同一控制下企業吸收合并的實務要點

羅曉婷

合并重組是企業發展大企業集團、增強國際產業競爭力、優化產業結構的重要途徑。其中，同一控制下的企業合并在實務工作中較為常見。本文梳理了吸收合并日前及日后同一控制下企業吸收合并的工作要點，結合特殊性稅務處理的政策要求，闡述了實務工作中吸收合并涉及企業所得稅處理的關鍵點。強調了企業充分解讀政策、認識政策內涵的重要性，旨在為企業實施合并重組提供切實可行的建議。

企業合并是指兩個或兩個以上的企業通過訂立協議的方式，變成一個企業的交易或事項。企業合并形式包括吸收合并和新設合并兩種。在實際工作中，為增強核心競爭力，企業主要通過吸收合并的方式優化產業結構、轉變發展方式、發展大企業集團，并且以同一控制下的企業合并更多見。同一控制下的企業合并，是指參與合并的各方在合并前后較長時間內，均受同一方或相同的多方控制。例如，A企業吸收合并B企業，合并前連續一年A企業擁有B企業100%股權，A企業在合并B企業后至少一年內，不會轉讓其股權。

吸收合并涉稅問題的處理，尤其是企業所得稅處理是吸收合并工作中的重點和難點。根據國家現行稅收政策的規定，在吸收合并方式下，企業所得稅稅務處理原則包括一般性稅務處理和特殊性稅務處理。其中，特殊性稅務處理又俗稱免稅稅務處理，其政策理論深奧，限制條件較多。2009—2018年期間，國家出臺了一系列支持企業重組的政策文件。2015年國家修訂了合并重組企業所得稅特殊性稅務處理的有關政策，降低了收購股權或資產占被收購企業全部股權或資產的比例要求，但總體要求比較嚴格。而在實際工作中，盡管國家出臺了支持性政策，但許多企業未能領會文件精神，不知如何運用。相當于國家免費向企業贈與發展大禮包，企業卻找不到大禮包的使用指南。基于此，本文就同一控制下企業吸收合并的工作要點以及涉及特殊性稅務處理的關鍵點進行探析，旨在為企業實施合并重組提供必要的參考。

一、同一控制下企業吸收合并的實務要點

吸收合并作為企業落實戰略目標和戰略規劃的方式之一，是企業經營發展中的大事件，涉及到人、財、物以及相關資源的整合，其影響面廣泛，工作程序復雜，涉及金額較大，對合并各方稅務工作提出了很高的要求。合并各方的決策機構在同意實施吸收合并后，應成立專項工作小組，制定詳細的工作執行方案，明確吸收合并工作的時間節點。為有效開展吸收合并工作，建議以合并各方的董事長作為專項工作小組組長，確保吸收合并工作按照法律程序和計劃的工作節點有序開展。以下是同一控制下企業吸收合并的實務要點：

（一）吸收合并日前的主要工作

企業實施吸收合并，應首先經過合并各方股東大會或董事會決議通過。如屬于國有企業集團下屬企業吸收合并，則應先報上級集團公司批準后，由上級集團公司向當地政府國有資產監督管理委員會報告并取得書面批復，以被合并方作為主導方，開展以下具體工作。

1.吸收合并各方在取得政府主管部門批準文件后，應當就吸收合并具體事項分別作出書面股東決議，決議中應明確合并形式、吸收合并日、人事安排以及資產、負債的處理原則。該工作應當在簽訂《合并協議》前完成。

2.吸收合并各方簽訂《合并協議》，協議內容主要包括：合并各方的主要情況（公司類型、成立時間、注冊資本、法定代表人、股權結構等），合并形式（被合并方解散、合并方存續），合并日期，被合并方的債權和債務承繼，雙方的權利和義務，職工安置方案，爭議的解決，協議生效條件等。

3.梳理、明確吸收合并各方當事人的股權關系。

4.被合并方整理各單項資產、負債的賬面價值和計稅基礎等相關資料以及財產清單。

5 .如被合并方的資產中涉及土地、房屋建筑物以及車輛等，應根據政府主管部門的批準文件，按規定辦理產權變更手續。

6.如被合并方的資產中涉及特許經營權等無形資產，也應根據政府主管部門的批準文件辦理產權變更手續。

7.被合并方做好與債權、債務單位的溝通工作，及時完成各類合同和協議的變更。

8.選取具備相關資格和資質的中介機構，出具被合并方吸收合并日的專項審計報告、稅務鑒定報告、資產評估報告。資產評估報告中應列示涉及的各單項資產、負債以及凈資產的公允價值。其中，被合并方凈資產的公允價值是計算合并后可由合并方彌補的被合并方虧損的限額的基礎；專項審計報告中的資產、負債價值是合并方的計稅基礎；稅務鑒定報告所反映的被合并方盈虧情況，是合并方承繼被合并方相關所得稅事項的基礎。

9.全面、深入地研讀吸收合并稅收政策，逐條對照，確保吸收合并滿足特殊性稅務處理條件，該項工作至關重要，將影響到合并方接受被合并方資產和負債的計稅基礎的確定，以及合并方如何承繼被合并方相關所得稅事項。

根據現行政策規定，企業采用特殊性稅務處理須同時滿足以下條件：第一，合并具有合理的商業目的，并且企業實施合并的主要目的不是減少、免除或推遲繳納稅款；第二，合并的股權比例不低于被合并企業全部股權的50%；第三，企業合并后連續12個月內不改變被合并企業原來的實質性經營活動；第四，合并支付對價中涉及股權支付的金額不低于其交易支付總額的85%，如屬于同一控制下且不需要支付對價的合并，該條件視同滿足；第五，在合并后的連續12個月內，合并方不會轉讓其所取得的股權。

針對以上規定，吸收合并各方須向各自的主管稅務機關提供相關資料予以支持和證明，詳見第二部分。

（二）吸收合并當日及日后的主要工作

吸收合并協議生效后，合并各方除了按財務及稅務相關規定完成吸收合并日的會計處理外，還應在吸收合并日后一定期間內完成以下幾項工作。

1.吸收合并日起10個工作日內通知債權人，30日內在報紙上公告，因存在時間限制，被合并企業應盡量提前擬好公告范本。

2.合并各方按合并重組企業所得稅管理辦法等文件的要求整理吸收合并相關資料，如合并各方分屬不同的主管稅務機關，則需分別報各自的主管稅務機關備案。企業需要提供的資料繁雜，主要包括：

（1）《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表》，該表按國家稅務總局2015年第48號公告的要求填報。被合并企業是合并的主導方，需要首先將該表和其他資料報送至其主管稅務機關，由該主管稅務機關對是否符合特殊性稅務處理條件以及被合并方的未彌補虧損、彌補虧損限額等數據進行審核。經被合并企業主管稅務機關審核蓋章后，由合并企業將該報告表報送至合并企業主管稅務機關做進一步審核。

（2）吸收合并事項的主要情況說明，該說明中應當包括合并的商業目的，是否具有合理的商業目的是稅務機關判斷企業是否適用特殊性稅務處理的重要條件之一。企業應從合并的具體方式、合并帶來的實質性結果、吸收合并導致的合并方和被合并方的稅務和財務的變化情況等方面逐條進行說明。

（3）吸收合并協議、股東決議、政府主管部門的批準文件，如屬于國有企業吸收合并的，除應提供上級集團的批準文件外，還須提供國資委的批準文件。

（4）合并方、被合并方的股權關系情況說明，這是稅務機關判斷企業是否符合特殊性稅務處理條件的另一個關鍵點。企業需要證明在吸收合并前，合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，吸收合并后，繼續存續的一方受最終控制方控制的時間也要達到12個月，以此證明這種控制不是暫時性的，吸收合并行為不是避稅操作，而是合并各方提升企業競爭力、實現長遠發展的需要。

（5）被合并方的凈資產以及資產、負債的賬面價值和計稅基礎，并同時提供被合并方的資產評估報告、專項審計報告作為支撐材料。

（6）合并方承諾12個月內不改變被合并方資產原來的實質性經營活動以及不轉讓所取得的股權的承諾書。

（7）由工商管理部門出具的企業股權變更的證明文件，由于同一控制下的吸收合并，合并方不涉及股東及股權的變更，因此無需提供證明文件。

（8）被合并方的企業所得稅事項由合并方承繼的情況說明，應詳細說明被合并方尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優惠政策承繼處理的情況。

（9）可由合并方彌補的被合并方虧損的情況說明，并同時提供被合并方的稅務鑒定報告作為佐證材料。

（10）合并各方一致選擇特殊性稅務處理的證明文件。

（11）合并前連續12個月內被合并方未發生其他股權交易事項的情況說明，這也是稅務機關判斷企業是否符合特殊性稅務處理條件的關鍵事項。如合并前連續12個月內被合并方發生了其他股權交易事項，還需要就這些交易與吸收合并是否構成了分步交易、是否作為一項吸收合并業務進行說明。如被合并方受最終控制方的控制未能達到12個月，則不滿足特殊性稅務處理條件。

3.合并各方完成合并業務發生當年的企業所得稅匯算清繳。在特殊性稅務處理條件下，合并后，被合并方合并前的虧損可由合并方彌補，在申報年度企業所得稅時，涉及被合并方將未彌補虧損轉出、并由合并方將該虧損轉入的操作。由于稅收政策規定可由合并企業彌補的被合并企業虧損存在上限，該上限根據“被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率”計算確定。這是申報時需要重點處理的事項，企業應在稅務機關的指導下進行。

4.被合并企業完成稅務注銷前的清稅申報工作。該工作主要涉及注銷防偽稅控資格、處理稅收違法行為、企業所得稅清算申報、報送財務報表、注銷結存發票、注銷其他已認定的稅種等。

5.被合并企業完成稅務及工商注銷。

6.合并方在完成吸收合并業務后的下一年度企業所得稅申報時，仍要向稅務機關提交相關情況說明，以證明合并后的連續12個月內，原符合特殊性稅務處理的條件沒有發生變化。一旦發生變化，應及時通知其主管稅務機關并按規定調整稅務處理。

二、合并過程中應注意的關鍵問題

（一）謹慎確定合并基準日

根據規定，合并基準日后被合并方不再發生影響損益變動的事項，且并賬完成后方能進行注銷。在實際工作中，被合并企業完成稅務及工商注銷前，需要完成一系列事項，所需時間較長，因此，被合并方在合并基準日后發生影響損益變動事項是比較常見的。一旦原定的合并基準日無法滿足有關要求，會給吸收合并工作帶來較大的阻礙。這就要求合并雙方在開展吸收合并工作之初通盤考慮，充分預估后續工作中可能出現的各種情形，合理預計各項工作推進所需的時間，在此基礎上謹慎確定合并基準日。如仍然不可避免地在合并基準日后發生影響損益變動的事項，則應主動和主管稅務機關溝通，在全部損益變動事項完成后，合并方與被合并方簽訂補充協議，將合并基準日調整為滿足稅務注銷的日期。

（二）高度關注稅務風險

合并雙方應密切關注合并中涉及的企業所得稅、增值稅、房產稅、土地增值稅、印花稅等各項稅收風險，深入研究各項稅收優惠條件，做好前期的稅收調查，對吸收合并方案的涉稅情況、賬務處理情況以及合并基準日選擇進行全面深入的利弊分析，盡可能規避稅費影響。涉稅工作范圍廣，專業性很強，建議企業聘請或咨詢稅務師事務所、會計師事務所等專業機構，統籌規劃，周全考慮，避免影響吸收合并進程。

（三）加強和稅務機關之間的溝通

在合并的整個進程中，合并各方企業應隨時和主管稅務機關保持密切的溝通，積極取得主管稅務機關對于吸收合并工作的支持。第一，特殊性稅務處理的相關政策比較晦澀，企業在日常工作中可能從未涉及，無論從理論還是實踐層面都需要獲得主管稅務機關的指導和建議；第二，實施吸收合并的企業通常規模較大，涉稅事項較多，必要的、有效的溝通可以讓主管稅務機關及時掌握吸收合并的有關情況，提前介入并從全局作出統籌安排；第三，稅務機關和企業對特殊性稅務處理的適用條件可能存在理解上的分歧，這些不確定性會加大企業的涉稅風險，合并各方主管稅務機關之間的良好溝通和意見統一對企業順利推進吸收合并的稅務工作具有重大意義。

結語：

企業吸收合并工作中的稅務處理問題尤為重要。相較于一般性稅務處理，特殊性稅務處理在財務處理上相對簡單，但是特殊性稅務處理要求合并各方滿足的條件更為嚴苛，稅務處理也更復雜。重組企業應當全面解讀財政和稅務政策，了解政策出臺背景，充分理解政策內涵，結合企業自身的實際情況，確定是否完全符合特殊性稅務處理條件。

基于反避稅的考量，對于包括特殊性稅務處理在內的稅收優惠政策的應用，除了適用條件外，國家還規定了相應的管理措施。這些管理措施也是企業進行稅務籌劃時需要著重考慮的風險點。隨著稅制改革的進一步推進，稅務立法和稅務執法逐步規范，政府部門的監管力度不斷加大，企業在進行涉稅處理時，應重視申報資料的規范性和申報程序的合規性，做好相關資料的歸檔及管理工作。此外，企業可以借助專業機構的實務經驗，積極尋求與專業機構合作，在此基礎上合理安排各項工作進程，通過吸收合并實現整合企業資源、優化資源配置、提高競爭力和經濟效益的目標。