內部審計在鐵路建設項目投資控制風險防范中的作用研究

李川

一、前言

“十三五”時期，鐵路基本建設既有項目迅猛推進，新項目持續增加。在此期間，內部審計作為一種有效的經濟監督手段，不斷加大查證力度，持續深化審計內容，為鐵路基本建設保駕護航，有效控制了投資總額，節約了建設成本。根據《中長期鐵路網規劃》，“十四五”仍將是鐵路建設的黃金期。面對新的任務和挑戰，內部審計應利用自身優勢，改進不足之處，有效應對鐵路建設項目投資控制風險，切實發揮審計監督作用。

二、鐵路建設項目投資控制概述

鐵路建設項目投資控制邏輯上與其他建設項目大體類似，是持續的、動態的，主要分為決策、設計、交易、施工、竣工五個階段，各個階段通過工程造價[1]的不斷預測和修正，形成相應的投資估算、設計概算、施工圖預算、招標控制價、合同價、結算價等。各造價形成之間存在著前一階段控制后一階段，后一階段補充前一階段的相互作用關系，最終通過竣工決算全面反映項目從前期研究到竣工投產所支出的實際費用。所不同的是，鐵路建設項目實施期間變化較多，在初步驗收（即一般建設項目的竣工驗收）后，存在清理概算的環節，由項目管理機構組織，以設計概算為基礎，以相關規定和合同為依據，對實際支出的各種費用進行梳理、分析、匯總，清理剩余的降造費和預備費，按照相應權限履行程序，由有關部門批準，作為末次驗工計價、竣工決算等后續工作的重要依據。

另外，鐵路建設項目風險分擔方式特殊。鐵路建設項目施工招投標及后續階段計價采用的是工程量清單模式，投標單位所報的各項目綜合單價中計取了其可預見的一般風險費用。除此之外，招標控制價中設置了一項總承包風險費，一般占建安工程費扣除甲供物資后的1.5%到2.5%，由投標單位在控制價下自主填報，費用總額包干。該項費用涵蓋的內容非常廣泛，包括但不限于，采用初步設計招標的施工圖量差，項目專用合同條款約定額度（大中型項目通常是300萬元）內的Ⅱ類變更設計費用（Ⅱb類），非不可抗力造成的損失及對其采取的預防措施費用，砂子、碎石等地材的全部價差和水泥、鋼材、道砟、外加劑等甲控主材±5%以內的價格變化，由于變更施工方法、施工工藝所引起的費用增加，激勵約束考核費用等。以固定金額的費用為對價，將許多本應由建設單位承擔的風險轉移給施工總承包單位。此類特殊的風險分擔模式一定程度上防止了不平衡報價，約束總承包單位仔細復核并嚴格執行施工圖紙，同時激勵總承包單位積極主動與建設單位合力控制建設成本。

三、鐵路建設項目投資控制難點

鐵路建設項目投資數額巨大[2]，動輒上百億元，甚至是數千億元，投資控制成敗對國計民生意義重大，而因面對著諸多繁雜的風險，現實情況中，鐵路建設項目時有超概發生[3]。

1.建設周期長

鐵路建設項目施工時間通常3—5年，少數重點項目達到十年以上，再加上幾年的前期研究時間，從立項到竣工期間都會出現一些不可預料的變化因素，對項目投資產生影響。如設計變更，設備、材料、人工價格變化，利率、匯率調整，不可抗力等，必然要引起項目投資的變動。

2.參建單位多

除少數項目采用了EPC模式，絕大多數鐵路建設項目仍是傳統的平行發承包模式，即建設單位將項目的設計、施工、監理以及材料設備采購等業務按標段劃分分別發包給若干個設計、施工、監理、材料設備供應單位。每個項目管理機構管理的參建單位眾多，各單位站在不同的立場，利益訴求不盡相同，協調工作量巨大，且需同時控制多項合同價格，投資控制難度較大。

3.造價易偏差

項目決策后，控制投資的關鍵在于設計，而我國鐵路建設項目設計準入門檻高，幾大鐵路設計院幾乎壟斷了市場，且設計費用通常是固定金額，設計單位主觀上缺乏投資控制的動力和壓力。再加上設計單位業務量大，人員相對緊缺，盡管設計單位多是深耕行業領域的專家，卻不時出現一些低級失誤，如整個分部或單位工程的缺漏、甲供材料與自購材料顛倒等，造價不合理的偏差無疑給投資控制增加了風險。

4.依賴第三方

鐵路建設項目管理機構普遍將各項投資控制關鍵工作委托中介機構，如材料調差審核、征地拆遷審價等。雖能發揮中介機構專業、客觀、公正的優勢，但部分項目管理機構借此當起了甩手掌柜，以包代管，把委托第三方當成了規避責任甚至是應付審計的手段，對其工作成果審核不嚴或不加審核就當做支付資金的憑證。鑒于中介機構的營利屬性，個別單位和從業人員存在不負責任、借用資質等，工作質量難以保證。

四、內部審計優勢

1.熟悉內控制度

在鐵路建設方面，鐵路企業制定了一系列內控制度，如《中國鐵路總公司鐵路建設管理辦法》《鐵路建設項目驗工計價辦法》《鐵路基本建設項目竣工財務決算編制和資產交付辦法》《鐵路建設物資采購供應管理辦法》等，以上內控制度比國家法律法規更加具化、細化，操作性更強。鐵路內部審計機構雖不直接參與建設管理，但與業務部門、項目管理機構等溝通聯系密切，對內控制度熟悉理解，尤其是了解其制定或修訂的背景和深意，使得內部審計能夠快速準確地找出問題，并做出合適的處理。

2.審計覆蓋面全

內部審計的覆蓋面是政府審計和外部審計不能比擬的，鐵路各級審計機構在統一安排下，有計劃地對所有在建項目進行監督。對鐵路建設項目的審計全面覆蓋，讓各個鐵路建設項目均處在監管之下，投資浪費等問題無所遁形。同時，審計機構快速積累大量案例，便于從中找出普遍性問題，進而精準切入審計重點，高效選擇審計方法，并能深度分析現行制度漏洞，給業務主管部門提出合理可行的建議，起到“治已病，防未病”的作用。

3.審計期間連續

《“十四五”國鐵集團內部審計工作發展規劃》中明確，對大中型鐵路建設項目，建設期內每3年至少審計1次，總建設期超過5年的至少審計2次。對單個鐵路建設項目而言，內部審計不是一次性的、事后的，而是在建設期間循環實施，每次審計的時間范圍是連續的，項目存在的投資控制問題通過內部審計及時披露、督促整改，避免事后發現但投資浪費已然無法挽回的情況發生，也能避免或減少類似問題再次發生，一定程度上達到跟蹤審計的效果。另外，多次、連續的審計也便于內審機構動態把握審計重點，如在開工建設時重點關注招投標活動，在收尾階段重點關注清概和尾工管理等。

五、內部審計防范投資控制風險的作用

目前，內部審計主要在施工階段通過核減投資、追究違約責任的方式沖減建設成本，防范投資失控風險，集中體現在以下幾個方面。

1.征地拆遷方面

鐵路建設項目是典型的帶狀工程，點多線長，其征地拆遷是一項繁瑣、復雜的系統工程，涉及利益多，社會影響大，費用高昂，普遍超過總概算的20%，部分項目達到40%以上，是投資控制的一大重點。新建項目的征地拆遷工作通常由政府主導實施，費用經第三方審定后作價入股項目公司，建設單位主動介入少，參與度低。內部審計在查證征地拆遷費用方面，秉持實事求是的原則，深入現場，核實工作量，糾正虛報等問題，有效控制征地拆遷成本，并通過責任追究震懾有關人員、部門，促使其謹慎嚴格地履行職責。

案例：某鐵路內審機構在對一新建高速鐵路項目審計時，了解到該項目征用了某省高寒區農作物研究所辦公、倉儲、實驗基地等土地715畝，費用合計8600余萬元，已經第三方審價并支付。審計組通過現場踏勘并核查有關資料，發現該項目紅線內只占用了實驗基地101畝，紅線外的土地不是鐵路用地，也不是鐵路規劃用地，項目公司多負擔了不屬于鐵路范圍內的土地征拆費用，初步測算約7500萬元。在該問題中，項目公司作為建設單位，對征地拆遷工作情況不了解，對第三方工作成果核查不認真，履職不到位。內審機構隨即就該問題向相關領導進行了專題匯報并下發整改通知。最終，該項目核減并追回了征拆資金7600余萬元，對7名相關人員進行了責任追究，并依合同扣減第三方中介機構服務費4萬余元。該項目至審計時已經開通運營且已完成清理概算，若不是本次內部審計，造成的損失將無法挽回[4]。

2.變更設計方面

鐵路建設項目因投資規模大、建設周期長、不確定因素多等各種原因，在實施階段不可避免地會發生變更設計。鐵路企業現行的管理辦法將鐵路建設項目變更設計分為Ⅰ、Ⅱ類，Ⅰ類指變更批準的建設規模、主要技術標準、主要專業設計原則等重大調整，由原初步設計批準單位審批，其余為Ⅱ類，由建設單位自行審批。因總承包風險費的存在，理論上只有Ⅰ類和專用合同條款約定額度以上的Ⅱ類變更設計（Ⅱa類）會引起合同價款和投資總額的變化，但現實中，審計發現建設單位通過合并不同標段、不同工點的Ⅱb類變更等方式增加合同價款的情況屢見不鮮。此做法直接引起費用承擔主體的改變，將合同約定由總承包單位應對的風險轉嫁建設單位，是內部審計查證的重點。

案例：某合資鐵路公司管理的三個新建鐵路項目，施工總承包合同中均約定增減投資額為300萬元 （房建及四電標為100萬元）以內的Ⅱ類變更設計費用在總承包風險費中支付。內部審計時發現，三個項目均存在違背該項合同條款，將部分300萬元以下的Ⅱ類變更或合并或直接簽訂補充協議，增加原合同價款合計2500余萬元。在審計的要求下，該公司與施工單位解除了已簽訂的補充合同，扣回了多支付的工程款。

3.甲供物資方面

材料費是建筑安裝工程費的主要組成部分，占比通常達到60%，材料價格對投資總額影響重大，而同一規格、型號，滿足同一技術參數的材料，在不同品牌、不同質量等級、不同采購渠道間價格相差懸殊，尤其是裝飾裝修材料，相差數倍都是常態。工程概預算采用的價格信息綜合反映社會平均水平，經驗表明，其中大部分要比采購價高出許多，在投標組價時，施工單位也往往會對材料報出較高價格，以期賺取差價，隱藏額外利潤。因此，工程物資甲供是質量控制和投資控制的一種有力措施，鐵路企業制定了各專業甲供物資目錄，將鐵路建設項目主要材料納入其中。內部審計通過查證甲供物資采購是否招標、管理是否規范、是否存在超耗、是否為圖便利直接按概預算價承包給施工單位等，促進這一投資控制措施得到較好落實。

案例：某鐵路建設項目設計單位在編制一項Ⅰ類變更設計時，將應由甲供的“通透型聲屏障”納入施工單位自購范圍，設計采購單價為1581元/㎡，項目管理機構審核時未發現上述問題，直接按變更設計金額與施工單位簽訂補充協議。審計時，聲屏障已安裝完成2983㎡，雙方辦理了結算，其中材料費472萬元，延伸審計發現，施工單位通過招標采購的該項材料單價僅為865元/㎡。審計指出該問題后，雙方協商退回了聲屏障差價214萬元。

4.驗工計價方面

鐵路建設項目驗工計價是將兩個環節合二為一，即先對合格工程進行計量，再按對應單價進行結算，作為支付價款和計入成本的直接依據，驗工計價是投資控制的關鍵環節。鑒于其重要性，鐵路企業多次下發通知，三令五申驗工計價要實事求是，杜絕虛驗冒驗。然而實踐中，因相關單位對設計文件理解不透，對現場掌握不清或為利益驅使等，導致驗工計價經常出現問題，主要表現為超進度驗工計價和虛假（重復）驗工計價，前者導致資金被提前占用，可能加大建設期利息，后者性質更為嚴重，將直接引起投資額度虛增。內部審計在驗工計價方面秉持嚴謹務實的作風，深入施工現場，多方查證，查弊糾錯，力求建設成本真實、準確。

案例：某委托代建項目，內部審計在核對工程相關資料、踏勘現場后發現部分項目虛假驗工計價423萬元。主要包括棄渣場、 站場綠化等項目工程量不實，另有部分區段埋設電纜使用的是水泥電纜槽，卻按復合材料電纜槽計價，是典型的高估冒驗。審計披露該問題后，建設單位核減了虛增的投資，并扣回了多支付的價款。

5.參建單位方面

鐵路建設項目投資控制成果是參建各方共同努力的綜合表現，其中設計單位是投資控制的基礎，監理單位是投資控制的有力保障，施工單位是投資控制的關鍵所在。實施過程中，各方的不良行為或許不會直接造成投資失控，但其引起的潛在風險不容小視，如施工單位頻繁更換項目管理人員、違法轉分包，監理單位與施工單位同吃同住妨害其獨立性，設計單位工作疏忽大意等。為了規范參建各方行為，鐵路企業制定了詳細的考核和信用評價辦法，但建設單位出于各種原因常常怠于執行。內部審計依據相關辦法和合同約定，督促建設單位對各方不良行為進行考核，能夠沖減建設成本，更為重要的是起到激勵約束參建各方的作用。

六、內部審計不足與改進

1.造價管理知識有限

從投資估算到竣工決算，投資控制就是不斷“算”的過程，需要豐富的造價管理知識，而鐵路內部審計人員多是從財務轉崗，不具備系統、全面的造價管理知識。知識的欠缺使得對各種價款結算的查證只能關注在“量”上，而對于同樣關鍵的“價”卻有心無力，如定額選用是否恰當、變更組價是否合約、費用計算是否合理等。

針對以上問題，各級審計機構應開展常態化、多樣化的培訓，幫助審計人員搭建框架、豐富知識，建立與鐵路造價管理部門的溝通機制，便于實際問題和理論研究相互結合。內部審計人員應主動學習相關課程，利用審計機會與參建各方交流探討，注重積累，在參與項目審計時，要勇于嘗試，搞懂弄通變更價款調整和材料調差等造價管理內涵，以實踐檢驗理論。

2.查證手段較為傳統

鐵路建設項目內部審計主要還是通過看賬、查資料、現場目測、手工丈量等方式來查證，對于審計模型的建設也是處于探索階段。建設項目現場審計通常時間短、人員少，低效的傳統手段與龐大繁雜的工作量不匹配，對于很多事項的審計只能停留在程序是否合規等外在表現上，無法查深查透，帶來審計風險。

在此方面，內部審計機構應加快建設審計模型并推廣使用，同時積極探索各種新興技術在鐵路建設項目審計方面的應用，如云計價軟件、建筑信息模型、衛星云圖、地理信息系統等，提高審計效率和質量。在起步階段，可擇優聘請結算審核中介機構，充實到派出的各審計組中，學習了解其使用的工具和方法，逐步消化。

3.審計介入時段較晚

鐵路建設項目內部審計都是在開工之后實施，所涵蓋的階段也最多延伸到招投標，而國內外早有研究表明，項目決策后，設計階段對于投資控制的影響達到70%，對于設計工作所帶來的投資控制風險[5]，目前，只有在問題暴露后，審計才能通過督促考核來被動提高設計單位的壓力和動力，不能很好達到事前預防的效果。

為改變現狀，鐵路建設項目內部審計應關口前移，逐步開展以設計階段為重點的審計項目，通過查證概算精度、圖紙深度、定額計價與工程量清單計價的銜接等及早發現設計失誤，消除投資控制風險[6]。尚不具備專業知識時，也可通過查證設計單位內控運行、績效考評、資質管理等方面來提高其工作質量。

七、結語

內部審計對鐵路建設項目投資控制不可或缺，過去的工作成果表明，內部審計在節約成本、防范投資控制風險方面發揮了積極作用。但新形勢下，審計業務要以更通透的目光、更寬宏的視野、更豐富的知識來開展，方能充分發揮“事前預防、事中控制、事后監督”的審計效果，為鐵路建設項目投資控制作出新貢獻。

引用

[1]齊寶庫，柯洪.建設工程造價管理[M].北京：中國計劃出版社，2021.

[2]李樂樂.高鐵建設項目業主投資控制風險研究[D].成都：西南交通大學，2012.

[3]陳朝.鐵路建設項目投資控制主要因素及措施研究[J].鐵路工程技術與經濟，2021，36（03）：1-5+51.

[4]蘭劍.鐵路工程施工總價承包合同價的形成與驗工計價工作實務探析[J].鐵路工程技術與經濟，2018，33（05）：41-45.

[5]何海梅.以設計階段審計為關鍵點提升建設項目管理效益[J].中國審計，2017（03）：60-61.

[6]婁振光.對編制變更設計概算文件存在問題的分析及建議[J].鐵路工程技術與經濟，2017，32（01）：9-11+31.

責任編輯：韓 柏 藺懷國