軍工科研事業單位非貨幣出資財稅案例研究

趙炯

摘 要 隨著軍工科研事業單位蓬勃發展，不僅為國防建設添磚加瓦，同時通過加強內部管理，合理有效地提高了國有資產使用效率。本文以國內某軍工科研事業單位為研究對象，以非貨幣資產向子公司增資，對比軍工科研事業單位會計準則下各會計科目變動和轉為企業報表后各科目間變動關系，以及對稅收的影響，以此分析事業準則與企業準則的異同，以期為軍工科研事業單位財務報表編制以及轉表提供理論及實踐支撐。

關鍵詞 軍工科研事業單位；非貨幣出資；長期投資；會計制度

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.03.011

在我國國防和國民經濟建設發展過程中，軍工科研事業單位發揮著重要且關鍵的作用。為了強化履行興裝強軍重要使命，結合軍工科研事業單位實際經營、科研以及生產活動，全面、客觀、真實反映軍工科研事業單位的財務狀況，依據《軍工科研事業單位會計制度》與《企業會計準則》在會計核算、報表編制等方面存在的差異，具有一定的獨特性[1]。財政部事業單位監管體系與國務院國資委企業監管體系對軍工科研事業單位形成雙重管理體系，軍工科研事業內部對接兩套會計準則，一方面對接財政部事業單位會計準則，另一方面須通過轉表對接企業會計準則，有效保證國家財政財務管理政策在軍工科研事業單位中細化落實并有效執行[2]。

由于事業報表轉企業報表，前后依據會計制度不同，兩套會計準則之間的轉換也存在差異。為進一步規范軍工科研事業單位會計核算，加強財務管理能力，提升資金利用效益，充分利用會計信息價值，促進軍工科研事業發展，本文針對事業表轉企業表的特殊事項進行案例研究，基于軍工科研事業單位全資子公司混合所有制改革背景，對其以非貨幣資產向子公司增資進行財稅研究，以期為提升軍工科研事業單位轉表會計信息質量提供理論及實踐參考。

一、軍工科研事業單位會計制度特點

（一）會計信息質量要求更高

高質量標準的會計信息必須體現可靠性、相關性、可理解性以及可比性，運用標準化、規范化的會計語言，通過財務報表呈現會計信息，對于報表使用者十分重要。會計信息必須真實、客觀、全方位地反映一定時期內軍工科研事業單位的財務狀況、現金流量以及經營成果等，如實反映單位掌控的經濟資源，為軍工科研事業單位進一步發揮資金使用效率，提高戰略決策水平和整體生產經營效益提供有效的數據支撐[3]。

（二）會計準則依據更具針對性

因軍工科研事業單位收入中不僅包含經營性收入，同時也存在事業性收入。為了準確核算，根據《軍工科研事業單位會計制度》的要求，軍工科研事業單位的經營性業務收入或需要進行成本費用核算的相關會計核算一般采用權責發生制，事業性業務收入則采用收付實現制核算。這種方式不但有利于軍工科研事業單位經費收支的列報，也便于精確計算單位的生產經營成果。

（三）資產核算特點

《軍工科研事業單位會計制度》常采用歷史成本進行計價，只有在核算固定資產時才會用到重置成本，且不可對資產計提減值，可能會高估資產價值，不能體現謹慎性原則的要求。事業表轉企業表后，企業會計準則要求在后續計量中應于期末判斷相關會計科目是否存在減值跡象，可以更加準確、謹慎地反饋單位的財務情況。

軍工科研事業單位運行的任何對外投資核算活動都要使用成本法進行會計核算，事業表轉為企業表后，需要根據企業會計準則的相關規定，使用權益法或成本法重新分類核算。

（四）事業表轉企業表要求

為全方位地體現央企資產及財務情況，國務院國資委要求央企所屬事業單位，在暫不改變事業單位性質的框架下，以企業財務決算為模板，開展報表科目轉換工作[4]。通過將事業單位會計科目轉化為企業會計科目，將此類單位會計核算及財務報表與《企業會計準則》接軌，提升軍工科研事業單位財務管理的規范性。通過科目轉化，讓國資委在考核央企口徑方面得到一致性評價標準，有利于業績評價，同時更好地指導事業單位編制企業會計報表[5]。

二、事業準則與企業準則非貨幣資產出資核算要求

（一）軍工科研事業單位會計準則非貨幣資產出資核算

軍工科研事業單位會計準則對于固定資產、無形資產、長期投資的計量，一方面通過資產類科目核算，另一方面通過基金類科目核算。基金類科目一般包括具有專門的來源及規定用途的財務資源，分別設立非流動資產基金、專用基金和事業基金科目。

非流動資產基金是指軍工科研事業單位對應非流動性的資產所設立的基金。為了體現事業單位對非流動資產的分類管理要求，非流動資產基金分別設立了長期投資基金、固定資產基金、在建工程基金、無形資產基金等。

專用基金是指軍工科研事業單位依據相關規定設置或提取的有專門用途的凈資產。專用基金屬于限定性基金，要求按規定用途使用，包括折舊基金、無形資產攤銷基金等。折舊基金是固定資產原值按照一定比例提取進行設置，一般用于軍工科研事業單位固定資產更新和改造。無形資產攤銷基金是按照無形資產原值的一定比例提取設置，用于軍工科研事業單位無形資產購買和升級等。

軍工科研事業單位設置“固定資產”科目，核算固定資產的增加、減少和結存的原值，該科目的借方登記增加的固定資產原值，貸方登記減少的固定資產原值，期末借方余額反映軍工科研事業單位固定資產的原值總額。

購入非必要安裝的固定資產或無形資產時，依據確定的固定資產/無形資產成本，借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產/無形資產”科目，同時，按照實際支付金額，借記“專用基金——折舊基金/無形資產攤銷基金”“應繳稅費——應繳增值稅——進項稅額”等科目，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。

投資轉出的固定資產：軍工科研事業單位對外投資轉出固定資產時，應按照評估確認或合同、協議約定的價值作為投資成本，借記“長期投資——長期股權投資”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目；同時，按照投出固定資產的賬面凈值，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，按照投出固定資產已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照投出固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”科目[6]。

按軍工科研事業單位準則進行賬務處理，不難發現，以固定資產和無形資產等非貨幣資產出資時，涉及固定資產和無形資產的減少，長期投資的增加，因軍工科研事業單位準則在核算固定資產和無形資產時，自購入起，定期折舊攤銷，直至資產處置，均通過“非流動資產基金”科目反映，從賬務處理上，未考慮處置收益對當期損益的影響，而直接反映在資產負債表中的凈資產類項目中。

（二）企業會計準則非貨幣資產出資核算

企業會計準則要求，外購固定資產或無形資產的成本，包括購買價格、相關稅費以及使固定資產和無形資產達到預定可使用狀態前發生的可歸屬于該項資產的各項費用，借記“固定資產/無形資產”“應交稅費——應交增值稅——進項稅額”等科目，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。

因投資處置固定資產和無形資產時，產生的利得或損失應計入資產處置損益。產生凈收益時，借記“銀行存款”“固定資產/無形資產減值準備”和“累計折舊/累計攤銷”科目，貸記“固定資產/無形資產”“應交稅費——應交增值稅——銷項稅額”和“資產處置損益”科目[7]。“資產處置損益”體現在利潤表中，直接影響企業當期損益，再進而影響資產負債表中的凈資產。

（三）轉表科目對應關系

1. 資產負債表

根據國資委要求，對軍工科研事業單位財務報表按財務決算報表項目進行轉換，資產負債表項目對應關系見表1。

資產負債表中，事業單位報表項目與企業會計科目在資產類及負債類科目上差異不大，最主要的是資產不計提減值。差異最為明顯之處在于事業單位報表中凈資產與企業會計報表中所有者權益。事業單位的凈資產主要包含了基金類凈資產和結轉、結余類凈資產。其中基金類凈資產包括事業基金、非流動資產基金和專用基金，結轉、結余類凈資產主要包括財政補助結轉、結余、經營結余和事業結余等。其中經營結余是事業單位開展經營活動取得的產品銷售收入、其他經營收入，與其相對應的產品銷售成本、其他經營成本、經營費用、稅金及附加、應由經營行為承擔的管理費用、財務費用相抵后的余額[6]。在轉表時，對于國撥資金形成的事業基金和非流動資產基金計入實收資本，對于剩余部分事業基金和非流動資產基金計入盈余公積，經營結余余額直接轉換為未分配利潤。

2. 利潤表

根據國資委要求，對軍工科研事業單位財務報表按財務決算報表項目進行轉換，利潤表項目對應關系見表2。對于軍工科研事業單位而言，收入種類包括財政補助收入、科研收入、技術收入、其他業務收入、其他收入、產品銷售收入等，轉換時統一轉換為營業收入，同理，對應各類成本也統一轉換為營業成本。在轉換時，因軍工科研事業單位會計制度的特殊性，本應直接影響當期損益的“非流動資產處置利得”“非貨幣性資產交換利得”等直接計入了軍工科研事業單位報表中的凈資產類科目，導致對標企業會計準則時，缺少對當期利得影響的考慮，事業表轉企業表時應當將該部分利得計入資產處置損益，直接影響當期損益，同時，自非流動資產基金對應的盈余公積中剔除。

（四）非貨幣資產增資涉稅分析

1. 增值稅

軍工科研事業單位以固定資產、無形資產增資至全資子公司時，固定資產和無形資產應當視同銷售，需繳納增值稅。

2. 企業所得稅

根據《企業所得稅法》規定：企業以非貨幣性資產對外投資，取得被投資企業股權，屬于發生非貨幣性資產交換，資產所有權屬已發生改變，應按視同銷售確定收入。除另有規定外，均應按資產公允價值一次性確認收入，記入當年度計算繳納企業所得稅，同時結轉資產的計稅基礎[8]。

雖然在事業單位財務報表上，本次非貨幣出資未直接影響當期損益，但經過轉表后，在企業所得稅匯算清繳時，應當調增當期應納稅所得額。

三、案例研究

（一）案例背景

A軍工科研事業單位的全資子公司B公司擬進行混合所有制改革，建立員工激勵機制，引入社會資本，豐富股權結構。A軍工科研事業單位為確保絕對控股地位，以非貨幣資產（固定資產、無形資產）向B公司作價出資，本文對此經濟行為涉及的會計核算為案例進行分析。

出資資產具體信息：擬出資固定資產包括機器設備等，原值1 000萬元，累計折舊600萬元，固定資產凈值400萬元，估值500萬元；擬出資無形資產包括專利及非專利技術等，其中專利在A單位賬面體現為無形資產，原值500萬元，累計攤銷300萬元，無形資產凈值200萬元，非專利技術在A軍工科研事業單位入賬時已費用化，無形資產整體估值5000萬元。

（二）軍工科研事業單位非貨幣資產出資賬務處理

根據《軍工科研事業單位會計制度解讀》，投資轉出的固定資產應按照評估確認或合同、協議約定的價值作為投資成本；以已入賬無形資產取得的長期股權投資，按評估確認的價值或者合同、協議約定的價值作為初始投資成本[6]。

賬務處理如下：

借：長期投資——子公司B公司 5 500萬元

貸：非流動資產基金——長期投資 5 500萬元借：非流動資產基金——無形資產 200萬元

累計攤銷 300萬元

貸：無形資產 500萬元借：非流動資產基金——固定資產 400萬元

累計折舊 600萬元

貸：固定資產 1 000萬元借：其他支出 365萬元

貸：應繳稅費——應繳增值稅——進項稅額365萬元

根據上述會計分錄不難發現，以固定資產、無形資產出資，固定資產和無形資產的減少與長期投資的增加直接體現在資產類科目和非流動資產基金科目的變動上，長期投資增加與固定資產、無形資產減少之間的差額，不直接反映在當期損益中，而是體現于非流動資產基金中，直接影響所有者權益。

（三）軍工科研事業單位非貨幣出資轉表分析

根據事業表轉換為企業表的轉表規則，將上述會計分錄對報表的影響進行轉表分析，為便于分析上述案例對資產負債表各項目的影響，表3中均填列當期變動數。其中，A單位事業表長期投資增加直接反映至企業表長期股權投資增加，事業表固定資產、無形資產減少反映至企業表固定資產、無形資產減少，轉表后資產類科目與會計分錄表現一致。從凈資產類科目進行分析，事業表會計分錄中，長期投資、固定資產和無形資產的變動伴隨著非流動資產基金的變動，因此在事業表中非流動資產基金當期變動數為長期投資、固定資產和無形資產的變動凈值。企業會計準則要求，因投資而處置資產，實現的非流動資產處置利得應當作為資產處置損益反映為對當期損益的影響，因此轉表后非流動資產基金對應的變動并未反映在“盈余公積”科目，而是應當調整至“未分配利潤”科目，才能準確、客觀地反映當期數據變動背后的業務實質。

表4列示A單位利潤表事業表轉企業表時各項目變動情況，其中營業成本因增值稅計入其他支出而增加365萬，轉表后也計入營業總成本中。將固定資產、無形資產增資至子公司，處置非貨幣資產形成的處置利得，在事業表中不影響當期損益，但適用企業會計準則時，應謹慎考慮該筆利得對當期損益的影響，因此計入“資產處置損益”，與資產負債表形成勾稽關系時，影響未分配利潤。

（四）非貨幣出資涉稅分析

1. 增值稅

以固定資產評估值500萬元為計稅基礎，按13%稅率計提增值稅，增值稅銷項稅額65萬元；以無形資產評估值5000萬元為計稅基礎，按6%稅率計提增值稅，增值稅銷項稅額300萬元，合計增值稅銷項稅額365萬元。

2. 企業所得稅

根據上述分析，A公司作為軍工科研事業單位，依據《企業所得稅法》和《企業會計準則》，次年企業所得稅匯算清繳時，應將出資的經濟行為視同銷售，以非貨幣資產的原計稅成本作為計稅基礎，加上確認的非貨幣性資產轉讓所得，進行企業所得稅納稅調整，以此客觀、真實、合理反映本次經濟行為對企業所得稅的影響。按企業所得稅率25%計算，因該增資事項應繳納企業所得稅為1 133.75萬元。

四、結論及建議

本文根據某軍工科研事業單位以非貨幣資產向子公司增資為案例，對比軍工科研事業單位會計準則下各會計科目變動和轉為企業報表后各項目間變動關系，發現事業表及企業表在處理非貨幣資產處置利得時，依據準則及會計核算方式差異明顯。其中事業表對應的非貨幣資產處置利得直接影響凈資產，而企業表中非貨幣資產處置利得直接影響當期損益，繳納企業所得稅必須進行應納稅所得額調整。

因適用會計準則不同，導致軍工科研事業單位報表轉換為企業表時，具有特殊性，必須充分、謹慎考慮特殊因素，對標企業會計準則，客觀、合理反映軍工科研事業單位真實經營成果。 AFA

參考文獻

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[2] 李永強.軍工科研事業單位財會監督研究[J].西部財會，2021（10）：38-41.

[3] 楊青軍.軍工科研事業單位轉企面臨的財務會計問題及其應對策略研究[J].經濟師，2022（4）：85-86.

[4] 劉明濤，羅寶恒.中央企業所屬事業單位財務決算報表轉換為企業報表的問題淺析[J].中國總會計師，2004（7）：43-44.

[5] 陳寶銘.合并報表轉換問題探析——針對國有企業集團所屬事業單位[J].中國注冊會計師，2013（10）：111-114.

[6] 財政部國防司.軍工科研事業單位會計制度解讀[M].北京：中國財政經濟出版社，2015.

[7] 財政部.企業會計準則第4號——固定資產[EB/OL].（2006.2.27）[2024-1-7]. http：// www. mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/2006zcfb/ 200805/t20080519_23104.htm.

[8] 國務院.中華人民共和國企業所得稅法實施條例[EB/OL].（2019.4.23）[2024-1-7]. https：//www. gov.cn/gongbao/content/2019/content_5468940.htm.

（編輯：張春紅）