英國1894年遺產稅產生的古代稅制背景考察

摘 要： 古代英國稅制中關涉1894年遺產稅的稅種主要有土地繼承稅和動產稅兩大類。土地繼承稅因各時期土地繼承制度不同而有所變化： 盎格魯-撒克遜時期， 不存在土地繼承稅; 11世紀以后， 隨著封建制度的確立與發展， 產生了繼承金 （relief） 和繼承捐 （heriort） 兩種土地繼承稅， 但隨著封建制度的瓦解， 土地遺贈行為逐漸擺脫了封建因素的制約， 土地保有人獲得了自由遺贈土地的權利， 與封建土地保有制相伴隨的繼承金、 繼承捐便隨之逐漸淡出英國稅制歷史舞臺。與不動產 （土地） 不同， 動產一直可由遺贈者自由處分， 且在動產稅征收實踐中， “量能賦稅” “累進制” 等現代遺產稅征收原則逐漸生成并不斷地趨于成熟。古代英國土地繼承稅與動產稅征收實踐及其相關稅制原則的發展與成熟， 是1894年遺產稅 （estate duty） 得以出臺的重要歷史前提與基礎。

關鍵詞：" 1894年遺產稅; 繼承金; 繼承捐; 動產稅

中圖分類號： K561

文獻標識碼： A

文章編號： 1672-1217 （2024） 02-0150-07

收稿日期：" 2024-02-15

基金項目：" 山東省社會科學規劃項目 （21CLSJ09） ： 英國1894年遺產稅與地權市場轉型研究;

山東省高等學校 “青創科技支持計劃” （2021RW004） ： 工業化時期英國地權變革與國家治理。

作者簡介：" 孫學美 （1985-） ， 女， 山東費縣人， 聊城大學歷史文化與旅游學院講師， 歷史學博士。

1894年遺產稅在英國歷史上具有舉足輕重的歷史地位， 該稅的征收極大地推進了英國存在四個多世紀的土地社會 （landed society） 解體步伐， 值得深入探討、 系統研究。細究起來， 該稅的出臺有著英國特定的深層次歷史原因。早在中古時期， 基于特定土地繼承規則征收的遺產稅 （relief、 heriort） 已然出現， 且1894年遺產稅中的 “累進制” “量能賦稅” 等要素也在動產征稅實踐中出現并日漸成熟。本文立意 “追根溯源”， 以古代英格蘭土地繼承規則及遺產稅變革線性歷史發展脈絡為 “經”， 將長時段內古代英格蘭特定土地繼承傳統與賦稅制度發展史有機結合， 深入探究1894年遺產稅得以產生的古代稅制歷史背景。

一、 盎格魯-撒克遜時期土地稅征收原則與實踐

英國將土地列為征稅對象始自盎格魯－撒克遜時期， 但該時期雖有出現土地稅， 卻不曾出現就土地遺贈之征稅行為。當時土地作為個人全部財產中的重要組成部分， 一般由亡故者通過立遺囑方式自由處分。

盎格魯－撒克遜時期， 人們的生產、 生活與財富來源嚴重依賴土地， 為滿足特定時期國家財政需要， 出現了以土地面積為征收單位的土地稅， 如丹麥金 （Danageld）。991年， 面對丹麥人大肆入侵， 英格蘭各王國以土地為單位向民眾征集稅款繳給丹麥人以換取和平， 是為丹麥金。20世紀的英國史學家梅特蘭、 萊昂等人在研究中古英國稅制問題時， 以盎格魯-撒克遜時期的編年史等相關史料為依據， 證實丹麥金即為一種典型的土地稅。【 F. M. Maitland， Domesday Book and beyond， three essays in the early history of England， Cambridge： Cambridge University Press， 1907， p.120; H. R. Lyon， The governance of Anglo-Saxon England 500-1087， London： Endward Arnold， 1991， p.119. 】至于其具體征稅原則， 可自英格蘭西南諸郡留存下來的 《蓋爾德調查》 （Geld Inquests） 中窺見一二。該調查報告顯示， 當時有依照通行的土地測量基本單位海德 （hide） 或卡魯卡奇 （carucate） 征收土地稅。在該稅具體征收過程中， 一般采用以郡為單位的包稅制原則。慣常做法是， 假定一個郡或其他大的行政區有一個確定的土地面積 （海德數或卡魯卡奇數） ， 按照總的土地面積數量制定一個總的征稅額。每個郡或大的行政區再將其被分配的總稅額分攤到所在行政單位內的每個村莊， 最后由各村莊落實到其管轄內的每一海德或卡魯卡奇土地上。【 F. M. Maitland， Domesday Book and beyond， three essays in the early history of England， Cambridge： Cambridge University Press， 1907， pp.120-121. 】總起來講， 該時期英國賦稅制度雖已初起， 且有出現基于土地之征稅史實， 但尚不曾涉及土地遺贈征稅問題。

至于土地繼承規則， 盎格魯－撒克遜時期的土地具備可遺贈性和可繼承性。當時土地作為個人財產重要組成部分之一， 主要通過遺囑方式由亡故者自由處分。以遺囑方式處分個人財產是英國國民性中根深蒂固的一種存在， 在英國具有神圣不可侵犯性。【 Joseph Dainow， “Limtations on Testamentary Freedom in England”， Corenell Law Review， Vol. 25， No. 3， 1940， pp.337-338. 】且就目前能夠接觸到的史料而論， 自9世紀中期起， 一些被冠以 “盎格魯-撒克遜遺囑” （Anglo- Saxon wills） 或 “遺囑” （testaments） 稱謂的文件在英格蘭地區已經時有出現。例如， 阿爾弗雷德國王曾簽署了多份針對不同親屬的書面遺囑并委托給不同的遺囑執行人; 【 F. Pollock and F. W. Maitland， The History of English Law before the Time of Edward I， Vol. 2， Cambridge： Cambridge University Press， 1895， pp.312-313. 】亞弗烈特王曾在其遺囑中作出聲明要求其所贈予書田之人在其死后將其書田傳承給他最近的族人。【 馬克垚： 《英國封建社會研究》 ， 北京： 北京大學出版社， 1992年， 第28頁。】在格蘭維爾和布拉克頓的著作中也曾記載了這樣一個案例： 在諾森布里亞王國， 一農戶死于傍晚， 第二日清晨又生還， 之后， 他走入村里的教堂， 并在做完禱告后將其全部財產分作三份， 一份留予其妻， 一份留予其子嗣， 一份留予自己并立即分發給窮人。【 F. Pollock and F. W. Maitland， The History of English Law before the Time of Edward I， Vol. 2， Cambridge： Cambridge University Press， 1895， p.312. 】這一遺產分配方案極具典型性， 在諾森伯利亞以及蘇格蘭和英格蘭北部諸郡廣為流行， 它顧念亡故者個人情感， 強調保障亡故者身后諸親屬們的利益。在基督教傳入以后， “死前懺悔的必要性” “贖罪” 和 “靈魂不朽” 等觀念開始普遍流行， 在這些宗教信仰觀念的影響下， 人們對無遺囑死亡的恐懼感與日俱增， 及至克努特時代， “一個人若沒有留下任何只言片語就離世將意味著他是一名罪人”。【 F. Pollock and F. W. Maitland， The History of English Law before the Time of Edward I， Vol. 2， Cambridge： Cambridge University Press， 1895， p.320. 】由此， 死者的保留份額開始逐漸轉作為了死者的靈魂救贖而捐給教會或救濟窮人， 正如案例中亡故者將其自己的保留份額分給窮人一樣。案例中亡故者的財產分法與英國后來的遺囑處分財產的方法相近， 配額比例也相似， 是英國以遺囑方式處分個人財產制度的源起。【 該時期雖然名義上人們享有以遺囑方式自由處分包括動產和不動產在內的全部個人財產權， 但又絕非所有的土地都能夠通過遺囑方式得以傳承。能經由遺囑處分的土地類型主要是獲得國王賜地文書 （1and books/charters） 的書田 （book land） ， 而依據習慣法占有的民田 （folk land） 則要受到 “不可傳之族外” “不可由非婚生子女繼承” 等特定繼承規則的制約。 （F. Pollock and F. W. Maitland， The History of English Law before the Time of Edward I， Vol. 2， Cambridge： Cambridge University Press， 1895， pp.316-32; R. W. Maitland， Domesday Book and beyond， three essays in the early history of England， Cambridg： Cambridge University Press， 1907， p.256. ） 】

總起來講， 盎格魯－撒克遜時期， 土地作為亡故者個人全部遺產中的一部分， 與其他財產一樣由亡故者依照遺囑方式自由處分， 英國雖有基于特定目的對土地征稅， 但還未曾出現基于土地繼承征稅之史實。

二、 諾曼征服后土地繼承稅征收原則與實踐

諾曼征服以后， 隨著封建制度的建立與發展， 土地稅日趨衰亡， 與此同時， 產生了與封建制相適應的兩種土地繼承稅， 即繼承金、 繼承捐。后來， 隨著封建制度的瓦解， 兩種稅最終又逐漸退出了英國歷史舞臺。

（一） 土地繼承稅初現

諾曼征服以后， 丹麥金征收慣例被繼承下來， 但被置于一個新的基礎之上。諾曼威廉在全英范圍內的土地大調查和 《末日審判書》 的編制， 使英王在基于土地征收丹麥金時就所征稅之范圍、 稅基和應納稅者的承擔能力狀況有了更為直接的認識。據統計， 威廉一世在位期間曾征收過丹麥金， 但當時的征收標準并不完全固定， 時有浮動， 最高時達到6先令每海德 （1083年） ， 約每四五年征收一次。【 施誠：" 《中世紀英國財政史研究》 ， 北京： 商務印書館， 2010年， 第146頁。】至亨利一世統治時期， 丹麥金征收頻次和稅率趨于固定， 稅率為2先令每海德， 連年征收。【 “The Dialogue of the Exchequer”， D. C. Douglas， English Documents II， 1042-1189， London： Oxford University Press， 1998， p.562. 】

但隨著英國封建制度的確立及發展， 封建領主扮演了 “政府” 角色并提供法律和秩序服務， 基于土地征稅者由盎格魯－撒克遜時代的各王國的君主轉變為英格蘭的各封建領主， 稅收的基本單位也由盎格魯－撒克遜時期的各個王國或全英格蘭轉變為各封建莊園或領地， 英王權力越來越受制于各封建領主， 越來越需要依靠自己的王室領地的收入過活。【 ［英］克里斯托弗戴爾：" 《轉型的時代——中世紀晚期英國的經濟與社會》 ， 莫玉梅譯， 北京： 社會科學文獻出版社， 2010年， 第26頁。】相應地， 以全英土地為征稅對象的國稅丹麥金越來越難以征收。至1163年， 英國的稅收賬冊中已不再有丹麥金的記載， 適應新時期英格蘭封建社會的歷史發展實際， 丹麥金逐漸淡出了英國稅制歷史舞臺。【 S. Dowell， A history of taxation and taxes in England from the earliest times to the present day， Vol. 1， London： Frank Cass amp; Co Ltd， 1965， p.35. 】

與此同時， 隨著封建制度的確立和發展， 與土地遺贈有關的繼承稅開始出現。中世紀時期的土地繼承類型主要有兩種： 一為封土 （采邑） 繼承， 一為佃領地繼承。與之相適應， 生出兩種土地繼承稅： 一為繼承金， 一為繼承捐。繼承金是封建社會上層組織結構中的封君與封臣在處理彼此關系過程中所達成的一種針對封土繼承所征收的一種封建稅， 而繼承捐則是封建社會基層組織結構中的領主與依附農在處理彼此關系過程中基于佃領地繼承所征收的一種封建稅。接下來筆者將詳述之。

（二） 繼承金

諾曼征服以后， 舊有的一些土地遺贈慣例被繼承下來， 例如在一些事關土地的特許狀中， 我們能經常見到諸如 “我死后將這塊土地贈與他人” “我在我和我妻子死后將這塊土地贈與他人” 或者 “如果我不留下子嗣， 我將在我死后將這塊土地全部贈與他人; 如果我留下子嗣， 我將把土地的一半贈與他人” 等的字樣。【 F. Pollock and F. W. Maitland， The History of English Law before the Time of Edward I， Vol. 2， Cambridge： Cambridge University Press， 1895， p.321. 】根據相關史料記載， 至亨利一世時期， 英國封臣尚擁有以遺囑方式處分其地產的權利。例如， 諾曼底封臣尤多·達皮費爾 （Eudo the Dapifer） 尤多臨終前在征得其封君亨利一世的同意后， 當著他的面， 以遺囑形式對其全部財產做了分割和安排， 將其遺體、 布萊靈西莊園、 一百英鎊的錢以及他的金戒指等全部遺贈給他在科爾切斯特建造的修道院的修士們。【 F. Pollock and F. W. Maitland， The History of English Law before the Time of Edward I， Vol. 2， Cambridge： Cambridge University Press， 1895， p.324. 】在這一案例里， 布萊靈西莊園屬于尤多受封自亨利一世的封土， 也因布萊靈西莊園之故， 科爾切斯特修道院的修士們成為亨利一世的封臣。該案例似乎可以說明， 該時期的封臣還享有以遺囑形式自由處分其封土的權利。但隨后的格蘭維爾法律改革卻對這一處分方式作出明確的限制。及至13世紀中葉， 英國的普通法更是作出進一步的明確規定： 土地不可遺贈， 即便是依據 《財產繼承法》 （FORMA DONI） 也不可以。至此， 英國人明顯于法律層面上喪失了以遺囑方式傳承土地的權利。

另一方面， 隨著遺囑處分土地權利的日漸受限， 英國土地繼承規則中的長子繼承制逐漸發展起來。自10世紀起， 家族觀念開始逐漸在西歐地區盛行， 這在10世紀時期的佛蘭德伯爵的家譜、 旺多姆的領主們的家譜等史料中可見一斑。隨著家族觀念的流行， 家族權力開始被廣為認可， 而土地占有權的轉移， 會影響甚至威脅一個家族的財富基礎， 進而影響其家族權力， 因而出現子孫或旁系親屬對財產交易或土地捐獻的贈禮表示同意的親屬贊同制度 （laudatioparentum） 和長子繼承 （primogeniture） 權制度。尤其對于占據財富和地產優勢的貴族家族， 為避免某一貴族去世時可能引發的無數艱難困苦或地產被分割， 他們往往指定一名首選繼承人， 而強調男性繼承與長子繼承的結合， 必定會保持貴族家族財產的完整性， 讓家族團結在一起， 長子繼承制因而在西歐地區廣為流行起來。【 ［英］提姆西·路特：" 《新編劍橋中世紀史》 （第三卷 約900年至1024年） ， 顧鑾齋等譯， 北京： 中國社會科學出版社， 2021年， 第35頁。】諾曼征服以后， 諾曼威廉在將封建制引入英格蘭的同時， 長子繼承制也逐漸在英格蘭地區生根發芽。

長子繼承制可以說是最有利于貴族的土地繼承制度， 也是貴族們慣用的土地繼承規則， 但在封建制度下， 受封君封臣基于封土所達成的契約限制， 采邑保有者的繼承人并不能立即獲得該土地， 他需要支付一筆費用以獲得領主對其封土世襲權的認可。在英格蘭， 1100年， 亨利一世時的 《加冕憲章》 以法律形式承認了英國封土的可繼承性， 明確規定封臣的繼承人在封臣去世后可以同封君訂立新的封土保有關系， 并在達到法定年齡時向領主上繳一筆罰金用以 “重置可世襲的保有制土地”。繼承金是采邑保有者后代獲得封土世襲權的法定要求， 起初其具體繳納額度受各地慣例影響而不盡相同， 且領主們習慣于通過征收繼承金大撈一筆， 從而引發封土繼承人諸多不滿。1216 年的 《大憲章》 （Magna carta） 開始對繼承金具體額度作出明確規定。憲章第2條規定對于直屬封臣的封土繼承， 只要繼承人交納規定額度的繼承金即可繼承全部封土， 如伯爵領地、 男爵領地分別為100英鎊， 而騎士領只需交納100先令即可。【 K. E. Dighy， An Introduction to the History of the Law of Real Property with Authorities， 3rd ed， Oxford： The Clarendon Press， 1884， p.103. 】自此之后， 繼承金獲得了法律上的征繳認可。

繼承金是英王的重要財政收入來源之一， 為英王提供大量的財政收入的同時， 也成為封臣們的沉重負擔， 采邑保有人并不甘于一直繳納這筆費用， 這些采邑保有者們的法律顧問團也總會設法幫助他們規避繼承金。這些專職律師們發現， 只要讓其所服務的領主在其臨終時不為其封土法律上的保有人， 國王就無從征收該筆費用。這一法律設定正是英國歷史上著名的 “用益 （uses） ” 制。【 Fredric W. Maitland， Equity-Also the Forms of Action at Common L-Two Courses of Lectures， Cambridge： Cambridge University Press， 1929， p.24. 】用益制的基本設定是： 土地保有人A （用益授予人， feoffor） 在保證自己獲得地產收益的前提下， 將自己的土地委托給他人B （受托人， feoffee） ， B按照A私下吩咐的方式處置地產收益， 這樣， A制定的第三方受益人C （cestui que use） 在A亡故后將通過B而非其封君獲得土地， 因而也就規避了繼承金。【 S. F. C. Milson， Historical Foundations of the Common Law， London： Butterworths， 1981， pp.211; J. M. W. Bean， The Decline of English Feudalism， Manchester： Manchester University Press， 1968， p.104. 】用益制設定是律師幫助其所服務的采邑保有者規避繼承金， 利用動產繼承無明確法律限制的法律漏洞而創設的一類實用性法律設定——將用益與遺囑結合在一起可變相取得以遺囑處分土地的權利， 由此， 土地保有人去世之時， 其所保有地產的繼承人便無需再與其封土授予人締結新的采邑封授契約， 也就無需繳納封土繼承金。【 咸洪昌：" 《英國土地法律史——以保有權為視角的考察》 ， 北京： 北京大學出版社， 2009 年， 第 298 頁。】隨時間推移， 受托人往往發展為專業的法人實體， 擁有 “不死之身”， 地產主們借此得以永久性地規避了繼承金。【 S. F. C. Milson， Historical Foundations of the Common Law， London： Butterworths， 1981， p.211; J. M. W. Bean， The Decline of English Feudalism， Manchester： Manchester University Press， 1968， p.104. 】14世紀以降， 用益案例明顯增多。及至16世紀初， 用益制已被廣泛應用于大部分封建采邑。【 J. Baker， An Introduction to English Legal History， Oxford： Oxford University Press， 2019， p.271. 】封臣們通過對其封土進行用益法律設定規避繼承金的做法， 對其封君尤其是英王造成了很大的損害， 使其損失了大筆財政收入。為減少王室財政流失， 1536年， 亨利八世頒布了 《用益法》 ， 該法規定此前已經實施用益設定的地產不再追繳繼承金， 但對于該法頒布后新設定的用益地產仍需向國王繳納繼承金。【 The Statutes of the Realm， Vol. III， London： Printed by Common of His Majesty， 1993， p.549. 】根據該法案的規定， 一些采邑保有人仍需繼續繳納負擔沉重的繼承金， 不免會激起這部分人的不滿情緒乃至暴力抗爭。【 A. W. Brian Simpson， A History of the Land Law， Oxford： Oxford University Press， 1986， p.199. 】迫于壓力， 亨利八世于1540年頒布了 《遺囑法令》 ， 明確授予采邑保有人將其三分之二的騎士役地產以及全部的索克役地產以遺囑方式自由處分的權利。【 The Statutes of the Realm， Vol. III， London： Printed by Common of His Majesty， 1993， pp.745-746. 】該法案作為采邑地產自由處分權法律確認的關鍵一步， 同時也是封土繼承金即將退出歷史舞臺的標志性事件， 但作為王室重要財政收入來源之一， 英王并不甘于徹底放棄繼承金， 此后議會與國王之間就此問題長期斗爭不止。1610 年， 議會作出妥協， 提出以一定的補償為條件換取國王廢除封建領地合并取消封土繼承金等一攬子議案 （Great Contract） ， 當時英王仍表示拒絕。【 Godfrey Dacies， The Oxford History of England By Sir George Clark， Vol. IX， The Early Stuarts， 1603-1660， Oxford： The Clarendon Press， 1959， p.14. 】此后該問題又懸而未決近半個世紀， 直到1660年 《騎士領廢除與補償法》 的出臺， 才標志著封建土地保有制度于法律層面上的徹底終結。隨之， 繼承金也一并淡出英國歷史舞臺。

【 侯建新：" 《英國近代土地確權立法與實踐》 ， 《世界歷史》 2021年第4期， 第1-18頁。】

（三） 繼承捐

繼承捐的出現也與封建制度的形成與發展密切相關。在封建領主附庸契約關系下， 領主需要為其依附農提供保護， 且這種保護有著實在的物質內涵， 其中最核心的保護是給予可耕種的土地以養活依附農及其家庭成員。除土地外， 還包括提供牲口、 農具甚至家庭用品等。這些東西領自領主， 屬于領主的財產， 而依附農在法律上不擁有財產。在他們死后， 必須將領主為他們提供的這些佃領地、 牲口、 農具等歸還領主， 是為源自封建領主附庸關系的一種慣例和習俗。與此同時， 佃領地也需要不斷地傳承， 但因處于社會底層的農民階層的家族權力觀念淡薄， 且農民家庭多以核心家庭為主要構成單位， 因此與以長子繼承制為核心的封土繼承規則不同， 形成了較為多樣化的佃領地繼承規則， 如長子繼承 （primogeniture） 、 諸子平分繼承 （partibility） 、 幼子繼承 （Borough English） 等。例如， 在薩里郡和蘇賽克斯郡等地區， 佃領地繼承以幼子繼承制為主; 在薩福克郡和米德爾塞克斯郡等地區， 諸子平分繼承制、 長子繼承制、 幼子繼承制等多種佃領地土地繼承規則同時并存; 在劍橋郡等地區， 則以長子繼承制為主要佃領地繼承規則。【 Rosamond Jane Faith， “Peasant Families and Inheritance Customs in Medieval England”， The Agricultural History Review， Vol. 14， No. 2， 1966， pp.77-95. 】然而， 不論各地區的農民的土地繼承習俗差別有多大， 有一點卻是相同的， 即如果依附農后代想繼續保有該佃領地， 就需要向領主繳納一筆繼承捐， 后來隨著農民經濟實力的日益增強以及黑死病大規模爆發等因素使然， 農民越來越傾向于通過貨幣贖買等方式買斷其佃領地上的全部封建義務， 從而使其佃領地上附著的封建義務被剝除， 繼承捐也隨之不復存在。至15世紀時， 農民已經很少在其遺囑中提及因其所持有的佃領地而對領主應承擔的義務， 他們已將這些佃領地視為自己的財產， 并在其遺囑中就這些佃領地的繼承問題作出詳細的安排。約翰·布龍的遺囑驗證記錄就是此類典型案例之一。薩福克郡霍普頓農夫布龍死于1453年， 他于臨死前在其遺囑中就自己的持有地做了妥善安排， 其中特別指定他的妻子終生獲得一處持有地產， 而另一處持有地產交由他的兒子約翰繼承， 但約翰需要在繼承地產后的4年里平均每年支付10英鎊用以贍養約翰的母親和資助其他的遺贈行為等。【［ ］克里斯托弗·戴爾：" 《轉型的時代： 中世紀晚期英國的經濟與社會》 ， 莫玉梅譯， 北京： 社會科學文獻出版社， 2010年， 第176頁。】布龍遺囑案例絕非個案， 而是15世紀起英國東部地區普遍流行的一種現象， 該時期大量存在的遺囑檢驗記錄證實， 英格蘭的許多佃領地也已經擺脫了封建的附屬義務， 繼承捐也已經消失。

總之， 隨著封建制度的終結， 英國佃領地和采邑繼承規則中的封建要素被逐漸剝離， 土地繼承規則與動產繼承規則逐漸趨于統一， 這為后來英國政府就針對個人全部財產的遺贈行為按照統一標準征收遺產稅提供了重要前提和保障。中古時期的繼承金、 繼承捐作為英國土地繼承稅發展演變過程中的一種重要歷史存在， 其征稅方式、 技術和手段一直都處于比較原始的狀態， 且在征收實踐中一直面臨著諸多阻礙并最終為歷史所淘汰， 與1894年遺產稅相適應的一些征稅方式、 技巧和原則更多是在基于對動產的征稅實踐中出現并日漸完善起來的。

三、 中古動產稅征收原則與實踐

在封建制度下， 英王的權力受到強有力的限制， 英王更多需要依靠自己而過活， 傳統的封建稅并不能完全滿足英國王室及國家公共財政支出需要。在對土地征稅受限的情況下， 英國國稅征繳對象逐漸由土地轉向動產領域， 并在基于動產征稅實踐過程中形成并實踐了 “量能征稅” “累進制” 等諸種1894年遺產稅征收原則。

動產稅首征于12世紀。1166年， 英王亨利二世響應羅馬教皇東征號召， 在全英范圍內就教俗兩界所有自由民的收入和動產征收1/40的稅， 以籌措軍費， 支持 “十字軍” 東征。此次征稅前未曾做任何估稅事宜， 而是依照習慣征收。在13世紀以前， 該稅多是封建私稅性質的， 僅在1207年時的征稅被界定為滿足國家公共財政需要， 并以全體世俗臣民為征稅對象， 具有一定的國稅性質。與此同時， 該時期， 此稅的征收目的、 稅率以及征收頻次等一直未成定制。及至1332年， 英國實施了動產稅稅率改革， 固定了動產稅稅率， 才進一步確認和推進了英國稅制原則的發展。【 顧鑾齋：" 《中西中古稅制比較研究》 ， 北京： 社會科學文獻出版社， 2016年， 第342頁。】

14世紀末期， 英國議會開征普爾稅 （poll tax） ， 該稅的征收將英國賦稅制度發展進程往前推進了一大步。在普爾稅征收過程中， 1894年遺產稅制度中的 “量能賦稅” “累進制” 原則初現。顧鑾齋、 李玲通過梳理poll tax稅有關的檔案文獻資料， 并結合道爾 （S. Dowell） 、 米歇爾 （S. K. Mitchell） 、 多布森 （R. B. Dobson） 等人的研究成果指出， 普爾稅征收于英法百年戰爭期間， 共計征收三次， 分別是在1377、 1379、 1381年， 其目的是籌措對法戰爭所需戰費， 普爾稅經由議會討論立案征收， 具有一定的合理、 合法性。1377年普爾稅首征之時， 議會出于征稅之便， 無論貧富， 稅率一致， 這一征收技術和原則忽視了被征稅者的納稅能力， 存在一定局限性。1379年， 議會意識到這一問題， 改為采用 “量能征稅” 原則， 以爵位、 等級作為稅額征收的差異性和區分度標準， 始征 “累進制普爾稅” （graduated poll tax） 。這一新型征稅技術和原則具有一定的合理性， 其基本邏輯是， 某人的爵位、 等級越高， 財產狀況越好， 繳稅額度也就越高。然而， 爵位、 等級高低雖在一定程度上反映了納稅人的財富狀況， 但并不完全等同于其財產的多寡， 該征稅技術仍有疏漏之處。基于此， 1380年， 議會進一步將征收標準設定為財產多寡。至此， 聚焦于個人財產狀況的 “量能賦稅” “累進制” 征稅原則初步形成。總之， 普爾稅初步形成并實踐了現代稅收制度中的 “量能賦稅” “累進制” 征稅原則， 而這兩項征稅原則同時也是英國1894年遺產稅制定和實施過程中所遵循的具有明顯的差異性和區分度的征稅原則的源出形態， 對1894年遺產稅的產生具有深層次的歷史意義和價值。【 顧鑾齋、 李玲：" 《英國中古 poll tax 辨析》 ， 《經濟社會史評論》 2023年第1期， 第4-15頁。】

結語

在中古英格蘭， 與土地、 個人財產有關的征稅實踐已然以不同的形式實施過， 該時期與1894年遺產稅有關的稅收要素的源起與發展除了受土地繼承規則制約外， 還與英國賦稅制度的發展演變存在深層次的內在關系。不動產 （土地） 、 動產繼承規則趨于統一是1894年遺產稅出臺的基礎和前提， 而其相關稅收要素也在動產稅征收實踐中通過英國征稅原則、 技術和方法等層面的不斷調適、 變通、 成文等而不斷獲得承續與更新。【 顧鑾齋：" 《中西中古稅制比較研究》 ， 北京： 社會科學文獻出版社， 2016年， 第391-392頁。】經由中世紀英國土地繼承規則與賦稅制度的互動發展， 在進入近代以后， 英國開始逐漸基于 “死亡” 就個人全部財產征收遺產稅。1853年出臺的 《繼承稅法案》 規定動產和不動產適用統一征稅原則， 征收統一的繼承稅 （succession duty） 【 Charles Beatty， A Practical Guide to the Death Duties and to the Preparation of Death Duty Accounts， London： Effingham Wilson Threadneedle Street. E. C， 1907， p.80. 】。自此之后， 英國動產與不動產遺贈征稅方式趨同， 且隨著與英國地產有關的稅制理念的不斷發展和成熟， 至19世紀末期， 英國政府基于解構 “土地社會” 和推動地權市場轉型需要， 拋出1894年遺產稅也便成了歷史的必然。1894年， 英國財政大臣威廉·哈考特爵士將業已存在的針對某人死亡時所發生的財產轉移征收的四種 “死亡稅” ——遺囑檢驗稅 （以印花稅形成征收， 隸屬于印花稅stamp duties） 、 動產遺產稅 （legacy duty） 、 繼承稅 （succession duty） 、 遺囑清算稅 （account duty） ， 合并為單一遺產稅， 即 “estate duty”。不容置疑， 英國1894年遺產稅的生成絕非無源之水、 無本之木， 它有著深層次的古代特定稅制歷史發展背景， 是自盎格魯-撒克遜時代以來英國土地繼承規則與英國賦稅制度長期演進、 雙向奔赴、 合力促生的必然歷史產物。

Investigation on the Background of the Ancient England Tax System

Produced by Estate Duty in 1894

SUN Xue-mei

（School of History， Culture and Tourism， Liaocheng University， Liaocheng 252059， China）

Abstract： In the ancient England tax system， the estate duty in 1894 mainly includes land inheritance tax and movable property tax. The land inheritance tax varies with the land inheritance system in different periods： in the Anglo-Saxon period， there was no land inheritance tax; After the 11th century， with the establishment and development of the feudal system， there were two kinds of land inheritance taxes， relief and heriort. However， with the collapse of the feudal system， the act of land bequest gradually got rid of the restriction of feudal factors， and the land holder obtained the right of free bequest of land. Relief and heriort， which were accompanied by feudal land tenure system， also faded out of the historical stage of England tax system. Different from land， movable property can always be disposed of freely by the bequeathing， and in the practice of collecting movable property tax， such taxation principles as “quantity energy tax” and “progressive system” have gradually emerged and become mature. The unification of inheritance rules of land and movable property and the continuous development and maturity of modern taxation principles are the basis and premise for the introduction of estate duty in 1894.

Key words： estate duty in 1894; relief; heriort; property tax

［責任編輯 山陽］