數據資源入表的“變”與“不變”

楊文靜

摘要：2023年8月，財政部制定印發了《企業數據資源相關會計處理暫行規定》，針對數據資源的會計處理、列報及披露作出明確要求，探索了數據資源入表的新模式。數據資源入表對企業的經營管理和會計操作都會產生一定影響，給企業帶來了新的機遇和挑戰，企業需要積極應對，主動求變，助力數字經濟的健康發展。

關鍵詞： 數據資源；會計處理；數據資源入表

中圖分類號：F275；F233；F49

隨著大數據等信息技術的不斷演進，數字經濟得到了飛速發展。全國各地數據交易所的陸續成立、金融機構對外數據的采購、互聯網科技公司業務經營模式的數字化轉型，說明各方主體都已認識到數據能夠更好地賦能經濟發展。為了適應這一發展趨勢，2023年8月，財政部制定印發了《企業數據資源相關會計處理暫行規定》[1]（以下簡稱《暫行規定》），規定自2024年1月1日起施行，該規定將規范企業數據資源的會計處理，更有利于推進數字經濟的健康發展。本文針對數據資源會計處理、列報及披露的有關規定，探索了數據資產入表的新模式。

一、數據資源入表的意義

（一）有利于數字經濟的健康發展

在國家戰略層面，2020年中央首次將數據提升到生產要素的位置，在傳統的土地、勞動力、資本和技術四項生產要素之外，增加了一項數據，形成五大生產要素，并且提出了完善要素市場化配置的具體舉措。當前土地、勞動力和資本要素對經濟的驅動力在逐步下降，而技術和數據的驅動力在逐步上升，未來數據要素將成為經濟發展的核心引擎，數字經濟已經上升為國家戰略。將數據資產化，探索數據資產入表的新模式，深入貫徹國家關于服務數字經濟健康發展的決策部署，有助于促進數字經濟與實體經濟相融合。

（二）能夠合理反映數據資源的價值

披露數據資源的有關會計信息對揭示數據資產價值有著重要意義。以前這些數據孤立地存在于政府部門及各個行業當中，雖然具有一定價值，但這些價值如何體現在報表里面，沒有明確的規定，導致無法正常計量與核算價值。基于《企業會計準則》，推進數據資源入表，能夠準確記錄和反映企業經濟業務的實質，也能夠從我國數字經濟發展以及企業豐富的數據資源應用實踐當中，不斷獲取和提煉企業數據資源相關業務的發展情況和特點。

（三）促進企業對數字資源的投入

《暫行規定》出臺之前，由于沒有無形資產或存貨的界定標準，多數企業對數據的投入與支出需要費用化。對很多企業，由于業績及利潤的壓力，不敢加大投入，這樣可能會錯失一些發展機會。而在《暫行規定》出臺之后，數據資源形成的長期資產可以資本化，從而減輕企業當期損益的壓力，企業可以拿出更多的資金做投入，加快技術的升級，優化數據化布局。

（四） 催生行業的數字發展機遇

隨著人工智能的發展，企業越來越重視數據資源，數據資源入表后，會催生一批新數據的服務商，協助企業實現數字化改造。服務商可以通過幫助企業搭建信息資源平臺，開展數據資源的整合、提煉以及評估等工作，進而提升企業對數據資源的統籌利用能力和資產運營的收益。對整個行業，將上下游的數據整合到一起做運營管理，會得到很有價值的分析報告，以推動行業提質增效，從而帶來一些新的商業機會。

二、數據資源會計處理之“變”

（一）符合確認條件的數據資源可以資本化

對于企業持有或運用的數據資源，原有的處理方式往往是費用化，《暫行規定》提出，符合確認條件的數據資源都可以做資本化處理[2]。有些數據資源并不符合資產的定義，有些數據資源雖然符合資產定義但不能夠同時滿足資產確認條件，這兩類數據資源都不能作為資產確認。只有符合了《企業會計準則》中規定的相關資產定義和確認條件的數據資源，方可確認為資產。再進一步細分，確認為無形資產的數據資產和確認為存貨的數據資產，數據資源分類見圖1。《暫行規定》對于確認為無形資產的和存貨的數據資源，結合數據資源的特點和業務流程，在初始計量、后續計量、處置等方面都分別做了進一步指引。

（二）強制披露數據資源詳情

報表附注提供的信息通常是定量、定性結合的信息。在《企業會計準則》的基礎上，《暫行規定》還規范和引導了企業對數據資源相關信息的輔助披露。例如，對于確認為無形資產的數據資源，要求企業應當按照外購的、自行開發的、其他方式取得的數據資源無形資產類別，對相關會計信息作分類披露（見表1）。這樣有助于報表使用者了解數據資源無形資產的構成，以根據類別去分析評價數據資源無形資產的相關情況。表1中縱向的披露項目是資產自期初到期末之間的增加、減少的情況和途徑，以及攤銷、減值等信息，有助于報表使用者更詳細了解企業數據資產的增減變動情況[3]。

（三）評估信息及自愿披露

為更好地挖掘企業數據資源的價值，兼顧各方的信息需求、企業成本效益和商業機密保護等方面的考慮，《暫行規定》采取了強制披露與自愿披露相結合的方式，提出了對企業的數據資源評估信息披露和8項數據資源的自愿披露要求[4]。考慮到重要性和成本效益，當企業對數據資源的評估結果對財報具有重要影響時，需要披露評估的方法、測算過程等相關信息，從而為報表使用者提供數據資源評估的相關信息。而自愿披露方式，既賦予了企業相關附注披露的自主性、靈活性，減輕了企業披露的成本，也體現了各方的信息需求，能夠幫助企業充分挖掘數據資源的價值。

三、數據資源會計處理之“不變”

（一）會計處理的適用準則沒有變

《暫行規定》要求企業按照《企業會計準則》關于資產的定義和確認條件等規定，結合企業數據資源的實際情況和經濟業務實質，合理做出判斷并進行會計處理。資產定義主要依據的是《企業會計準則第1號——存貨》《企業會計準則第6號——無形資產》和《企業會計準則第8號——資產減值》，數據資源無形資產的確認條件以及數據資源存貨的確認條件都與現行的無形資產、存貨準則的規定是一致的[5]。在具體的實務操作當中，受到當前數據權屬、流通市場建設、主要業務模式等相關因素的影響，目前確認為存貨類別的數據資源較少。同時，企業對于因提供數據服務從客戶處獲取的對價金額，應當按照《企業會計準則第14號——收入》的規定，確認為相關的收入。

（二）計量模式及后續處理沒有變

在計量模式方面，《暫行規定》提出，數據資源按照現行無形資產和存貨準則的規定，采用成本計量。由于當前尚不具備公允價值計量的條件，數據資源公允價值計量的可靠性難以保障，所以并沒有引入公允價值計量的模式。由于數據價值的可變性，還可能出現數據資產的現實估值高于其初始成本的情況，按照《企業會計準則》的要求，不能夠以評估增值為理由去調增資產的成本和賬面價值。

數據資源的后續計量主要涉及攤銷和減值兩個問題。確認為無形資產的數據資源應在使用壽命內合理攤銷。無法預見為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產，從而不做攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，并且進行相應的會計處理。確認為存貨的數據資源，則采用成本與可變現凈值孰低法進行計量，存貨成本高于其可變現凈值的需要計提存貨跌價準備。

（三）資產的列示原則沒有變

《暫行規定》圍繞各方的信息需求重點，規定還是以財務報表列報準則以及一般企業財務報表格式為列示依據，報表整體格式并未改變，只是進一步細化了數據資源相關列式要求，在無形資產或存貨等資產類別下設置數據資源的子類別，以更好地反映企業數據資源的定量和定性信息，幫助報表使用者了解數據資源的有關情況。在財政部對《暫行規定》的專題培訓中提到，如果將可能屬于無形資產或存貨的數據資源，籠統地作為單獨的一類資產進行列示，既違反了資產負債表按照流動性列示的原則，也不利于報表使用者獲取這些數據資源的流動性、經濟利益、消耗方式等有關信息。因此企業要結合實際情況，在編制資產負債表時，在無形資產或存貨等有關報表項目下，增設“其中：數據資源”項，更加直觀地反映企業數據資源的相關資產價值[6]。

四、數據資源入表帶來的挑戰

（一）企業面臨數字化轉型的挑戰

在數字經濟和實體經濟深度融合的背景下，新技術、新業態、新模式不斷涌現，能夠入表的數據資源未來一定是能夠給企業帶來經濟效益的。數據為企業發展賦能，需要企業結合特有的商業模式，形成一條完整的經濟鏈條，采用差異化管理方式，推進數字化轉型。財務報告對數據資源的披露內容，包括了未來將形成無形資產或存貨的數據資源情況，使財務報告的使用者，包括管理者、投資人、政府部門等都可以看到更為全面的企業數據資源的情況，以合理評估數據資源未來可能帶來的收益。從企業角度，數據資源入表不僅可以反映企業的財務價值，也可以幫助企業了解數字化對所在行業產生的影響，洞悉競爭對手的行動方向，加快企業走數字化轉型的進程。

（二）數據資源不易認定

數據資源入表是將數據以會計信息的形式進行數量化的表達。如果認為數據資源未來能夠給企業帶來經濟利益的可能性比較低，或者認為以貨幣進行精確計量的難度比較大，且重要性程度比較低，這類數據可能不會計入數據資產范疇。如果某類數據在公司正常經營活動中經常使用，例如客戶畫像、行為傾向、統計模型等，這些業務信息未來產生經濟利益的可能性相對更大，對公司的經營有重要作用，這類數據作為計入報表的內容。但判定哪些數據資源可以入表的過程是相對艱難的，企業應當結合數據資源的法律權屬、應用場景、評估價值以及經濟利益的預期消耗方式等作出綜合判斷。

（三）數據資源評估存在難度

數據資源入表要得到相對準確的數字計量，關鍵在于對數據資源進行合理評估。《暫行規定》中提出了對數據資源評估相關信息的披露要求，可以幫助會計報告的使用者了解數據資源的情況。入表后的數據資源，本身具備物權交易的價值，可以對外銷售產生收益，這就要求企業對未來收益進行評估。對以外購方式取得的數據資源，可能涉及第三方機構的權屬鑒證、價值評估、數據質量檢測等。對于還沒有潛在外部經濟價值的數據資源，用適當的方式再加工利用，有可能產生新的數據，而這些新的數據有可能被再次確認入表，這部分的數據資源也需要結合應用場景進行合理評估。目前，中國資產評估協會發布了數據資產評估的指導意見，相關的評估方法也在不斷完善當中。

（四）數字資源的合法性

我國數據安全法、個人信息保護法等有關法律法規，對數據的來源、內容、處理、授權等都作出了一系列的規定。數據資源及其原始數據的合規性一直是監管部門、投資者、交易對手方以及社會公眾普遍關注的問題。在數據資源的獲取方面，企業通常都沒有數據所有權，數據資產入表使用的是數據的使用權，需要確認數據資源的合法性、合規性，如果運用了很多外部的數據，又沒有拿到授權，就無法合理地計入報表。

同時，數據資源的資本化也是一把雙刃劍，從報表層面看，將舊規則認定的資源費用變為資本，能夠增加當期的利潤。但是，研發費用資本化，一般提供的都是內部依據，很多的裁量權由企業掌握，所以更容易被人為操縱，產生相反的作用。

（五）數字資源管理體系的構建與完善

為了能夠更好地應用數據資源了解企業的業務現狀，各行業主管部門需要構建完善的數字資源管理體系，加強管理監督，從而推進行業高質量發展。對于企業的數據資源，特別是生產經營過程中形成的數據資源，企業需要結合業務發展的目標，在建立管理機制和明確應用場景的基礎上，厘清業務、財務、IT等部門的職責，通過強化內部數據治理，優化數據資源相關的成本歸集與分攤機制，完善符合數字化要求的內部控制體系和信息系統，從而形成一套完善的管理流程體系。

（六）專業化人才的培養

從會計核算的角度看，雖然數據資源入表適用的準則要求并沒有改變，但是未來會有大量數據資源作為報表項目列支，財務人員要了解數據資產從源頭生成到后續運用的全過程，以及預測未來商業化的場景為企業帶來的經濟利益，這些都對財務人員專業判斷能力提出了更高的要求。因此，企業要了解數據資產從源頭生成到后續運用的全過程，以及預測未來商業化的場景為企業帶來的經濟利益，就需要加強專業化財務人才的培養，提升自主判斷能力。《暫行規定》也強調使用的是未來適用法，如果是新開發的數據資源，除了財務人員外，前端的業務人員也要了解具體的數據屬性，如果被認定為數據資源，但又不符合列支規則，最后還會進行業務資源與財務入賬之間的重新拆分、整合，產成更多調整成本。企業需不斷加強專業化人才培養，提升財務人員的自主判斷能力。

五、結語

隨著數字經濟與實體經濟的不斷融合，企業的數據資源將會呈現幾何級增長趨勢。企業應將數據資源納入會計核算體系，以提高企業在資本市場的競爭力。數據資源入表給企業的經營管理帶來了新的機遇和挑戰，目前還有很多實際操作性的問題需要解決，企業應加強數據資源的管理，通過應用和實踐進一步完善數據資源管理體系，賦能數字經濟高質量發展。

參考文獻：

[1]財政部關于印發《企業數據資源相關會計處理暫行規定》的通知[J].中華人民共和國國務院公報，2023（28）：20-24.

[2]鄭保衛.財務數據治理實戰[M].北京：清華大學出版社，2022.

[3]汪杰，周康林.“數據資產入表”的解讀與創新研判[J].審計觀察，2023（10）：4-9.

[4]張俊瑞，高璐冰，危雁麟.數據資產會計：概念演進、解構與關系辨析[J].會計之友，2023（24）：131-137.

[5]陳俊，李永康，龔啟輝.企業數據資源會計處理研究：基于財會[2023]11號文件[J].財會月刊，2023，44（21）：13-18.

[6]金琳.數據資產入表開啟數據要素產業化大時代[J].上海國資，2023（9）：38-40.

責任編輯：姜洪云