軟件和信息技術服務業企業稅務風險管控研究

2024-08-22 00:00:00杜斌

國際商務財會 2024年12期

【摘要】文章以軟件和信息技術服務業中的M軟件公司為例，通過企業的納稅申報表、財務報表以及相關資料，利用案頭分析、約談舉證、實地調查等方式深入分析了M軟件公司目前經營活動中的涉稅風險點，并在加強企業稅務人員培訓、增強員工稅務風險意識、加強稅務風險識別和評估、積極與稅務機關溝通和稅務部門協助企業防范化解稅務風險等方面有針對性地提出建議。

【關鍵詞】軟服行業；企業稅務；風險管控

【中圖分類號】F810.42

一、引言

稅收收入是國家重要的財政收入，稅收經濟也是國家調控的重要手段之一。我國企業面臨的稅務風險普遍存在，并且有不斷擴張的趨勢。因此，對企業進行風險管理，尤其是對涉稅風險進行管理，已是現代企業不可或缺的一部分。因此在我國提高對高新技術企業的稅收優惠力度的同時也需要稅務機關對稅收實施嚴格的監管，避免企業的偷稅漏稅，鉆監管的漏洞，影響國家的財政收入。

稅務風險是納稅人違反稅收法規而導致的不利后果，包括法律法規上的懲處制裁、經濟損失與形象損害。我國學者和專家對企業稅務風險的研究，大多是站在宏觀視角上分析，選取企業根據其財務報表作微觀分析的較少。其中少數的案例分析要么是集中于分析房地產行業，要么是注重于研究企業的稅收籌劃，對于軟件行業企業稅務風險管控的研究較少。因此本文以M軟件公司為例，通過案頭分析、約談舉證、實地調查等方式深入分析了M軟件公司目前經營活動中的涉稅風險點，為以后軟件行業企業稅務風險管理研究提供參考，并在一定程度上吸引更多的學者關注軟件行業企業的稅務風險管理研究。

二、軟件行業涉稅風險

由于軟件和信息技術服務業當前仍屬于新興行業，大部分的企業規模還屬于中小企業，企業內部制度以及經營管理仍然存在不規范、不完善甚至不合法的情況，企業財務稅務人員能力和資金力量都有所受限，且軟件企業的稅收優惠種類多、優惠力度大且變化復雜，各地各級政府對于軟件企業的政府補助也較多，使得軟件和信息技術服務業稅務風險易發，被列為稅務機關的重點稽查對象。因此，軟件與信息服務業的涉稅風險主要集中在稅收政策使用不當以及企業經營和財務管理不規范兩方面，具體涉稅風險如下：

在稅收政策使用不當方面：第一，軟件和信息技術服務業企業因為其行業特點，在研發過程中投入較多，符合研發費用加計扣除政策適用條件的軟件企業，在研發費用加計扣除政策運用中可能存在稅務風險，如：研發活動界定不清、超范圍的研發費用加計扣除、共用人員設備等劃分不清、不征稅收入用于研發活動的加計扣除等。第二，享受高新技術企業稅收優惠政策的軟件和信息技術服務業企業可能存在高新技術企業資格認定、復審和備案管理風險，如：認定產品不在管理辦法范圍內的風險以及認定比例不達標的風險（包括銷售收入中研發費用占比和員工總數中科技人員的學歷占比）。第三，軟件和信息技術服務業企業由于其行業特性，生產過程中需要購入的原材料較少，采購成本較低，其所產生的進項稅額相應的也較少。符合增值稅即征即退稅收政策適用條件的軟件和信息技術服務業企業，在增值稅即征即退運用中可能存在稅務風險，如：進項稅額未分攤或分攤不合理、虛開增值稅發票、即征即退額計算不準確、不符合增值稅即征即退范圍等。

企業經營和財務管理存在不規范方面：首先，由于軟件與信息技術服務的行業的設備更新速度很快，所以一些公司的折舊方式可能會比法律規定的折舊期限短得多，這導致了公司賬面上的折舊費用和實際應繳稅款之間的差距過大，有可能引發因稅會差別的延遲納稅調整或增加預扣稅款的風險。其次，這類行業的交易通常以分階段支付的方式進行，而在會計處理上，會在項目完工且通過驗收之后才予以確認；然而，根據稅法規定，確認的時間節點為雙方簽訂合同時所約定之日，這就產生了會計與稅法在收入確認時間點的不同，從而增加了因稅會差別而產生的未能按時確認收益或者低估收益的可能性的風險。

三、企業稅務風險分析

根據表1將案例的風險等級判定如下：

預警區間無指標項目滿足：無風險；2個指標項目滿足：低風險；3～5個指標項目滿足：中風險；6個及以上指標項目滿足：高風險。

（一）軟件企業稅務風險指標分析

1.通用指標分析

（1）收入成本配比率和收入費用配比率分析

通過對M公司2021—2022年的收入成本配比率和收入費用配比率分析，可以得知M公司2021年主營業務收入與主營業務成本和2022年主營業務收入與主營業務成本及期間費用基本呈同步變化，但是2021年主營業務收入與期間費用呈反向變動，結合財務報表可知，該變化主要系本報告期公司銷售費用投入減少和利息收入增加所致，因此排除多列成本、擴大稅前扣除范圍風險。

（2）固定資產明細表分析

當固定資產綜合折舊變動率≥20%時，企業存在違規計提折舊風險。根據M公司2021年和2022年的財務報表（見表4）計算得出固定資產綜合折舊變動率與預警值進行比較，M公司2021年和2022年的固定資產綜合折舊率變動率均小于20%，因此排除違規計提折舊風險。

（3）新增應付賬款與銷售收入比值分析

當企業當年新增應付賬款與銷售收入比值≥80%時，存在虛列成本的風險。根據M公司2021年和2022年的財務報表（見表5）計算得出2021年和2022年當年新增應付賬款與銷售收入比值分別為-1.78%、3.65%，均小于預警值80%，因此排除虛列成本風險。

（4）增值稅稅負變動率分析、增值稅稅負率、銷售額與增值稅應納稅額彈性系數分析

增值稅一般納稅人稅負變動率主要是用于衡量企業在一定時期內稅負水平是否穩定。增值稅一般納稅人稅負變動率的預警值為±30%，當企業的增值稅稅負變動率超過預警值，說明進項稅額、銷項稅額可能有問題。進項稅額可能存在擴大進項稅抵扣范圍，不規范申報等問題，而銷項稅額可能存在少計甚至不計收入等問題。通過M公司2021年和2022年的財務報表（見表6）計算得出2022年的增值稅一般納稅人稅負變動率為-19.57%，絕對值小于增值稅一般納稅人稅負變動率預警值30%，說明該項指標正常。

增值稅稅負率一般與主營業務收入變動率呈正比關系，營業收入增加，需要繳納的增值稅也相應增加，且如果增值稅稅負率低于標準值則可能存在少計收入、虛抵進項的可能，如果高于標準值則可能存在少開發票致使進項稅額不足不以抵扣、虛增收入導致銷項稅額虛高等問題；如果成反比例關系，則存在少繳稅的可能。從表7中可以看出，M公司的增值稅稅負率在2021和2022年兩年間都為正且低于行業預警值，M公司可能存在少計收入、虛增進項等風險。

從表8中可以看出，M公司2021年的銷售額與增值稅應納稅額彈性系數小于1，且二者變動率都為正時無問題。而2022年的銷售額與增值稅應納稅額彈性系數小于1，且二者變動率都為負，可能存在上述問題。

（5）進項稅額變動分析

若納稅人進項稅額相對于進項稅額控制額的變動率或進項稅額變動率相對于銷項稅額變動率的變動率≥10%，則納稅人可能存在虛抵進項稅額問題。根據納稅申報表和財務報表（見表9、表10）計算M公司2021和2022年進項稅額相對于進項稅額控制額的變動率和進項稅額變動率相對于銷項稅額變動率的變動率，可知M公司2021和2022年進項稅額相對于進項稅額控制額的變動率以及2022年進項稅額變動率相對于銷項稅額變動率的變動率均小于10%，因此排除虛抵進項風險。

（6）企業所得稅稅負率分析

企業所得稅稅負率一般與主營業務收入變動率呈現正向變化關系，企業實現的主營收入增加，當年需要繳納的企業所得稅數額也會相應增加。如果企業所得稅稅負率低于標準值則可能有虛增稅前支出、多列成本費用等問題；如果高于標準值則可能是因為企業稅收籌劃不到位，導致多繳稅款。如果成反比例關系，則存在少繳稅的可能。根據《國民經濟行業分類與代碼（GB/T 4754-20117）》，軟件和信息技術服務業企業的所得稅稅負率標準值為2%。從表11中可以看出，M公司的所得稅稅負率在2021和2022年兩年間都低于行業標準值，因此存在稅務風險。

（7）增值稅專用發票用量變動分析

根據M公司2021年和2022年增值稅專用發票月度用量計算增值稅專用發票用量的變動情況，并與增值稅專用發票用量變動異常的預警值進行比較。可以得知M公司2021年11月增值稅專用發票用量變動量為306已超過預警值10，變動率為29.28%，接近預警值30%，而其他月份增值稅專用發票用量變動率均在±10%以內。因此初步判斷M公司可能存在虛開增值稅專用發票的問題。

2.行業指標分析

（1）即征即退銷項稅額變動率分析

2020年新冠疫情暴發，各行各業的銷售收入受到嚴重沖擊。M公司2020年和2022年即征即退銷項稅額減少都超過50%，而2021年即征即退銷項稅額不減反增，存在增值稅多申報即征即退項目風險。

（2）即征即退進項稅額抵扣分析

根據M公司2021年和2022年申報的增值稅及附加稅費申報表得其軟件產品即征即退項目的進項稅額抵扣額度都為零，存在增值稅進項稅額分攤不合理的風險。

（二）涉稅風險點分析

通過稅務風險指標分析，排除以下五類風險：擴大稅前扣除范圍、虛列成本、違規計提折舊、虛抵進項、增值稅稅負變動異常的風險，對于無法通過指標計算排除的風險，進行下一步分析。

1.少計收入風險

根據增值稅稅負率和銷售額與增值稅應納稅額彈性系數分析結果得知M公司可能存在不計收入或未做進項稅額轉出等問題。進一步分析發現，M公司2021和2022年度企業所得稅年度納稅申報表（見表14）列示的營業收入為508 397 434.40元和450 105 602.70元，而該公司《資產負債表》列示的“應收票據”“應收賬款”項目和《現金流量表》中列示的“銷售商品、提供勞務收到的現金”“收到其他與經營活動有關的現金”項目合計金額在2021年和2022年分別為703 872 885.27元和785 151 667.09元，兩個金額對比存在差額較大的情形，差額為195 475 450.87元和335 046 064.39元，可能存在企業在收到與經營活動相關的現金后未及時確認收入問題。因此認為M公司存在少計收入的風險。

2.研發費用加計扣除不合理風險

根據企業所得稅稅負率分析結果得知，M公司可能存在虛增稅前支出、多列成本費用等問題。進一步通過2021年和2022年M公司研發費用分析表（見表15）中發現，M公司2021年和2022 年的研發費用較為異常，在進一步審核研發費用加計扣除優惠明細表中發現，2021年研發費用總計12 493 934.58元，其中研發人員人工費12 225 856.28 元，人工費用占比高達97.85%。2022年研發費用共9 519 347.83元，其中研發人員人工費用9 218 762.59元，人工費用占比高達96.84%，其余皆為其他相關費用。同時，在研發費活動明細表中，企業未填列相關直接費用、折舊費用、無形資產攤銷費用等，由此可以看出，M公司其加計扣除研發費用主要為應付職工薪酬，無研發活動直接消耗材料、動力費用和折舊費用。雖然，對于軟件企業來說大部分研發費用主要是研發人員工資，初創時期會有研發設備支出，但也很少出現M公司該種無任何直接費用的消耗且工資占比高達96%的情況出現，因此，很可能存在將企業內非從事研發活動的經理、財務部、黨建辦等行政處室人員的工資費用計入研發費用之中，錯誤應用研發費用加計扣除稅收優惠規定，從而導致多計研發費用。因此認為M公司存在研發費用加計扣除不合理的風險。

3.虛開增值稅專用發票風險

根據增值稅專用發票用量變動率分析結果可知，甲公司可能存在虛開增值稅專用發票的問題。但結合現有資料無法判斷此風險，因此需進一步對企業進行稅務約談。

（三）約談舉證

稅務機關與該企業通過分析與計算的風險點進行約談，發現確認的風險點為增值稅進項稅額分攤不合理和研發費用加計扣除不合理風險，無法確認的風險點為企業可能存在少計收入，需進一步實地調查。

1.少計收入風險

評估人員將企業收入和成本申報真實性作為重點核查內容。在確定重點檢查內容后，精心制定預案，約談企業財務人員、銷售人員了解企業產品銷售、財務核算情況。企業存在少計收入，隨后就相關疑點進行實地核查。

2.虛開增值稅專用發票風險

稅務機關工作人員就企業增值稅專用發票使用量異常與該企業進行約談，企業解釋2022年11月份增值稅專用發票使用量較上月變動幅度異常是因為11月份甲M公司跟交易企業的業務往來更加頻繁，業務量增大，使得增值稅專用發票使用量增大，較10月份的增值稅專用發票使用量變動幅度較大。

3.增值稅多申報即征即退項目風險

稅務機關與企業約談并核查該企業2021年即征即退的實際項目，企業解釋為2021年自行開發的軟件數增加，稅務機關需要進一步實地調查。

4.增值稅進項稅額分攤不合理風險

按照稅務風險管理分級分類的要求，稅務人員通過電子稅務局向企業推送了風險提示。隨后，風控人員對企業進行約談，發現企業對于該政策理解不到位從而使用政策時有誤，了解企業生產經營情況，向企業人員詳細講解軟件產品即征即退優惠政策，并就企業如何在不同項目間正確分攤進項作了輔導，幫助企業及時自查整改。

5.研發費用加計扣除不合理風險

在進一步分析2021年和2022年人員工資明細以及職工名單發現，2022年有兩位員工姓名既出現在維運管理人員名單中，又在研發人員名單之中，經與兩位員工交流，得知該兩名員工在2022年由于維護人手不夠既從事軟件開發工作也兼任軟件維修護理工作，之后便直接調入維運部門專門從事軟件維修護理工作。根據國稅總局2017年第40號公告第一條第（三）規定，直接從事研發活動的人員同時又兼任其他非研發活動的工作時，企業應當對該人員具體工作內容、時間等情況做詳細記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，沒有分配的不能享受加計扣除優惠政策。之后告知財務人員后，解釋是由于之前財務會計（該企業2019年年中更換會計負責人）稅務知識較為淺薄，并不是有意而為之。但就該事實來說M公司并未對兩名員工工作情況進行詳細記錄，因此兩位員工工資、差旅等費用不能計算在研發費用之中，應進行納稅調整，補繳企業所得稅。

（三）實地調查

1.少計收入風險

經過現場調查企業的合約記錄后，發現截至2021年底，已有部分協議簽署并開始執行，然而仍有部分正在實施或者即將完成。這些協議預期的收益總額達到了8 144 964.12元，其中大部分在2022年實現。同樣地，截至2022年底，還有一些新的協議被簽訂，盡管還未完全執行完結，但也產生了相應的預期收益，這部分收益估計會在2023年得到確認。值得一提的是，雖然2021年末的部分待執行協議已經在2022年內完成了執行過程，但在2022年并未立即將其確認為收益。這是因為M公司根據會計原則中的“以事實為主”來處理這個問題：除非收到了付款，否則無法視為收益。很明顯該會計人員僅通過字面意思使用該原則，忽略實質所指代的不是實際收到款項，而應該是實質獲得收款的權力，超過項目合同約定的時間，即使未收到款項，也應當做無票收入。

2.虛開增值稅專用發票風險

在進一步實地檢查過程中，稅務機關檢查了納稅人的購銷合同是否真實，檢查納稅人的生產經營情況是否與簽訂的合同情況相符并實地檢查存貨等。M公司有兩份和A公司、B公司簽訂的“技術服務合同”（由M公司給A、B公司提供技術服務），簽訂時間為2022年6月和2022年9月，經調查發現此交易不涉及關聯交易，的確是因為業務量增大而使用發票數量增多。

3.增值稅多申報即征即退項目風險

在實地走訪中發現，M公司除了銷售自行開發的軟件之外，還進行其他公司軟件產品代理銷售、通信設備銷售等，該部分為增值稅一般項目，不屬于增值稅即征即退的享受范圍，而該企業在與客戶簽訂合同中，自行開發的軟件產品與一般項目產品混列于一起，且部分合同中沒有明確產品單價金額，從而極易造成一般項目銷售金額以及自行開發產品銷售金額的混淆。因此，M公司項目混列極易導致二者增值稅計稅依據、進項稅額計算不清晰、不明確的稅務風險問題。

四、結論與建議

（一）結論

本案例中M公司屬于軟件和信息技術服務業，該行業內企業稅務風險易發，被列為稅務機關的重點稽查對象。該行業普遍存在的稅務風險主要集中在稅收政策使用不當、企業經營和財務管理不規范兩方面，如研發費用加計扣除政策使用不當、增值稅即征即退政策使用不當、高新技術企業資格認定不符、稅會差異等。

結合軟件和信息服務行業普遍存在的稅務風險，根據M公司2021年和2022年公布的年度報告，運用財務報表分析法，初步列舉M公司可能存在的風險點，然后對其所可能存在的稅務風險點進行分析和逐一排查。首先，通過對稅務風險指標的分析計算，排除虛列成本、擴大稅前扣除范圍等5個風險點；其次，對于無法通過分析計算排除的風險點進行稅務約談，通過這種方式確認的2個風險點為增值稅進項稅額分攤不合理和研發費用加計扣除不合理風險。最后，對于無法通過該方式確認的風險，則進行實地調查，通過實地調查，確認存在少計收入和增值稅多申報即征即退項目2個風險點，排除虛開增值稅發票1個風險點。綜上，M公司確認的風險點為4個，根據設定的標準，被判定為中稅務風險公司。

（二）完善企業稅務風險管理的建議

1.加強企業稅務人員培訓

人才儲備的重點取決于涉稅員工的專業能力的高低，這就要求企業必須不斷地對其進行培訓，以提升涉稅員工的業務素質。在財務和稅務工作中，企業的工作人員要及時了解國家的稅收政策，主動參加公司舉辦的稅務培訓，讓稅務工作更加合法、準確。同時還要對財務、稅務人員的學習成果進行獎勵，鼓勵員工參加職業技能考試，比如稅務師考試、注冊會計師考試等，對通過的員工給予物質獎勵，提高員工的學習積極性。

2.增強員工稅務風險意識

加強企業的稅務風險意識，是改善企業內部控制環境的重要步驟，不僅要加強企業管理層的風險管控意識，還要加強企業各個部門員工的稅務風險意識。企業文化對企業的發展至關重要，而企業管理人員的風險意識則直接影響著企業的整體環境。由于企業對稅務風險的認識不足，使得企業內部存在著許多不確定性，因此，提高對企業管理人員和全體職工的稅務風險內部控制的意識已刻不容緩。

3.加強稅務風險識別和評估

應用稅務風險數據庫和大額稅種評估、企業財務等兩個指標系統，有效地辨識和評估稅務風險，并依據其程度進行分類，然后按照重要性逐級處理和控制。需樹立全局觀念，將稅務風險管理與實現公司戰略目標、長期利益結合起來，摒棄狹隘、過時的風險管理模式。在資金較為寬裕的情況下，借助第三方專業的服務機構的指導和幫助，可以一定程度上發現并解決企業可能存在的稅務風險問題。

4.積極與稅務機關溝通

為了確保正確理解并有效運用當前的稅收法律規定，M公司必須積極參與上級稅務部門的高效交流。對于高科技產業及軟件業來說，它們的稅收制度經常發生變化，因此M公司有必要實時跟進最新的法律法規信息。此外，由于中國的稅務機構擁有廣泛的決策權力，企業還需要從稅務局獲取關于各種優惠措施的具體解釋及其執行方法，以便更好地滿足這些條件。

5.稅務部門協助企業防范化解稅務風險

稅務部門應充分利用大數據等技術手段來提升稅收管理水平，協助企業防范化解稅務風險。一是要充分運用大數據等科技方法，對企業的非正常納稅行為進行分析，并對可能出現的稅務風險進行預警。二是要加大對新政策的宣傳力度。三是要健全稅收信用評估指標，對稅收的獎勵和懲罰機制進行優化，以促進企業的自我改進。

主要參考文獻：

[1]劉婷玉.高新技術企業稅務籌劃有效性分析[D].上海財經大學，2020.

[2]楊晉一.高新技術企業稅務風險管控研究[D].廣東財經大學，2023.

[3]允斌.企業稅務風險管理的要素與基本框架[J].財務與會計，2022（05）：55-57.

[4]譚光榮，黃保聰.稅務風險、稅收規避與企業資本結構調整[J].財經理論與實踐，2021，42（02）：82-89.

[5]黃艷亮.高新技術企業稅務風險及防控研究[J].中國市場，2022（09）：147-148.

[6]黃韻璇.高新技術企業稅務籌劃研究[D].華東交通大學，2020.

[7]令狐偉鋒.火電企業加強研發活動稅務風險管理的幾點建議[J].財務與會計，2022（13）：83.

[8]黃敏.中小企業稅務風險管理探究——基于COSOERM（2017）框架的視角[J].財會通訊，2020（08）：136-141.

[9]張語潤.科技型創業公司稅務風險管理分析[J].中國注冊會計師，2023（04）：106-109.