國家審計利用內部審計工作及成果的優化對策研究

[摘要]新中國的內部審計最初產生于國家審計擴大監督的需要，隨著審計事業的發展，國家審計與內部審計職能逐漸有了不同側重，二者的關系從“主從型”逐漸發展為“協作型”，國家審計也在不斷加強對內部審計工作及成果的利用，以推動構建全覆蓋審計監督體系。本文從二者的創立出發，對不同合作場景進行風險分析，總結國家審計在利用內部審計人才、知識、成果等方面的制約因素，并對如何建立及優化對內部審計資源利用的全流程標準化風險應對措施進行探討。

[關鍵詞]國家審計 " 內部審計 " 協作關系 " 資源利用

一、引言

隨著經濟發展，企業經營投資過程中的風險也在不斷演化升級，其中內部控制措施未覆蓋或無法有效控制的風險及漏洞易轉化為實質性問題，從而對企業經營和管理造成不利影響。國家審計在加強審計監督、健全審計工作機制等方面，由于項目時間緊、審計資源有限、對被審計單位了解不夠深入等原因，實現審計全覆蓋存在一定難度。作為審計監督管理體系中的重要環節，內部審計可以對國家審計上述缺口進行良好補充。事實上，現階段我國內部審計與國家審計的聯動已成態勢。國家審計通過對內部審計人力資源、專業知識、審計成果等方面的利用，能夠在審計項目開展過程中更全面、充分地挖掘風險和問題，更好地實現審計目標。在國家審計與內部審計的協作中，審計工作實施的質量直接決定審計風險，進而影響審計產出，最終關系到能否挖掘出被審計事項背后的深層次問題以及能否妥善解決問題。因此，擬開展合作的內部審計團隊是否值得信賴、能否擔起責任，國家審計人員如何在事前進行判斷、哪些因素會對內部審計工作及成果的利用造成阻礙、如何處理這些阻礙因素，成為國家審計與內部審計互助發展的道路上必須解決的問題。基于上述背景，本文結合國家審計與內部審計的創立與關系發展，根據二者的不同合作模式與場景，嘗試針對國家審計如何優化利用內部審計工作及成果進行探討和研究。

二、國家審計與內部審計關系發展概述

（一）建立與發展

國家審計思想萌芽最早可追溯至奴隸制社會夏朝時期（馮勇，2007），并逐漸發展形成中國古代審計。自此，審計制度在歷史長河中不斷演變和發展。黨的十一屆三中全會后，黨和國家的工作重心轉向經濟建設，經濟監督的重要性開始得到重視，國家審計體系也開始重建。1982年頒布的《中華人民共和國憲法》明確規定國務院和縣級以上的地方各級人民政府設立審計機關，獨立行使審計監督權，對各部門和地方政府的財政收支、財政金融機構和企業事業組織的財務收支進行審計監督，確立了我國行政型的國家審計模式。1983年，中華人民共和國審計署成立，作為國務院的審計機關，貫徹落實黨中央關于審計工作的方針政策和決策部署。在審計署的促進和推動下，各企事業單位開始組建內部審計機構，其內審工作接受本單位及審計機關的“雙重領導”。因此，自新中國的內部審計制度建立之日起很長時間，內部審計工作都是靠國家審計機關推動的（王光遠，2006）。

1989年，審計署頒布《審計署關于內部審計工作的規定》，作為一部專門針對內部審計的部門規章，指導和規范當時的內部審計工作。1994年頒布的《中華人民共和國審計法》作為我國審計領域法制建設的重要里程碑，不僅確立了國家審計機關的綜合經濟監督地位，也確立了內部審計的法律地位，形成了“以國家審計為主導，內部審計和社會審計為兩翼”的審計體制。2003年《內部審計基本準則》實施，內部審計開始走向職業化發展道路。2018年，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上提出，要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力。同年，審計署頒布《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號），強調“充分發揮內部審計作用”“有效利用內部審計力量和成果”。審計署對國家審計和內部審計協同發展的必要性愈加重視。

（二）合作關系演變

國家審計與內部審計合作關系的演變與社會經濟發展的不同階段相適應，同時也反映出不同發展時期國家對于審計職能的需要、審計人員的定位和角色以及審計所發揮的作用和功能。內部審計最初作為國家審計職能的延伸而產生。隨著國有企事業單位日益發展，經濟事務愈發復雜，國家審計機關面臨人手不足、人員水平參差不齊且審計任務繁重的困境，在相關文件的要求下，內部審計機構設立并受國家審計機關的指導、監督和管理。由此形成了“國家審計為主體，內部審計為基礎”的“主從型”關系（周舜臣，1987）。在這一階段，內部審計從團隊建立到審計項目執行都沒有專門而具體的法律規范指引，相關法規中大多是操作性、指引性不強的原則性條款，內部審計欠缺科學與規范（張曉毅等，2022）。加之內部審計制度建立初期，部分單位對于內部審計職能不理解、不重視，內部審計人員在國家審計機關和所屬企業雙重領導下無法找準自身定位（郭麗娜，1999），審計缺乏獨立性。

“主從型”合作關系的產生由國家審計對內部審計的領導關系決定，同時也反映出當時的政治經濟背景。作為社會主義國家，以公有制為主體的基本經濟制度決定了我國國有經濟在國民經濟發展中的主導地位，從而進一步堅定了國家審計在審計體系中的主導地位（李齊輝等，2001）。“主從型”關系的本質是政府通過國家審計機關對內部審計工作的領導與管理來實現政府對國民經濟的宏觀調控（饒曦等，2020），與我國國情相適應。盡管當時內部審計機構尚不成熟，審計基礎薄弱，在開展審計過程中遭遇諸多困難，但由于其上級國家審計機關的強制屬性，內部審計工作得以推進。在國家審計的引導與“保護”下，內部審計發展逐漸趨于規范化、專業化、深入化、廣泛化，由最初的財務監督職能向服務和管理職能拓展，社會對內部審計重要性和價值的認識程度也有所提高。

1987年，中國內部審計學會成立，后于2002年更名為中國內部審計協會，開始從事內部審計學術研究與理論體系建設、加強內部審計宣傳及人才培養等工作。1996年，審計署在《審計機關指導監督內部審計業務的規定》中指出，“審計機關應當加強對內部審計學（協）會的管理和指導，幫助協調、解決問題，監督學（協）會按照章程開展工作，促進其遵守國家法律、法規和規章。”此后，陸續出臺了多部用于規范內部審計工作、企業內部控制的相關準則和規范，引導內部審計逐漸從國家審計的附屬中脫離出來，形成獨立地位，內部審計的職能也從最初的財務收支查錯防弊過渡到完善組織的經營管理（劉力云，2002）。2006年，《中華人民共和國審計法》將建立健全內部審計制度、內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督修訂入法，重新界定了當時審計體系下國家審計與內部審計的關系，標志著我國審計事業發展進入新階段。

2016年，中國內部審計協會完成與審計署脫鉤，轉變為獨立的社會組織。這是黨中央、國務院根據經濟社會發展新形勢做出的重大決策部署，對加快轉變政府職能具有重要意義，為中國內部審計協會履行職業自律組織職能、推動內部審計事業進一步發展提供了動力。2018年，《審計署關于內部審計工作的規定》《審計署關于加強內部審計工作業務指導和監督的意見》進一步加強了國家審計與內部審計協同機制的政策支撐，提高了審計資源的配置效率，審計機關對內部審計逐漸完成從“直接領導和管理”向“業務上提供指導和監督”演變，兩者正朝著平等“協作型”關系的終極目標發展（梁素萍，2013）。2019年，審計署辦公廳印發《2019年度內部審計工作指導意見》，再次強調應“充分認識加強內部審計工作的重要性”“通過整合內部審計資源、統籌內部審計力量、加強內部審計成果運用，實現國家審計與內部審計優勢互補，減少審計監督盲區，著力拓展審計監督深度和廣度”。

三、不同合作場景下國家審計利用內部審計的制約因素

隨著國家審計與內部審計合作關系漸進式發展，無論是政策法規層面還是實際業務需要層面，都對內部審計工作及成果的利用提出了新的要求。然而，利用內部審計并非簡單的“拿來主義”，而是兩個審計主體之間在審計目的、審計強制力及制度要求等方面的碰撞融合。國家審計機關作為我國社會主義經濟監督體系的主力軍，是監督國家政策實施、維護市場秩序、加強廉政建設、維護公共財產安全完整和國有資產保值增值的主導力量，利用內部審計工作及成果意味著原本應由國家審計來執行的一部分審計任務交由內部審計來完成，或內部審計的意見及成果對國家審計開展工作具有重要的參考意義。因此，國家審計對內部審計工作及成果的利用必須建立在一定的“盡職調查”之上，有效控制合作可能帶來的風險，在減少給原有流程帶來不便的同時，利用引入的內部審計力量發揮優勢、克服弱點，以使審計目標順利完成。

當前，國家審計對內部審計的利用大致可分為三種情況：利用內部審計人員、利用內部審計知識、利用內部審計成果。

（一）利用內部審計人員

國家審計與內部審計各有側重，國家審計機關擅長于問題導向和結果導向審計，而內部審計人員則更多以內規外法為依據，以企業經營風險為導向開展審計。為了填補審計擅長領域的空缺，緩解人手不足的狀況，國家審計機關往往會從國有企事業單位內部審計部門抽調具有相關專業背景的內部審計人員，作為審計項目組成員參與、協助審計檢查。直接利用內部審計人員，不僅能為原有審計組成員分擔壓力，而且由于內部審計人員對被審計單位的背景、現狀及風險有更深入的了解，再結合內部審計項目經驗及過往審計發現問題，能夠協助國家審計人員更精確地識別和定位風險點，透過企業經營投資管理問題的表象，挖掘更深層次、更本質的原因。

這一合作場景下，利用內部審計的制約因素是“人”層面的因素：所抽調內部審計人員是否具備足夠的專業資質和職業技能以勝任審計組所指派的工作；內部審計人員是否對國家審計機制有足夠了解，在執行審計項目的過程中是否能夠按照國家審計相關規章制度的要求實施審計程序；是否存在獨立性和客觀性問題，對內部審計人員開展工作造成影響，內部審計人員是否會基于主觀立場、利用其占有的審計權力做出有利于自身（包括個人及其所屬企業）而不符合國家利益的機會主義行為。

（二）利用內部審計知識

在國家審計機關人力資源緊缺的同時，企事業單位內部審計也面臨著相似的問題。一方面，審計部門作為成本中心，其為企事業單位帶來的價值是間接、隱晦的，因而內部審計往往會被“降本增效”，造成內部審計人員配置不足；另一方面，國有企事業單位的內部審計常常需要配合年度審計計劃外的上級監管單位檢查，迎審工作進一步加重了內部審計部門的負荷。由此可見，國家審計想從內部審計部門抽調人手并沒有那么易于實現。如果仍需要利用內部審計力量，國家審計也可采用向內部審計咨詢的方式，利用內部審計人員的專業知識和經驗，為下一步審計工作的開展提供參考意見。國家審計項目組根據項目實際情況確定需利用外部專家知識的領域，按照國家審計準則中利用外部人員專業咨詢的要求，向具備相關領域專業知識的內部審計專家征詢意見建議。通過利用內部審計知識的方式開展合作，國家審計能夠確保審計項目信息的“最小權限原則”，即僅將必要的信息披露給必須知道的人員，相較于直接抽調內部審計人員，此種合作方式僅涉及知識產品的交換，內部審計人員無需直接投入到國家審計項目中，不會給其增加過多工作負荷，且能夠最大限度地降低因為與項目外人員產生聯系而增加的信息安全風險。

這一合作場景下，利用內部審計的制約因素是專業因素。國家審計向內部審計尋求意見參考，意味著國家審計對于該特定領域的了解有限，無論是審計過程中遇到了項目組成員無法覆蓋的專業領域，還是出于對被審計單位業務的不熟悉、希望得到更具體的建議，國家審計都需要對內部審計提供的專業意見進行額外驗證，必須有能力或有條件對該專業知識意見的有效性進行評估和判斷，否則無法將未經確認的信息應用于審計工作中。

（三）利用內部審計成果

相較于人員的操作性風險和知識意見的準確性風險，利用內部審計成果——包括但不限于審計工作底稿、審計報告及相關支撐材料，則更為客觀。獲取被審計單位內部審計部門關于待審計事項的審計成果文檔也是國家審計在審計項目實施中的慣常做法。但也有研究表明，在國家審計能夠獲取的內部審計資源中，對其審計成果的認可度并不高，且國家審計對于內部審計工作的采信程度與內部審計質量直接相關。審計質量包括程序質量和結果質量，實施程序的審計質量對于審計結果質量具有顯著的正向影響。可以說，內部審計工作從審計實施到得出結果的整個流程所反映出的審計質量，決定了內部審計成果能夠被國家審計利用的程度。以珠海格力電器股份有限公司（以下簡稱格力電器）為案例，審計署在《2013年第25號公告：5044個能源節約利用、可再生能源和資源綜合利用項目審計結果》中指出，格力電器通過虛報節能空調銷售安裝數量等方式騙取國家節能補貼，共計獲得違規補貼2157.76萬元。回溯格力電器內部控制管理情況，發現其在2012年度內部控制評價報告中披露：公司董事會下設審計委員會，負責內外部審計的溝通、監督和核查，公司已對截至2012年12月31日與財務報告相關的內部控制設計與運行的有效性進行了自我評價，納入評價范圍的業務與事項均已建立了內部控制并有效執行，達到了內部控制的目標，不存在重大缺陷。顯然，該內部控制評價未能如實反映企業存在的問題。內部審計本就具有了解所在單位和所處行業、熟悉經營管理及財務信息的優勢，但如果不以審計質量為基礎，這種優勢可能會轉化為“優勢陷阱”，為國家審計對內部審計的成果利用埋下隱患。

這一合作場景下，利用內部審計的制約因素是審計質量，究其根本，就是影響內部審計質量的各種因素：組織機構設置的獨立性、制度的健全性、內部審計人員團隊建設、審計實施過程的充分性和有效性、審計結果的準確性和有效性等。

四、優化對策

面對內部審計工作及成果利用過程中的制約因素，各地區國家審計機關的應對措施不一而足，但通常都是根據審計事項的重要性、緊急性一事一議進行判斷，尚未形成固化流程，缺乏統一標準框架以對風險防范和應對措施進行指引。上文已從利用客體的角度總結了國家審計利用內部審計人員、知識及成果過程中的制約因素，為了更好地擬合二者不同時期和階段的合作關系，在此引入“生命周期理論”的概念。

生命周期理論即系統開發生命周期，原指信息系統軟件從產生直到報廢的生命周期，是軟件工程中的一種思想原則，在此引申為國家審計對內部審計進行利用的全流程。在國家審計對內部審計進行利用的過程中，內部審計對于國家審計，恰如信息系統之于業務經營。一個新系統的引入需要經歷可行性研究、分析、設計、開發、測試、執行、維護等階段，同樣地，內部審計資源也需要做好各階段規范管理，才能更好地為國家審計服務，成為增強國家審計實效的好“軟件”。按照國家審計對內部審計資源利用的不同階段，大致可分為事前研究與分析、事中指導與考核、事后評價與維護。

（一）前期：建立內部審計資源利用量化評估體系

在正式決定利用內部審計工作及成果之前，國家審計機關應進行可行性研究，對擬開展合作的內部審計機構及其所掌握的資源進行充分調研，最終決策盡可能建立在掌握充分信息的基礎之上。為此，國家審計可以針對合作過程中可能涉及的風險點，即上文所述的制約因素建立量化評估體系。評估分析的結論將作為合作開展的指引貫穿項目始終，因此應全面考慮利用審計人員、利用審計知識及利用審計成果各層面，具體可從內部審計組織機構設置、制度建設、審計人員勝任能力、客觀性與獨立性、審計實施程序、審計領域專業性、審計質量等方面進行量化分析評估并劃定評判標準，結合評估結果做出是否利用該內部審計機構資源的決策。表1展示了針對內部審計獨立性的量化評估示例，各審計單位可結合自身實際業務需求進行個性化設計與擴充。

（二）中期：崗前培訓、合理指導與階段性考核

在事前階段風險控制妥當的前提下，國家審計對擬利用的內部審計領域知識和內部審計成果質量有所了解，且二者作為靜態、客觀的事物，在完成移交后即處于國家審計項目組控制下，總體風險可控。而在人員的層面，雖在事前階段已對擬合作的內部審計人員開展了背景調查，了解其教育背景、項目經歷、過往業績、獎懲情況、性格特質等方面，但也無法絕對保證在項目開展過程中參與合作的內部審計人員始終能夠勝任工作。勝任力包括兩個方面：有能力和有意愿。有能力指該人員客觀上擁有足以完成國家審計項目任務及要求的專業知識與技能；有意愿指該人員主觀上愿意為審計項目目標的達成做出積極貢獻，不會消極怠工或搞破壞以拖慢進度、使項目停滯甚至倒退。

抽調內部審計人員參與到國家審計項目中，內部審計資源會在一段時間內持續發揮作用，如果管理不善可能會對整體審計質量造成嚴重影響，甚至影響審計目標的實現。因此在事中管理階段，尤為重要的是對內部審計人員的監督和促進，以最大限度確保其在審計項目中能夠獨立、客觀、高效地實施審計。

在確認利用內部審計人力資源之后，相關內部審計人員到崗之前，國家審計機關應對其進行必要的崗前培訓，以使其具備完成該審計項目所需的素質和能力，且能夠嚴格履行相關規章制度。在內部審計人員執行審計任務的過程中，項目組國家審計機關成員應提供合理指導，幫助其將國家審計的理論與實際工作相聯系，更加高效準確地完成任務。同時，為降低審計過程中出現問題對最終結果的影響程度，應設置風險控制前移措施，盡早識別問題。可根據審計項目具體情況將審計期間劃分階段，設置階段性審計目標“里程碑”，并按照預先設定的時間安排對內部審計人員階段性目標的完成情況進行考核，以達到督促、監督的效果，確保總體審計任務能夠按時、按質、按量完成。

（三）后期：以反饋機制持續提升審計質量，建立資源庫積累內部審計資源

1.內部審計資源利用情況后評價機制。

與內部審計機構完成合作并順利結束審計項目并不是終點。為了推動國家審計與內部審計之間的長效合作，以及下一次利用內部審計資源的過程更加順利，國家審計機關可以針對內部審計資源利用情況建立后評價機制。后評價原指建設項目建成投產后，對基本建設綜合投資效果的評價，此處引申為對內部審計資源利用的質量和成效的評價。根據評價結果，可設置相應的獎懲措施。一方面，針對審計項目組中有杰出貢獻的內部審計人員或對審計項目的順利進行有重要意義的內部審計知識及成果，給予相關人員以公開表彰、感謝信、榮譽證書、現金獎勵等多種形式的正向反饋，旨在促進國家審計與內部審計合作的良性循環，激勵之后參與國家審計項目的內部審計人員更加積極地投入其中。另一方面，對于妨礙國家審計項目實施，拒不配合工作，甚至對審計項目造成嚴重不良后果的內部審計人員，應由國家審計機關及相關單位依法依規追究責任。建立后評價的目的在于促進內部審計提高質量，使內部審計機構在企業內部監督和國家審計任務中發揮更大作用。

2.內部審計資源庫的建立與維護。

除對參與國家審計項目的內部審計人員進行反饋外，國家審計機關應建立并維護內部審計資源庫，將合作過程中遇到的有價值的內部審計資源納入其中。從知識積累的角度，隨著科技發展，產業升級，各種新興概念層出不窮，如區塊鏈、物聯網、大數據、人工智能、ESG等。技術進步往往意味著監管要求更嚴格，作為代表國家依法行使審計監督權的行政機關，國家審計機關要堅持固本培元、守正創新，在深化原有專業領域研究的同時，應著力拓展和積累不同行業、不同領域的審計知識，從而在建立與維護內部審計資源庫的過程中能對該資源的質量更有效地進行評估和驗證。從人員積累的角度，審計力量不足、審計知識面不夠寬廣等局限，是以“只有國家審計人員”為前提的論述，如果將范圍擴展至一個地區甚至跨區域的內部審計機構，將能很好地填補國家審計力量的空缺。國家審計應積極探索建立內部審計專家“資源池”，推動各地域、企業主動登記內部審計人員團隊，同時鼓勵主動分享內部審計項目先進經驗和成果資源。通過大數據平臺匯集具有不同領域專業背景的內部審計專家信息，結合內部審計資源庫中的知識與成果，形成跨地域審計人員、審計項目、審計成果多效協同機制，提升審計廣度和深度。

五、結論與建議

本文以國家審計與內部審計協作關系的發展路徑為引，研究了新時代背景下國家審計為實現審計全覆蓋目標，對內部審計工作及成果利用的優化對策。通過對利用客體即內部審計人員、內部審計知識以及內部審計成果的分析，得出內部審計人員勝任力、專業領域知識、審計質量等因素制約著國家審計對內部審計資源的利用。在項目開展過程中，國家審計應針對內部審計資源的引入做好全流程管控。事前階段，通過全面評估判斷合作的可行性，并對合作過程中可能出現的問題進行風險識別和提前預判；事中階段，應著力做好人員管理和監督，使參與項目的內部審計人員保持勝任能力和意愿；事后階段，應建立后評價反饋機制，并以資源庫形式積累內部審計知識、成果及專家信息，形成互聯、互通、互信、互享的審計合作模式，以更好地實現審計全覆蓋的最終目標。

（作者單位：珠海華發集團有限公司，郵政編碼：519000，電子郵箱：rucdengzongyi@foxmail.com）

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