我國古代審計監督思想芻議

【摘要】研究我國古代審計監督思想，不僅能夠從歷史視角對審計監督思想形成、發展演變、變革成熟進行溯源，而且能夠更加清晰地把握不同歷史階段審計監督思想所發揮的社會治理及經濟秩序穩固功能，辯證分析審計監督與社會發展、國家治理等方面的緊密關聯。在厘清審計文化范疇下審計監督思想的內涵基礎之上，文章重點聚焦官計階段、上計階段、比部階段、三司和審計院階段、科道階段的審計監督思想，通過縱向分析及橫向對比等方式，深入把握審計監督思想在特定歷史時期所發揮的作用及工作方式變化。

【關鍵詞】古代審計監督思想；經濟監督；審計制度；官計階段

【中圖分類號】F239

★ 基金項目：2023年度貴州省高校人文社會科學研究基地項目“明清時期督撫治理貴州研究”（23RWJD078）。

所謂審計監督的本質就是根據國家實行的相關法律法規對各級政府部門、相關企事業單位以及各個產業領域中產生的重大項目財務收支進行獨立審查的經濟監督活動。審計機關及人員通常都是由國家政府監督部門及相關工作人員來擔任，在充分遵循國家法律法規和審計規范標準的基礎上使用針對性的方式方法，審查相關單位及會計資料的真實性、效益性和合法性，科學驗證經濟業務并客觀評價經濟責任，以中立的身份判斷財經法紀。我國審計監督活動的開展具有悠久的歷史，但對古代審計監督思想的研究仍是一個有待開發的領域，學界對其普遍認知是起源于先秦時期，發展于秦漢時期，到了明清時期已形成一套較為完整的審計監督體系[1]。古往今來，歷朝歷代通過在社會經濟、政治、文化和軍事等領域開展的大量實踐活動以及在與大自然的長期斗爭中積累了豐富經驗，逐步形成了一套科學的審計文化，其中蘊含的審計監督思想即使放到現代社會中同樣值得我們借鑒和學習，為當代審計監督理論的形成提供了充足的思想準備。

一、審計文化范疇下的審計監督思想概述

文化的內涵十分廣泛，現階段學界對文化還未形成統一定義，但基于我國的傳統觀念，文化是幾千年歷史發展進程中流傳下來的重要遺產，是各個歷史時期人們共同努力并積極創造而得到的沉淀物。審計文化的基礎是一系列審計活動，是對審計行業標準、審計法律法規、審計制度規范、審計主體、審計方式方法、審計理念模式和審計思想觀念等審計相關各方面內容的高度總結，其包含了物質層面、精神層面、制度層面、思維層面等各個領域中的核心內容。如精神層面的內容是構建多元審計監督文化的靈魂和代表性內容，包含審計心理文化、審計看法主張、審計價值觀念、審計倫理習慣和審計管理哲學等[2]。

審計文化在我國有著悠久的發展歷史，包含審計活動和審計思想。作為哲學領域中的一種理性認識范圍，思想的本質是一種觀念，人們所處的社會環境決定了時下人們的思想，思想能夠將個體的情感和行為真實客觀地反映出來。審計監督思想是人們對審計活動產生的各種看法和見解，以文字或語言的形式將其內容發表出來并產生社會影響。審計監督思想史主要研究的是我國古代某一時期與審計工作相關的個人主張、片段觀點和瑣碎思想，審計思想對審計監督實踐活動具有較強的指導性作用。

二、我國古代審計監督思想的演進情況研究

（一）官計階段的審計監督思想

我國古代先秦階段的《韓非子》《荀子》《管子》和《周禮》等文獻都有提到審計監督思想，而早期的官計制度和上計制度是可以追溯到的最早的審計監督制度。此階段的審計監督對象主要是朝廷中的各類官員，而審計活動的開展都是以詳細的賬簿為基礎的，《周禮》主要記載的是西周末年到春秋戰國時期的審計監督思想，對朝廷官場中的所有官吏每隔三年就必須進行一次考核審查，根據官吏各自完成的政績情況分別給予相應的獎賞和處罰，在此過程中還有復查官吏財務收支情況的權力[3]。到了春秋戰國時期，戰爭頻發對社會秩序產生極大影響，對于剛剛兼并完成的領土，大部分諸侯國都采取了委派新任官員進行治理的方式，不再對其進行分封，從而更好地鞏固中央政權，任命官員的制度進一步強化了對官員問責的整體要求，此時便出現了上計制度，其核心內容同樣是考核賬簿，而賬簿中必須包含本地區內的財政支出、賦稅收入和土地分配等內容，國家在每年的固定時間要全面審查各個地區的財政收支情況，并準確統計出各類信息數據，從而避免官場中各類腐敗問題的出現。總體來說，先秦時期的主要審計監督思想是以賬簿為基礎對官員開展較為單一的審計活動。

而對各地官員開展審計監督工作的根本原因在一些文獻中也都有相應論述，如《管子》中提到一國之君僅靠自己一人是無法有效治理國家的，必須通過國君身邊各級官吏的密切配合才能治理好一個國家，而在此過程中一些官員因為自身的貪欲便會謀取私利，為此，國君就必須以審計監督為手段來更好地管制身邊官員，避免反叛禍亂的出現。審計監督權力不足會使審計內容落實不徹底，官員腐敗的問題就會經常發生。商鞅在其《商君書·算池》這一著作中提到，“度而取長，稱而取重，權而索利”是人類的本性，當官員手里掌握權力時，他們面對的誘惑和利益就會更多，一旦經不住誘惑就會產生貪贓枉法的行為，所以必須做好對官員的考察和監督工作。《韓非子》和《荀子》中分別提到“有道之主，聽言督其用，課其功，功課而賞罰生焉”“歲終奉其成功，以效于君，當則可，不當則廢”，兩者分別指出了對官員開展審計監督活動的重要意義，能夠幫國君選出更有治國能力和優秀道德品質的官員，從而幫助國君更好地治理國家，但本質上來看，審計監督只是君主維護專制和統治國家的一項必要手段。

（二）上計階段的審計監督思想

秦漢時期，審計監督思想在前人的基礎上得到有效發展，進一步完善了審計監督制度，上計制度的構建和執行能夠促使各地官員將精力放在治理國家上，中央也能夠及時掌握各地區的經濟狀況。在制度的運行實踐中審計監督思想得到了優化和發展，這其中主要產生了以下三種代表性審計監督思想：

一是分層審計監督思想。秦漢時期君主統治下的國家面積不斷擴大，從秦朝初期的三十六個郡到漢代的二十一國和四十六郡，一級行政區和二級行政區的制度開始推行，地方官員數量大幅度增加，他們在上計時無法將本地區的治理情況直接匯報給國君，屬縣地區的官員向郡國地區的官員上計并匯報情況，郡國地區的官員再向國君匯報，匯報的時間則有著準確劃分，前者的上計匯報時間一般設置在秋冬季節，后者的上計匯報時間則在年末[4]。國土面積不斷增加的情況下，為進一步補充中央集中監督的力量并提升審計監督的實際效率，就應推行分層審計監督思想，一級行政官員無需花費幾天時間到達都城向國君匯報情況，節省了大量的人力、物力和財力。

二是依法審計監督的思想。漢代制定了多種形式的法律，如律、比、科、令等，其中最核心的成文法就是律，《上計律》中有著詳細的法律條文規定，其不但表明了當時社會背景下上計制度的重要作用，并且讓這一具有審計監督職能的制度具有了法律地位，上計制度的推行真正做到了有法可依。

三是現場監察和送達審計兩者相結合的審計監督思想。上計制度的作用與當今社會中的事后送達審計作用相類似，但事后送達審計的最大弊端便是很難準確評判審計資料的真實性和準確性，進行上計匯報時一些地區的官員為了夸大自己的政績會謊報數據，長時間的弄虛作假和謊報政績就會導致計問內容的實效性大大降低，地區內流民數量持續增加。漢武帝繼位后將國家劃分為十三個州部，每一個州部分別選派了一位刺史，刺史在每年八月必須到其所管轄的州部中現場監察，全面了解本地區的治理情況和經濟狀況，當年末官員向朝廷匯報政績時，刺史便能夠幫助君主分辨政績的真偽情況。刺史有責任監察各類違法違規行為，而貪污、受賄、斂財等違規行為都與經濟監督有著密切聯系，監察機構在此基礎上發展起來，并傳承到了當代社會。漢代每一個郡內都設置了督郵，其重要職能是監察本地區縣吏在工作中是否出現了違法違規行為，屬縣主管官員的上計和督郵應密切合作且相互監督，兩種制度的并行充分體現出就地監察和送達審計兩者相結合的審計監督思想，這不但有利于國家更好地監管地方官員，同時彌補了送達審計工作中資料真實性無法辨別的弊端問題。

（三）比部階段的審計監督思想

上計制度發展到魏晉時期已經名存實亡，各個地方州郡開始自立為王，他們已不再按時向朝廷君主上計，即使上計，所匯報的信息內容也都是虛假的。審計職能在此時向比部轉移，比部到隋唐時期就成為了專職的審計機構，無論是中央地方還是軍事要鎮，比部都有權力和責任審計其財政收支情況，此時主流的審計監督思想主要有以下三種：

一是專職機構獨立的審計監督思想。在官計和上計階段并未成為專職的審計機構，而比部則隸屬于刑部，從中央到地方的所有財政收支賬簿都要上報給比部，比部則會指派專人對賬簿開展審計。比部中的大部分官吏都只負責審計這一項工作，因此他們有著豐富的審計經驗和專業的審計能力，審計工作不再受時間因素的限制，審計范圍不斷擴大，專職和獨立的審計監督思想開始形成；二是選任審計人員的思想。唐朝時期的比部設置了多種職稱的官員，如員外郎、郎中、主事、書令史、計史和令史等，不同于朝廷其他部門的官員，比部官員的聘任能力占主導性地位，比部在任命官員時非常看重他們的審計能力，比部還會設置一名精通審計技術的直官，比部官員要十分熟悉財政財務的各項法規制度，計算能力較強，能準確說出不同物品的特征，由于其高標準的聘任要求，比部官員往往都能充分發揮出自身的審計職能；三是內部審計監督的思想。比部作為一個專職審計機構，其可以高頻率地開展審計監督活動，而唐朝時期各個行政機構中都設置了具有審計職能的勾檢官，如參軍、主簿和隸事參軍等，他們要提前內部審計財務收支情況，體現出了內部審計監督的思想。勾檢官對所屬行政部門的高官同樣有檢查監督的權力，體現了唐人對內部審計監督的重視。

（四）三司和審計院階段的審計監督思想

北宋前期的君主們構建了二府三司體制，中央審計部門則由多個部門構成，太府寺、戶部和刑部也具有審計監督職能，雖然比部仍是專職的審計機構，但其審計職能明顯弱化，南宋時期則首次創建了以“審計”二字命名的機構，如審計院和審計司，這一時期的審計監督理論逐步完善，審計方式方法得到了極大的優化和創新[5]。

首先，南宋時期明確了審計監督工作的具體職責，分別是審查財務賬本、貢賦情況和賦稅情況，只要是朝廷中的官員就必須接受審計，審計主要是審查各級官員的財政分配賬簿、財政收入賬簿和財務收支賬簿；其次，北宋時期開始推行事前審計和事后審計相結合的審計監督思想。宋代凡是鹽鐵、度支和戶部三個行政部門所支的官物，都必須經都憑由司審核無誤并簽字蓋印后才可支領，完成后還必須復核注銷。與事后審計不同，都憑由司審核憑證并簽字蓋印更像是一種事前審計，具有防范風險出現的作用。而支領完成后的復核注銷則屬于事后審計，兩項審計活動的有序開展則體現出事前審計和事后審計相結合的思想；最后，對審計官員的賞罰思想。宋代時期審計監督活動的開展過程中，若未能準確審查出三大賬簿中的錯誤和紕漏，負責此項工作的審計官員就會受到處罰，同樣當其審查出了問題，朝廷便會根據問題大小和資金多少給予獎勵。對審計官員的賞罰思想有助于促使審計人員更具職業敏感性和工作獨立性，雖然賞罰思想在當時是有一定爭議的，卻也說明了宋代君主對審計監督的足夠重視。

（五）科道階段的審計監督思想

元明清時期監察機構主要負責審計監督工作，元代的監察系統主要由不同級別的御史臺和廉訪司構成，而檢校所和檢校官同樣具有審計職能，明清時期的審計職能主要由科道官承擔，此時審計監督思想的發展主要體現在以下幾方面：一是審計機構和人員更加注重收集審計建議。人們已經認識到查錯糾弊只是審計監督活動開展的目的之一，審計監督要能夠發現問題并探究問題出現的原因，進而對現有問題整改和完善，提出更具可行性的審計建議；二是審計機構內部分工的思想[6]。明清時期的審計監察機構已經開始內部分工，大家根據自身職責和任務開展審計監督活動，針對朝廷中的六大部門分別設置了戶、吏、工、兵、刑和禮六科，其對口監督六部的財政財務收支情況，內部的審計人員各司其職，大幅提升了審計監督的實際效率；三是專項審計和巡回審計相結合的思想。明代時期的十三道監察御史會定期到各地開展專項審計和巡回審計，還會檢查地方征收賦稅情況，確保各級官員按期完成朝廷指派的任務，審計監督理念和工作方式得到了進一步完善。

三、結語

我國古代審計監督思想有著悠久的發展歷史，而不同歷史時期的審計思想又各具特色，先秦時期的審計監督思想是為了維護君主專制而誕生，這一時期的審計監督思想解決了審計的對象、原因和目標等關鍵問題；秦漢時期則是在國家法律的層面上建立了審計監督制度，此時明確了審計監督工作的載體和依據；到了隋唐時期，審計監督工作已由專門的機構和人員來負責，此時審計主體已體現得十分明顯。兩宋時期的審計監督思想進一步完善了當時的審計方式方法，元明清時期則是在前人取得成果的基礎上針對性地完善了審計監督作用并提升了審計工作的整體效率。雖然我國古代各個歷史階段都有著各自的審計監督法律法規和方式方法，但后代基本都做到了對前朝審計監督思想的傳承和優化，這充分體現出我國古代人民的大智慧和勇于探索實踐的精神，這些審計監督思想不但成為了中華民族優秀思想文化遺產的重要組成部分，在當今社會中仍具有重要的指導和借鑒意義。

主要參考文獻：

[1]張楊柳.中國古代審計制度分期研究——以經濟形態變遷為中心[J].云南財經大學學報，2022，38（5）：102-110.

[2]丁勝紅，伍中信.人類審計思想歷史演進的哲學基礎[J].會計研究，2021（7）：142-152.

[3]孫寧.淺談古代審計對現代審計的借鑒[J].農村經濟與科技，2020，31（1）：151-152+174.

[4]李慧.先秦時期國家審計的歷史訴求與當代啟示[J].決策探索（下），2019（1）：51-52.

[5]楊飛.論《說文解字》中的古代審計文化[J].內蒙古財經大學學報，2017，15（1）：132-136.

[6]李孝林.金文、簡牘——古代會計、審計史料的無盡寶藏[J].會計之友（上旬刊），2008（5）：98-100.

責編：楊雪