企業文化、內部控制與會計信息可比性

彭勝志 楊卓雅 馬國勇

【摘 要】 黨的二十大報告指出要“推進文化自信自強”，在這一時代背景下，企業文化建設是推動我國經濟高質量發展的必要途徑。文章從非正式制度角度出發，選取2014—2021年滬深A股上市公司為樣本，利用文本分析和機器學習量化上市公司年報中企業文化的披露信息，研究其對會計信息可比性的影響及作用路徑。研究發現：企業文化能顯著提高會計信息可比性，這一結論在固定效應、滯后效應、傾向得分匹配檢驗后依然成立。作用機制檢驗表明，企業文化可以通過提升內部控制質量來提高會計信息可比性。進一步分析表明，企業文化對會計信息可比性的促進作用存在一定的異質性，在企業為非虧損狀態和市場競爭程度較低時促進作用更顯著。研究結論拓寬了企業文化與會計信息交叉領域的研究范疇，為推動高質量發展提供了新參考。

【關鍵詞】 企業文化； 會計信息可比性； 內部控制； 市場競爭

【中圖分類號】 F234.4；F272.3；F275.2? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）14-0082-08

一、引言

企業文化作為一種非正式的制度，包含了組織內的價值觀和行為規范，是對正式控制系統功能的重要補充[ 1 ]。與傳統的正式控制系統相比，這種在組織內運作的非正式控制系統往往在現代企業中發揮更基本、更廣泛、更強大的作用[ 2 ]。2022年，黨的二十大報告提出“深化文化體制改革，完善文化經濟政策”。在此引領下，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《“十四五”文化發展規劃》，強調文化是治理之魂，貫徹新發展理念，構建新發展格局，推動高質量發展，文化是重要支點。同年，中國文化管理協會發布的《中國企業文化發展“十四五”規劃綱要》指出，要把企業文化作為企業發展的核心競爭力，推動文化建設的規范化和制度化，為實現企業發展目標提供有力保障。對于企業來說，利用文化引領企業決勝“十四五”是實現高質量發展的必由之路。已有研究表明，創建并宣傳優秀的企業文化有助于增強企業凝聚力，推動實現高質量發展[ 3 ]。

關于企業文化推動企業高質量發展的作用方式，現有文獻主要從公司價值[ 4 ]、企業績效[ 5-6 ]、企業競爭力[ 7 ]等多角度展開研究，而會計信息作為評價我國經濟發展的主要依據，直接反映高質量發展的成效[ 8 ]，企業文化對其影響不言而喻，已有部分學者關注到企業文化對會計信息及財務報告的影響。如Guggenmos等[ 9 ]的研究表明，具有創造性和創新文化的公司更可能操縱財務報表以隱藏實際經濟狀況，這導致出現不真實的財務報告；Bhandari等[ 10 ]的研究指出具有競爭文化的公司財務報告質量更高；Liu等[ 11 ]的研究發現具有團隊合作文化的公司更有可能財務舞弊。通過對已有研究的回顧不難發現，學者大多基于某一具體文化特征展開討論，對企業文化綜合考量并探究其對會計信息影響的研究較少，本文嘗試從這一角度展開研究。此外，會計信息是評價企業經濟運行狀況和發展質量的重要指標，在會計信息的眾多質量特征中，可比性能夠對公司的財務狀況進行客觀和中立的評估，并對不同會計主體績效的比較與分析提供參考，從而提高會計信息的效用，因此一直被視為是會計信息的首要質量特征[ 12 ]。那么，企業文化對會計信息可比性的影響究竟如何呢？

本文從企業文化的綜合考量出發，借鑒Li等[ 13 ]的方法，將企業文化定義為標準普爾500強公司在其網站上最常提到的五種價值觀維度，即“創新、誠信、質量、尊重和團隊合作”，研究其對會計信息可比性的影響?？紤]到當企業缺乏文化建設時，更有可能存在控制缺陷，而內部控制又會對會計信息產生一定影響，因此本文將從內部控制視角探究企業文化對會計信息可比性的影響機制，檢驗內部控制在兩者之間的中介作用。本文可能的貢獻主要如下：第一，研究企業文化對會計信息可比性的影響并深入探索了其作用機制，豐富了會計信息可比性的影響因素。第二，從企業文化綜合考量的視角展開研究，拓寬了企業文化與會計信息交叉研究的范疇。第三，研究不同企業經營狀況、不同市場競爭程度下企業文化對會計信息可比性的差異化影響，旨在為政策制定者提供有針對性的建議。

二、理論分析與研究假設

（一）企業文化與會計信息可比性

可比性是會計信息質量的重要組成部分，它有助于準確比較和分析公司的經營狀況，并評估和預測其未來前景?；谄髽I文化可以影響會計信息這一基本框架，本文認為企業文化通過以下兩種渠道影響會計信息的可比性。

一方面，企業文化的規范與引導作用可以顯著提高會計信息可比性。會計信息可比性的提高主要依賴于企業有效地遵循會計準則和信息披露要求。具體而言，當企業面對相同經濟事件時，采用與同行業可比的會計制度和原則。已有學者研究發現，面臨相似的宏觀經濟風險的企業更有可能擁有相似的收益結構[ 14 ]。盡管如此，根據委托代理理論，企業管理層也有可能基于自己的自由裁量權，利用自身的信息優勢，實施有利于個人利益最大化的會計政策和信息披露，執行不同于標準體系的會計信息制度，這將削弱會計信息與其他公司的可比性。企業文化作為一種內在的價值觀和規范，為組織成員提供了清晰的參考目標與行為指導。企業文化在公司治理中發揮著規范和引導作用，提高員工的忠誠度，緩解管理者機會主義行為。已有研究表明，擁有強大企業文化公司的管理層不太可能以機會主義的方式行事，因為這可能會帶來更大的風險，即破壞公司的規范并且失去組織的信任。在沒有此類代理沖突的公司中，當面臨類似經濟事件時，公司高管更有可能做出同質的財務決策。類似經濟事件下的同質決策，可以有效提高會計信息的可比性。

另一方面，企業文化的約束與監督作用可以正向影響會計信息可比性。企業文化作為企業內部的一種非正式控制系統，建立在組織成員共同的價值觀念和道德規范之上，融入各個組織成員的思想和行動中，這些價值觀和準則約束并指導組織成員的行為，為成員提供了可遵循的行為期望和決策依據[ 15 ]，促使公司內部形成相互監督的氛圍，從而對企業行為產生無形的約束。根據社會規范理論，每個社會群體都有其信奉的價值觀和所有成員都遵守的行為規范，違反共同價值觀和行為規范的個人將被排除在外，甚至被逐出團體。企業文化作為整個企業的核心，為管理者樹立的對“質量”的追求，以及對管理者“尊重他人利益”“誠信為本”“合作共贏”的道德期許，使管理者對自己的行為有很高的道德標準，因為一旦企業管理者做出與這些價值觀不符的決策，違背企業文化所塑造的行為規范就會受到其他成員的監督和制裁。這會約束管理者自覺抵制不符合其道德標準的行為，降低披露虛假信息的可能。同時，在商業過程中會更多地考慮利益相關者的利益，約束管理者機會主義地選擇對自己有利的政策，采用標準的信息披露原則及符合行業慣例的會計政策，這有利于提高與同行業公司的可比性?；谝陨戏治?，本文提出如下研究假設：

假設1：企業文化越強的公司，會計信息可比性越高。

（二）企業文化影響會計信息可比性的作用機制

企業文化可以有效提高內部控制質量。企業文化是所有成員共同達成的行為意識，能對企業內部產生深遠的影響。吳秋生和劉沛[ 16 ]研究發現企業文化通過影響整個企業的核心價值觀來提升內部控制的有效性，如果企業擁有良好的核心價值觀，組織成員就會有明辨是非的能力，這有助于員工對企業內部的不規范行為進行監督，從而改善企業的內部控制質量。企業文化所強調的“質量與誠信”的價值觀念使高管在生產經營活動中遵守誠實守信原則，堅持合規經營和誠信管理，確保產品質量和信息披露質量，有助于進一步提升內控質量。企業文化所推崇的“尊重”的價值觀念能夠有效契合利益相關者理論，要求管理者不只關注自身的利益，更要尊重和保護利益相關者利益，從而改善內部控制環境。Tripathy[ 17 ]的研究表明，團隊合作可以提高員工的主人翁精神。具有主人翁精神的員工會擁有良好的工作參與意識，會促使他們自覺地提高專業能力，盡職履行自己應盡的責任。因此，企業文化所塑造的“團隊合作”價值觀念可以有效提高內部控制實施效果。綜上，企業文化所蘊含的價值觀念可以改善內部控制環境與實施效果，有利于提高內部控制質量。

內部控制質量的提高能夠有效促進會計信息可比性的提升。內部控制是指企業為了保證財務報告的準確性、遵守法律法規、規范經營行為而設立的一系列制度和措施，是我國上市公司規范內部流程、防范風險的重要程序。會計信息系統是內部控制制度的重要組成部分，其核心目標是提高會計信息質量[ 18 ]。第一，內部控制質量可以確保會計信息的準確性。在內部控制制度下，企業需要按照規范的程序進行財務報表的編制和核算，不同企業披露的會計信息采用更加統一且規范的會計政策，有效降低了出現誤差和漏洞的可能性，減少由于外部因素（如惡意欺詐行為等）造成的數據失真，提高了會計信息可比性。第二，內部控制能夠規范企業運營行為。內部控制缺陷會降低企業盈余管理質量，相反，良好的內控體系可以確保企業在日常經營活動中遵循合規性原則，抑制管理者的機會主義行為，同時減少企業真實盈余管理[ 19 ]，這可以保證所提供的會計信息真實可靠，有助于提高會計信息的可比性，減少財務舞弊。第三，內部控制能夠提高會計信息的披露透明度。內部控制制度的有效實施可以使會計信息公開透明，充分披露企業重要的會計信息，降低了信息不對稱程度，這就使得不同企業之間的會計信息可比性更高?；谝陨戏治?，本文提出如下研究假設：

假設2：企業文化通過提升企業內部控制質量來提高會計信息的可比性。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文采用2014—2021年滬深A股上市公司作為研究樣本，并將下列可能影響實證結果的樣本剔除：金融行業上市公司；ST、*ST和已經退市的上市公司；數據不完整的上市公司，篩選后獲得5 328個有效觀測值。年報數據來源于上海證券交易所網站、深圳證券交易所網站，上市公司財務數據均來源于國泰安數據庫與萬得數據庫，內部控制指數來自迪博內部控制與風險管理數據庫。為消除極端值對實證結果的影響，對連續變量數據進行了前后1%縮尾處理，年報企業文化詞語抓取工具為Python3.90，數據處理軟件Stata17。

（二）變量定義

1.解釋變量：企業文化（Culture）

參照Li等[ 13 ]的做法，用“創新、誠信、質量、尊重和團隊合作”五個價值觀維度來衡量企業文化，采用先進的機器學習技術之一——詞嵌入模型進行度量，遵循以下步驟：（1）確定企業文化關鍵詞的種子詞集。主要基于設定的企業文化詞集，種子詞集包括“創新、誠信、質量、尊重和團隊合作”五個維度。（2）以Word2Vec機器學習技術對企業文化種子詞集的每個維度進行相似詞擴充，本文選取每個維度種子詞相似度最高的前30個詞作為相似詞。例如，計算誠信維度的擴充詞集包括“誠信經營、守信、誠實守信、遵章、誠信為本、守法、守紀、以誠相待、公正廉潔、操守”等。計算團隊合作維度的擴充詞集包括“團隊、協作、團隊精神、合作精神、精誠合作、主人翁精神、協作能力、進取、合作共贏”等。（3）基于企業文化關鍵詞的種子詞集和擴充詞集，利用Python中文分詞模塊對年報文本進行自動分詞，統計每個維度企業文化關鍵詞的詞頻。（4）將五個維度的企業文化詞頻相加，企業文化（Culture）取值為“年報企業文化關鍵詞總詞數/年報總詞數”。

2.被解釋變量：會計信息可比性（CompAcct）

參考De Franco等[ 20 ]的研究，認為會計系統是將經濟業務轉換為會計信息的過程，利用i公司在t期之前連續16個季度的數據來計算i公司與同行業其他公司的會計信息可比性。首先，構建模型（1），利用公司i前16個季度的收益和股票回報對每個公司年度的會計系統進行估值。

Earningsit=？琢i+？茁iReturnit+？著it? （1）

Earnings是季度凈利潤與期初權益市場價值的比率，Return是季度股票回報率，？琢i、？茁i為會計轉換函數。假設公司i和j經歷相同的經濟事件（即它們有相同的股票回報率），公司i和公司j的預期盈余由模型（2）和模型（3）分別計算得出。

E（Earnings）iit=■i+■iReturnit? （2）

E（Earnings）ijt=■j+■jReturnit? （3）

E（Earnings）iit是公司i在給定其會計系統及其在t期間股票回報情況下的預期盈余，E（Earnings）ijt是公司j在給定其會計系統及其在t期間股票回報情況下的預期盈余。公司i和j之間的會計信息可比性（CompAcctijt）為兩公司預期收益的平均絕對差的負值，CompAcctijt的數值越大，表明公司i與公司j之間的會計信息可比性越強，具體模型如下。

CompAcctijt=■×■E（Earnings）iit-E（Earnings）ijt

（4）

最后，將i公司與同行業其他公司的可比性值從大到小進行排序，由于過多的公司可能會給評估結果帶來干擾，投資者通常會選擇行業中可比性最高的4—6家公司來評估會計信息的可比性[ 21 ]。因此，將可比性前四個值的平均值CompAcct4與可比性值的中位數CompAcctInd作為i公司的會計信息可比性。

3.中介變量：內部控制質量（ICQ）

本文采用迪博內部控制與風險管理數據庫中的內部控制指數來衡量，內部控制指數得分越高，表示內部控制質量越好。在回歸中對該指數作縮小1 000倍處理。

4.控制變量

本文選取如下控制變量：公司規模（Size）、資產負債率（Lev）、總資產收益率（Roa）、現金流比率（Cashflow）、獨立董事比例（Indep）、產權性質（Soe）、公司年齡（FirmAge）、管理層持股比例（Mshare）、事務所規模（Big4）。另外本文還控制了行業和年份的固定效應。變量定義見表1。

（三）模型設計

為檢驗企業文化對會計信息可比性的影響及作用機制，本文構建如下模型：

1.主效應模型

CompAcctit=？琢0+？琢1Cultureit+∑Controlit+∑Year+∑Industry+

？著it? （5）

2.中介效應模型

ICQit=？茁0+？茁1Cultureit +∑Controlit+∑Year+∑Industry+？著it

（6）

CompAcctit=？酌0+？酌1Cultureit+？酌2ICQit+∑Controlit+∑Year+

∑Industry+？著it? （7）

其中，i和t表示企業和時間，CompAcct為被解釋變量會計信息可比性，Culture為解釋變量企業文化，ICQ為中介變量內部控制，Control為控制變量，？著為殘差項。若Culture的系數？琢1顯著為正表明企業文化可以促進會計信息可比性，假設1成立。另外，根據模型（6）和（7）檢驗內部控制在企業文化與會計信息可比性關系中的中介作用。若模型（5）中的系數？琢1、模型（6）中的系數？茁1和模型（7）中的系數？酌2均顯著，則可以驗證內部控制的中介效應。

四、實證結果及分析

（一）描述性統計

表2為變量的描述性統計結果。由表2可知，會計信息可比性CompAcct4的均值為-0.0040，最小值為-0.1170，最大值為-0.0003；CompAcctInd的均值為-0.0099，最小值為-0.1390，最大值為-0.0018，可見不同上市公司會計信息可比性存在一定差異。企業文化變量度量指標Culture的均值為0.0026，最小值為0.0002，最大值為0.0083，說明不同上市公司企業文化強度存在一定的差異。內部控制質量ICQ的均值為0.6640，最小值為0.2070，最大值為0.9300，表明不同上市公司的內部控制水平具有一定差異性。

（二）單變量T檢驗

為了更好地考察企業文化對會計信息可比性的影響，將企業文化劃分為強企業文化組和弱企業文化組兩組。具體為：將企業文化詞頻總和在一年內處于所有樣本的前四分之一的公司定義為具有強企業文化的公司，其他為弱企業文化的公司，并對會計信息可比性進行均值T檢驗。表3顯示，強企業文化組和弱企業文化組的會計信息可比性存在顯著差異，具有強企業文化的公司的會計信息可比性顯著高于弱企業文化的公司，假設1得到初步驗證。

（三）基準回歸結果

表4報告了假設1的檢驗結果。列（1）與列（3）是不控制年份、行業固定效應的回歸結果，回歸系數分別為0.281和0.526，均在1%的水平上顯著。列（2）和列（4）是控制年份、行業固定效應的回歸結果，回歸系數分別為0.361和0.437，且均在1%的水平上顯著。以上結果表明，企業文化對會計信息可比性存在顯著正向影響，本文假設1得證。

（四）作用機制檢驗

表5報告了內部控制質量的中介效應檢驗結果。本文采用逐步回歸法檢驗企業文化能否通過提升企業內部控制質量來促進企業會計信息可比性。表5中列（1）和列（4）的回歸系數分別為0.361和0.437，系數及顯著性與表4列（2）與列（4）相同；列（2）和列（5）為企業文化對內部控制質量的影響，回歸結果顯示，企業文化的系數為6.303，在1%的水平上顯著，說明企業文化強度越高，內部控制質量越好，企業文化能夠顯著提升企業內部控制質量。列（3）和列（6）為檢驗企業文化和內部控制對會計信息可比性的影響，檢驗結果顯示，企業文化的系數均在1%的水平上顯著為正，同時中介變量內部控制質量的系數為0.006和0.007，均在1%的水平上顯著。這說明內部控制質量（ICQ）在企業文化與會計信息可比性之間的中介作用成立。采用Bootstrap進一步驗證本文的中介效應，檢驗結果顯示在95%的置信區間內不含0，支持了內部控制質量（ICQ）的中介效應。因此，提高內部控制質量是企業文化影響會計信息可比性的作用路徑，中介效應成立，假設2得證。

五、穩健性檢驗

（一）控制地區效應

不同的地區數字化程度與市場化程度不同，可能會導致企業接受企業文化的程度不同，并對研究結論造成干擾。因此根據企業注冊地所在省份，控制企業的地區固定效應重新進行回歸分析，結果如表6列（1）、（2）所示。在控制地區的影響后企業文化的系數為0.337和0.365，依舊在1%的水平顯著，結論穩健。

（二）滯后效應

本文采用t+1期企業文化強度（Culturet+1）代入模型（1）進行回歸檢驗，表6中列（3）、（4）顯示回歸系數為0.345和0.408，均在1%的水平上顯著，說明在消除因果倒置產生的內生性問題后，本文的結論依然成立。

（三）PSM檢驗

為緩解選擇偏誤問題，本文采用PSM檢驗內生性。在第一階段模型中，按照企業文化詞頻總和的前四分之一構建虛擬變量，詞頻總和處于所有樣本的前四分之一的公司定義為具有強企業文化的公司（Strongculture），賦值為1，否則為0，將前文所述的一系列控制變量（Size、Lev、ROA、Cashflow、Indep、Big4、Mshare、FirmAge、SOE）作為匹配變量，選取1：3的最鄰近匹配法和核匹配法進行檢驗。在此基礎上根據匹配后的樣本進行回歸檢驗，回歸結果顯示系數均在1%水平上顯著，前文結論穩健（篇幅所限回歸表格留存備索）。

六、進一步分析

（一）經營狀態異質性分析

不同經營狀況會對企業的穩步健康發展產生不同影響。為探究公司在不同經營狀態時，企業文化對會計信息可比性影響的差異，將當年凈利潤小于零的公司定義為虧損組，其他為非虧損組，分別進行回歸檢驗，結果如表7列（1）—列（4）所示。可見在非虧損組中企業文化變量的系數在1%的水平上顯著為正，說明企業文化對會計信息可比性的促進作用在公司不虧損時更強?？赡茉蚴钱斊髽I處于虧損情況時，員工心理安全感較低[ 22 ]，會削弱企業文化的激勵作用；同時，企業更容易采用盈余管理方式對財務數據進行修改，粉飾財務報告，財務舞弊行為會降低會計信息的可比性。會計信息可比性在良好的經營狀態和企業文化“誠信”“質量”思想的雙重保障下更有參考性。

（二）市場競爭異質性分析

企業嵌入市場環境中，無法規避地會受到市場競爭程度的影響。為考察處于不同市場競爭程度企業文化對會計信息可比性影響的差異，本文使用赫芬達爾指數對市場競爭程度進行度量，按照該指數的中位數將樣本分為低市場競爭組和高市場競爭組分別進行回歸檢驗，回歸結果如表7列（5）—列（8）所示。可見企業文化變量在低市場競爭組系數在1%的水平上顯著為正，顯著性較高市場競爭組更強，說明企業文化對會計信息可比性的促進作用在市場競爭程度較低的行業更強。這可能的原因是當市場競爭程度較高時，企業為了爭奪有限的資源而更多地披露內部消息，降低了信息不對稱程度，增加了公司的信息透明度并緩解管理層的代理問題。市場競爭能夠作為一種監督機制抑制管理層機會主義地選擇會計政策與方法的行為，因而企業文化對會計信息可比性的促進作用在市場競爭程度較低時更顯著。

七、研究結論與政策建議

（一）研究結論

本文以2014—2021年滬深A股上市公司作為研究樣本，研究企業文化對會計信息可比性的影響及作用機制。研究發現，企業文化顯著提高了會計信息可比性，上述結論經過一系列穩健性檢驗后仍成立。作用機制檢驗表明，企業文化通過提升內部控制質量提高會計信息的可比性。進一步研究發現，企業處于非虧損狀態時，企業文化對會計信息可比性的正向影響更強；相較于競爭較激烈的行業，企業文化對會計信息可比性的促進作用在市場競爭程度較低的行業更為明顯。

（二）政策建議

本文研究結論具有一定的啟示意義，尤其是在當今強調文化自信的時代背景下，企業文化的建設與培育為會計信息可比性的提高提供了決策參考，并且為推動高質量發展提供了新的思路。

第一，強化企業文化建設。企業應注重企業文化的建設，積極倡導誠信、尊重、質量等價值觀念，發揮其“看不見的手”的約束作用，通過對員工的培訓和教育，提高員工的職業素養和道德水平，使其能夠更好地理解和遵守會計準則和政策，促使企業內部員工遵守規范。利用企業文化來提高會計信息可比性以應對信息披露的現實問題，促進企業長治久安，推動實現高質量發展。

第二，建立企業文化評估機制。企業應結合實際情況，建立規范化、科學化的評估機制，對企業文化進行定期評估，以便及時了解企業文化的狀況和發展趨勢。在評估過程中，要采用科學的方法和手段，收集員工的意見和建議，全面了解企業文化的實際運行情況。根據評估結果，采取相應的改進措施，如調整企業的價值觀、加強員工培訓、改進內部管理流程等，確保企業文化與企業戰略目標和內部控制目標保持一致，并能夠有效地提高內部控制的質量，進而提高會計信息可比性。

第三，提升市場競爭活力。政府可以采取一系列措施提高市場的競爭活力，例如，提供更多的市場機會、優化市場環境、鼓勵企業進行創新等。幫助企業在市場競爭中獲得更大的話語權，進而提升信息披露質量并保持誠信文化。同時，政府與企業協同監管，加強對企業財務報告的監管和執法力度，確保企業依法、規范地進行會計信息披露。推動企業建立完善的信息披露機制，提高會計信息的可比性和公眾的參與度，提升企業的信息透明度和市場對企業的信任度，進而推動資本市場的發展。

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