫。最初在不設置年限的情況下，文獻的搜索結果最早可追溯至2002年，但是部分文獻與內部審計數字化或者內部審計智能化研究相關度低，故予以剔除，最終將有效年限設置為2009—2022年，得到相關文獻57篇。在此基礎上對其進行篩檢和整理，并剔除學習筆記類、筆談摘要類、準則以及關聯性不高的文獻，最終保留了與內部審計數字化和內部審計智能化相關的文獻54篇。鑒于部分文獻中沒有直接以“數字化”和“智能化”進行闡述，而是采用了“自動化”“大數據”或“云計算”等表述，因此在搜索相關文獻時，為了更準確地選擇到樣本，本文又增加了3個主題詞組，分別設置為“內部審計+自動化”“內部審計+大數據”“內部審計+云計算”，在具體篩選文獻相關性后，又補充了73篇文獻，最終得到127篇有效文獻。

本文主要采用CiteSpace6.2.R2，通過繪制線性趨勢圖和表格等分析方法，來闡述有關內部審計數字化和智能化的研究熱點和趨勢。

三、內部審計數字化與智能化研究可視化分析

（一）研究文獻年代分布

圖1顯示了國內內部審計數字化與智能化的文獻數量在總體上呈曲折上升。在2009—2011年期間，文獻數量一直穩定在每年1篇，到2012年文獻數量開始增長，這可能是因為云計算技術開始出現，大數據審計受到了越來越多的關注。但是這個熱度在2015年之前都只是平穩增加，卻在2015年后才急劇上升，這可能是因為2016年我國正式啟動了“金審”三期工程，該工程的重點是研究在數智化背景下審計信息化建設應該如何繼續發展。隨后2018年，審計署印發《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號），2019年，審計署辦公廳印發《2019年度內部審計工作指導意見》，以上文件都對內部審計提出新要求，使得學者們對內部審計數字化與智能化的關注越來越多。

（二）高被引文獻以及作者合著情況

表1顯示了內部審計數字化與智能化研究高被引文獻以及作者合著情況。通過高被引文獻可以發現，內部審計數字化與智能化的研究多以理論研究為主。在理論研究方面，學者們多是對基于數字化與智能化這兩個主題下內部審計現狀和未來發展的探討；在實踐研究方面，相關學者未對內部審計數智化或其他要素進行實證分析，關于內部審計數字化與智能化在現實中的應用還缺少深入研究。

通過圖2中每個節點圓環的深淺程度和圈環數量可以發現，該領域的研究主要集中在近幾年，其中張慶龍、王海兵、侯本忠、何佳楠等學者一直致力于內部審計數字化與智能化的研究，并且在近幾年也有相關研究成果。而節點與節點之間的連線表明了兩者之間存在關系，因此可以發現內部審計數字化與智能化相關貢獻作品較多的幾位作者為張慶龍、何佳楠、王海兵、芮柏松。其中芮柏松發布的4篇文章都與內部審計數字化與智能化有關，并且與張慶龍和何佳楠在內部審計數字化與智能化相關研究中有過多次合作發文。

（三）發文機構分析

從圖3中可以發現，重慶理工大學、廣東財經大學、南京審計大學、天津財經大學、中國財政科學研究院、德勤華永會計師事務所（特殊普通合伙）是關于內部審計數字化與智能化研究發文量最多的幾個機構。由于每個學者發文時署名機構選擇不同，可能出現某大學、某大學的下屬學院或者某公司下屬單位的情況，導致圖譜并不能十分清晰地展示出研究機構的能力。為了更清晰地展示，本研究對數據進行了再處理，將研究機構的表現形式以一級研究機構呈現，如表2所示。從表2可以發現，國家電網有限公司成為發文量最多的單位，而南京審計大學對該研究的跨度最大，最早可以追溯到2013年。從表2中可以發現，企業對內部審計數字化與智能化的實證需求是較高的，不管是高校還是企業都很關注內部審計數字化與智能化的發展。

（四）關鍵詞分析

由于關鍵詞組的選擇是以“內部審計”來搭配不同的關鍵詞，所以在關鍵詞圖譜中內部審計的頻次和中心度都非常高。為了更加清晰地展示數字化和智能化在內部審計中的研究，本研究在關鍵詞數據中沒有勾選“內部審計”，因此在后續圖譜中都沒有“內部審計”字樣。

從圖4中可以看出針對內部審計數字化與智能化的研究主要還是聚焦在大數據、云計算、區塊鏈、持續審計、審計監督、國有企業、財務共享、公立醫院、高校、內部控制、智能審計等。從關鍵詞中可以發現樣本文獻主要是從三個方面對內部審計數字化與智能化進行了研究，分別是使用的技術、使用的場合、使用的目的。

從圖5可以看出，內部審計數字化與智能化關鍵詞主要分為5個聚類：數字化、大數據、云計算、內部控制、人工智能。在此基礎上，本文對關鍵詞進行了整理，可以得出中心度較高的關鍵詞。根據主題詞的設定，刪除與研究主題無關的關鍵詞，并對同類關鍵詞進行合并，最終得出關鍵詞中心度前14名，如表3所示。

（五）關鍵詞演變分析

從圖6中可以看出，對內部審計數字化的研究最早可以追溯到2009年并一直持續到現在。最初主要是對內部審計的應用系統進行研究，后來關注到內部審計數字化的信息系統對內部控制的影響。到2012年，云計算技術的出現，使內部審計協同作業、成本效益、遠程審計成為討論的話題。再到2020年左右，內部審計智能化被提出。直到現在，針對內部審計智能化的研究還是主要以框架構建、流程再造、改革創新、實現路徑等理論研究為主，對其在實務中的應用研究明顯不足。

圖7顯示了2009年到2022年關鍵詞的突顯強度和突顯初始時間。從圖7中可以得出在2011年內部審計數智化研究圍繞“持續審計”展開，但是這個研究熱點轉瞬即逝。后來到2014年“云審計”的出現成為內部審計數智化研究熱點，并且這個熱點持續時間長達4年，在這段時間里“實施路徑”“連續審計”“審計工作”接踵而出。而現在，智能審計和區塊鏈則成為內部審計智能化研究的熱點，并且這個熱度在未來還有持續上升的可能。

四、研究成果梳理

目前，內部審計的發展面臨著信息技術變革下的技術驅動、審計全覆蓋要求下的政策驅動、商業模式轉型升級下的數據驅動等多重驅動因素的共同影響。因此，當前內部審計數智化轉型面臨的重要問題是識別由于審計環境變化而導致的不確定性因素并加以應對（張慶龍，2021）。此外，數智化環境也引發了審計模式、審計方式、審計服務和審計人才專業勝任能力等一系列變化（張悅，2021）。

本文通過CiteSpace對內部審計數字化與智能化進行了宏觀層面的文獻可視化分析，并對文獻進行了詳細研究和分類，發現學者們對內部審計數智化方面的研究主要圍繞審計服務、審計方式、審計模式和審計人才專業勝任能力這四個維度。本文以此為劃分標準展開，即審計服務、審計方式、審計模式和審計人才專業勝任能力這四個維度。

（一）數智化轉型背景下審計服務發生改變

對比審計署2018年發布的第11號令與2003年的第4號令可以發現，11號令對內部審計的目標增加了新的要求：以促進單位完善治理、實現目標的活動。這體現出內部審計目標的定位有了新轉變，即從“查錯糾弊”到“完善組織治理和促進組織目標的實現”，使內部審計更關注組織治理和組織發展，強調了內部審計和組織目標之間的關系。因此內部審計服務在內部審計內涵、目標的轉變下做出了改變，由最初的確保合規、合法演變到現在的提升效益、防范風險（龍翔凌，2022）。內審服務的轉變進一步促進了內審咨詢服務的發展，加強了其增值服務的應用，但是提供高質量的增值服務依賴于內部審計部門能更全面、準確、及時地獲取信息和分析信息（周志方，2014）。大數據通過對龐大且復雜的數據進行跨系統、跨行業的橫向比對驗證和縱向關聯分析（單琳琳，2016），可以使內部審計服務組織增值作用得到充分發揮。

但是在目前數智化背景下價值增值型內部審計并不能得到充分發揮，這是因為內部審計大數據技術應用、大數據平臺建設方面仍處于剛發展階段（潘春花，2019），由技術自身帶來的數據安全、系統漏洞、網絡安全等風險（丁淑芹，2020）也仍未得到有效處理，并且現階段高質量的大數據審計會增加企業成本（劉青松，2019）。綜上所述，在內部審計數字化與智能化的發展中，政府應積極推進內部審計大數據平臺建設，企業應更快速地適應與采用數字化技術，使內部審計能夠從“組織價值的守護者”順滑地轉變為“組織價值的提升者”（邢春玉，2021）。

（二）在數智化轉型背景下新審計方式的應用

目前，企業對內部審計效率和質量的需求使得其很難適應現在的審計環境。因此，研究出一種能夠在數智化背景下對企業ERP系統中的交易和業務進行高速且有效的審計方法成為研究方向，而持續審計（CA）剛好具備這種能力（衛劍，2011），其中連續審計作為一種持續審計方法，它以連續監控為基礎，通過設定確定的標準來對所有交易進行連續測試，進而實現自動控制和風險評估（李慶五，2009）。除此之外，將現場審計轉變為非現場審計可以減少審計成本（劉青松，2019），審計方法將從傳統的抽樣審計轉變成全面審計（潘春花，2019），還有敏捷審計方法應運而生（張慶龍，2020）。

數智化背景下內部審計信息化的特點具有審計內容的全面性、審計實施的非現場性、審計過程的持續性和審計管理的智能性，這些特點為審計技術創新指引了方向，能夠極大提升內部審計的效率，更好地適應信息社會對審計工作的要求，實現內部審計的價值（董江濤，2019）。但是目前的審計方式在本質上還未改變，即審計對象仍處于孤立化、碎片化的狀態，非現場審計仍處于傳統審計工作模式的思維邏輯中，持續審計的理念也未能有效實現（張慶龍，2021）。

（三）在數智化轉型背景下構建新的審計模式

我國學者一直熱衷于研究財務共享模式對內部審計的影響。財務共享模式的建立對企業內部審計領域而言是一次重要的突破，但是它的建立也給內部審計提供了新的機遇與挑戰（丁淑芹，2020）。數智化背景下基于財務共享服務模式的內部審計，其主要是以企業的財務共享服務中心為主，利用大數據技術對審計數據進行實時采集、處理與分析（程平，2016）。在財務共享模式下，內部審計的職能向決策有效性轉變；工作重心向非現場審計轉變；監督由事后轉變為事中、事前；審計方法由靜態轉向動態（王靜，2019）。在財務共享模式下還衍生出了“三線一體”內控監測共享模式，以共享中心作為基礎，“三線”（直接進行風險的管理、對風險管理給予專業指導和監測、內部審計）共有的與財務相關的內部控制作為“一體”的范圍（胥霞，2022）。

除此之外，審計模式還有場景審計，該模式是建立在非現場審計基礎上，并加入了持續審計的理念，該模型具有更加體系化、精細化的特點（張慶龍，2021）；價值增值型審計與業務融合模式在某種程度上體現了目前內部審計的發展趨勢，并且其實際工作和目標的著重點均是為了防范風險、優化工作流程，實現經濟利益的最大化（黃志媛，2022）；在管理會計模式的推動下，其與內部控制框架體系、管理會計指引體系構建出三維立體價值管理模式（王晨曉，2019）；財務在線稽核和數字化審計以數據集中和共享為途徑協同作業模式（諶燦霞，2019）。

（四）在數智化轉型背景下加強審計人才的專業勝任能力

2016年《審計署關于印發“十三五”國家審計工作發展規劃的通知》中第十七條提到“加快審計信息化建設”，為了完成這一目標，不僅需要全面提高審計技術還需要提升審計人員的專業能力。而如何加強審計人才的專業能力作為加快審計信息化建設的一部分一直是我國研究者在關注的問題。

由于歷史的因素，現存的審計人員大多是管理、財務或工程相關背景，在信息技術和數據分析能力方面滿足不了審計目前的需要（潘春花，2019），未來企業應該提高信息技術類和具備行業專長人才的數量（袁亮亮，2021）。在數智化時代，審計人員應著重從以下幾個方面加強能力建設：一是加強對各種風險因素的判斷和應變能力；二是加強對龐大數據的整理和分析能力；三是增強法律后果意識，提升職業道德素養；四是提高對審計證據的評估判斷能力；五是具備持續學習的能力和創新能力，對信息技術具有一定的應用能力（張悅，2021）。

如何保證審計人員培養的質量，使高校畢業生更好地應用信息技術來滿足審計需要，滿足社會、政府、企業對內部審計人才的需求，是高校培養審計人才不可忽視的問題（程平，2018）。解決這一問題的可行方法應該是創新當前的審計專業課程體系，鼓勵跨學科、跨院系開展教學活動（仲楊梅，2017），但是建設信息化審計相關課程在我國目前還處于孵化階段并沒有成熟的體系架構，這主要是因為學界在學科歸屬與課程體系建設以及實踐應用等方面都仍未形成一致的看法，這導致了信息化審計人才培養從理論形成到實踐落地還有很長的路要走（葉文暉，2017）。

五、結論與展望

在數字化與智能化的大背景下，內部審計面臨著新挑戰，如果內部審計在進一步的發展中不能夠同數字化與智能化進行適當接軌，那么這將會極大地影響到內審人員在未來審計工作中的效率與結果。本文依據2009—2022年共127篇CNKI期刊文章樣本，從內部審計數字化與智能化的時間劃分、高被引文獻和作者合著、發文機構、文章關鍵詞等方面展開分析，得出以下結論：（1）內部審計數智化研究的熱度一直在穩定持續增加。近幾年隨著信息技術的發展，內部審計數智化研究得到國內學者的廣泛關注，并且近兩年文獻數量倍增，該方向以多名學者的成果為研究核心，再由新的學者不斷深入研究，雖然是跨學科研究，但主要還是以審計方向學者為主。（2）內部審計數智化以大數據研究為主。針對內審數智化的信息技術很多，但以大數據審計進行研究為主，區塊鏈、云計算、人工智能、移動互聯等技術雖有涉及，可是在研究廣度和研究深度方面較大數據審計研究還有一定距離。（3）不同發文機構對內審數智化研究偏向不同。科研機構更加偏向于理論研究，而企業、政府機構更加關注內審數智化的實踐研究，內審數智化的理論研究與實踐研究還沒有達到很好的融合。（4）內審智能化研究薄弱。大多數學者對于內審數智化的研究落點于數字化而不是智能化，并且現在對于內審智能化的研究，理論研究和實踐研究還沒有得到統一的認識，這也使該領域還沒形成較為完善的智能化內部審計的應用框架或模型。

綜上，內部審計數智化的研究熱度持續增加并且該熱度在短期內不會下降，本文針對目前研究現狀提出未來可能的研究方向與展望。（1）多元化、復合型研究合作，即跨專業、跨領域之間的研究合作。內部審計數智化研究需要的大多技術都源自非管理類范疇，所以，與其他領域的學者進行合作更有利于本領域學者在研究中思路能夠得到拓展、思維不被束縛。（2）理論與實務相結合。內部審計在發展過程中一直是被實踐推動，再由理論總結底層邏輯，所以在后續的研究中應該加大理論與實踐的結合，使內部審計數智化可以落到實處、落到實事。（3）拓寬內審數智化技術的適用環境、目的及業務種類。比如，在內部審計數智化的研究中，研究者們都很關心信息安全的問題，并且大部分研究者認為區塊鏈的特性是解決信息安全的重要方法，可是區塊鏈技術除了能夠解決信息安全的問題之外，還可以推動審計全覆蓋的實現，并且有利于自動化審計的應用和審計客觀性的提升。從上述分析可知，內部審計數智化的研究還存在著缺陷與不足，在后續研究中，研究者應全面評估和分析信息技術，使一種信息技術可以用于多個審計環境，從而達到減少企業成本的目的，使內部審計數智化在企業內可以得到更廣泛的應用。

（作者單位：蘭州財經大學會計學院，郵政編碼：730010，電子郵箱：1481705605@qq.com）

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