ESG報告鑒證主體的比較及選擇研究

【摘要】ESG報告鑒證是高質量ESG信息披露的前提和保證，ESG報告的鑒證主體的選擇事關ESG報告鑒證市場的健康發(fā)展。目前，ESG報告鑒證主體主要包括會計師事務所、認證機構、其他組織和專家個人，呈現(xiàn)多鑒證主體并存現(xiàn)象，市場競爭激烈。不同鑒證主體的性質、鑒證能力、鑒證標準、鑒證意見和責任承擔能力都有差異，也都有各自的相對優(yōu)勢。ESG報告鑒證以會計師事務所為單一主體，既不能滿足ESG報告鑒證市場的需要，還會引起獨立性方面的擔憂，且容易形成壟斷，不利于國家金融安全。國家應引導建立和形成多鑒證主體并存且充分競爭的市場格局，加強對不同鑒證主體的監(jiān)管，提升不同鑒證主體的鑒證能力，大力促進本土鑒證機構的發(fā)展。

【關鍵詞】ESG報告鑒證；鑒證主體；會計師事務所；認證機構

【中圖分類號】F231.5

★ 基金項目：集美大學誠毅學院“跨國資本市場與國際財務管理”研究中心研究成果。

一、引言

高質量的ESG信息披露，離不開企業(yè)內外部的監(jiān)督，要建設包括企業(yè)內部監(jiān)督、第三方獨立鑒證和監(jiān)管部門監(jiān)管的ESG信息披露監(jiān)管體系，如同財務報告的披露需要注冊會計師的審計一樣，由獨立的第三方對ESG報告進行鑒證，是高質量ESG信息披露的前提與保證（翟梓琪，2023）[ 1 ]。黃世忠（2022）認為，由第三方實施獨立ESG報告鑒證可以抑制“漂綠”行為[ 2 ]，劉軍、韓玉斌（2023）認為開展ESG報告鑒證是提升ESG報告質量和增強公眾信心的重要舉措[ 3 ]，宋獻中等（2023）研究發(fā)現(xiàn)，ESG報告鑒證能夠一定程度保障ESG信息披露質量，在降低ESG評級分歧方面可能發(fā)揮重要作用[ 4 ]。王霞（2023）指出，歐盟（CSRD）、美國法令或規(guī)定提出強制鑒證要求，國際可持續(xù)鑒證準則也在制訂過程中，國際證監(jiān)會組織（IOSCO）明確提出鑒證是ESG報告生態(tài)重要組成部分，建議我國盡快引入強制鑒證機制[ 5 ]。

近年來，我國企業(yè)ESG報告信息披露呈增長態(tài)勢，但總體上我國上市公司進行ESG報告鑒證的比例偏低（陳曉峰等，2022）[ 6 ]，ESG報告鑒證服務仍處于萌芽階段。未來隨著ESG披露準則體系逐步建立與規(guī)范，ESG報告鑒證的重要性和需求都將日益凸顯，應未雨綢繆，培育與發(fā)展ESG報告鑒證服務市場。ESG報告鑒證主體的選擇，事關ESG報告鑒證服務市場的健康發(fā)展，因此，比較分析不同ESG報告鑒證主體的差異，明確ESG報告鑒證主體應如何選擇，已成為迫切需要研究和解決的問題。

二、ESG報告鑒證主體的現(xiàn)狀分析

（一）多種ESG報告鑒證主體并存，市場競爭激烈

ESG報告并非全新事務，它是對傳統(tǒng)社會責任報告（CSR）的繼承和發(fā)展（劉軍、陳靜婷，2023）[ 7 ]，企業(yè)早期一般稱為“社會責任報告”，近年來通常以“可持續(xù)發(fā)展報告”和“環(huán)境、社會和公司治理報告”等名義進行披露，因此本文所指的ESG報告是指上述各類報告的統(tǒng)稱，ESG報告鑒證也泛指上述各類報告鑒證。

沈洪濤等（2010）統(tǒng)計的2009年前發(fā)布的58份鑒證報告顯示，不同鑒證主體的分布為：行業(yè)協(xié)會組織和專家29份（占比51%），咨詢機構26份（占比44%），會計師事務所3份（占比5%）[ 8 ]。吳勛等（2017）年統(tǒng)計的中央企業(yè)2011—2015年ESG報告鑒證的情況與此類似，其中學術機構專家組占比54%、專家個人占比35%、咨詢機構占比9%、會計師事務所占比僅為2%[ 9 ]。不過朱文莉等（2019）統(tǒng)計2011—2016年期間A股的149份ESG鑒證報告發(fā)現(xiàn)，83份為會計師事務所鑒證（其中“四大”所鑒證的報告數(shù)量為52份），66份由認證機構、行業(yè)協(xié)會和專家鑒證，會計師事務所逐漸成為了社會責任報告鑒證的主要提供方，他們認為這是因為會計師事務所實施的鑒證質量更高，可以顯著降低審計風險和審計費用導致的[ 1 0 ]。陳嵩潔等（2023）發(fā)現(xiàn)，2017—2022年會計師事務所在ESG報告鑒證服務市場中所占的行業(yè)份額逐漸遞減，到2021年其他鑒證機構的市場占有率再次超過了會計師事務所，而且還發(fā)現(xiàn)金融企業(yè)偏好選擇會計師事務所，非金融企業(yè)則更偏好選擇會計師事務所以外的其他鑒證機構[ 1 1 ]。根據(jù)香港會計師公會于2023年11月發(fā)表的研究報告《2023香港ESG鑒證最新情況：一個不斷演變的領域》顯示，截至2022年12月31日的香港上市公司ESG報告鑒證中，43%的鑒證提供者為會計師事務所，56%則為非會計師事務所。從上述研究可以發(fā)現(xiàn)，我國的ESG報告鑒證市場中，存在多主體并存的現(xiàn)象，且不同歷史階段鑒證主體的市場份額有較大起伏，不同性質的公司在選擇鑒證主體方面存在不同的偏好，雖然會計師事務所所占市場份額較高，但認證機構、咨詢機構甚至專家個人等在ESG報告鑒證市場中也都具有一定的市場份額，也極具競爭力。根據(jù)IFAC的調查報告，從全球范圍來看，鑒證提供方一樣呈現(xiàn)不同特征，在不同國家結構存在顯著差異，但總體而言，2021年審查的ESG相關鑒證報告中，57%由會計師事務所提供，43%由其他5類服務商提供[ 5 ]。由此可見，不管是從全球范圍來看，還是從我國實踐來看，ESG鑒證市場中多鑒證主體并存，市場競爭激烈。

（二）ESG報告鑒證主體的分類

目前，世界各國和地區(qū)都尚未對ESG報告鑒證主體的資格進行詳細規(guī)定，僅要求鑒證主體為獨立第三方[ 1 1 ]。利益導向不同，對ESG報告鑒證主體的分類也就不同，如注冊會計師協(xié)會通常將鑒證主體分為會計師事務所和非會計師事務所的其他鑒證機構。結合ESG報告鑒證的歷史發(fā)展與現(xiàn)狀，筆者認為，ESG鑒證主體主要可以分為會計師事務所、認證機構、其他組織和專家個人四大類：

1.會計師事務所

會計師事務所作為資本市場最重要的中介服務機構之一，既為企業(yè)提供財務報告審計、內部控制審計等業(yè)務，也為企業(yè)提供其他鑒證業(yè)務（包括ESG報告鑒證），其從事ESG報告鑒證具有先天優(yōu)勢，特別是隨著國際可持續(xù)會計準則理事會（ISSB）發(fā)布國際可持續(xù)發(fā)展報告準則后，財務報告與非財務報告呈現(xiàn)整合的趨勢，會計師事務所在ESG報告鑒證市場中的優(yōu)勢會更加明顯。目前，注冊會計師行業(yè)充分認識到了ESG報告鑒證帶來的機遇，以“四大”為代表的會計師事務所在ESG報告鑒證業(yè)務中占有較大份額，但非“四大”會計師事務所（尤其是我國本土的會計師事務所）ESG報告鑒證業(yè)務仍處于起步階段（陳嵩潔，2023）[ 1 1 ]。另外，會計師事務所也為客戶提供ESG咨詢服務。

2.認證機構

認證機構是指經(jīng)國務院認證認可監(jiān)督管理部門批準，并依法取得法人資格，具有某種資質可從事批準范圍內的認證活動的機構。它是一種非國家機關，由企業(yè)、事業(yè)單位和社會團體等多種性質的組織并行存在。認證機構的主要職責包括審核、認證評定和認證標志的使用管理以及認證后續(xù)服務。目前，國內開展ESG鑒證服務的認證機構主要包括SGS（通標標準技術服務有限公司）、BV（必維）、TüV（德國技術監(jiān)督協(xié)會）等外資機構以及本土認證機構CQC（中國質量認證中心）等，這些機構雖然涉足ESG鑒證較晚，但業(yè)務基礎早已有之（王賓雷等，2024）[ 1 2 ]。

3.其他組織

除了認證機構，還有很多其他組織也在ESG領域發(fā)揮著重要作用。這些組織可能包括咨詢公司、非政府組織（NGO）、行業(yè)協(xié)會、研究機構和投資聯(lián)盟等，他們各自具有不同的特點和能力，共同推動著ESG理念和實踐的發(fā)展。這些組織也在不同程度上開展了ESG鑒證服務業(yè)務。

4.專家個人

在ESG領域，專家個人也發(fā)揮著至關重要的作用。他們通常具備深厚的ESG理論知識和實踐經(jīng)驗，能夠在政策制定、研究分析和企業(yè)咨詢等方面提供專業(yè)的指導和建議。專家個人憑借其在專業(yè)判斷方面的優(yōu)勢，在ESG報告鑒證服務方面也發(fā)揮積極作用。

三、不同ESG報告鑒證主體影響鑒證質量因素的比較分析

（一）鑒證主體的性質

不同性質的鑒證機構服務水平不同，這會影響報告使用者對鑒證服務提供方獨立性及專業(yè)性的判斷，進而影響鑒證報告的公信力[ 1 3 ]。會計師事務所是依法獨立承擔注冊會計師業(yè)務的中介服務機構，具有較強獨立性、專業(yè)性。認證機構是依法取得資質，按照相關標準與技術規(guī)范獨立提供認證服務的中介機構，也具有一定的獨立性、專業(yè)性要求。其他組織性質各異，主要依靠專業(yè)能力開展業(yè)務。專家個人則主要依靠其專業(yè)背景知識、獨立思考和創(chuàng)新的能力、嚴謹?shù)墓ぷ鲬B(tài)度以及廣泛的社會影響力和聲譽等開展業(yè)務，兩者在開展鑒證業(yè)務時，能否滿足獨立性要求，需要具體分析。

（二）鑒證能力

會計師事務所通常擁有一批具備深厚財務、稅務和法律等專業(yè)知識的鑒證師和審計師。他們不僅具備扎實的理論基礎，還擁有豐富的實踐經(jīng)驗，能夠準確地識別和評估鑒證對象的風險和問題。會計師事務所具有嚴謹?shù)慕M織架構和工作流程，能夠確保鑒證工作的規(guī)范性和高效性。會計師事務所的服務領域廣泛，涵蓋了財務報表鑒證、稅務鑒證、內部審計和風險管理等多個方面。這種多元化的服務領域使得會計師事務所能夠為客戶提供全方位的鑒證服務，滿足不同客戶的需求。

認證機構作為專門從事認證活動的機構，其鑒證能力主要體現(xiàn)在對標準和要求的深入理解以及專業(yè)的評估和審核的技術上。認證機構通常具備豐富的認證經(jīng)驗和專業(yè)的評估團隊，能夠準確地判斷被認證對象是否符合特定的標準或要求。它們通過制定嚴格的認證流程、先進的評估方法和技術手段，確保認證結果的客觀性和準確性。尤其在ESG的環(huán)境方面，認證機構針對不同企業(yè)實施過大量的ISO系列環(huán)境認證和核查，建立起了龐大的數(shù)據(jù)庫可以進行縱向和橫向對比，在人員能力和硬件技術方面都具有明顯優(yōu)勢[ 1 2 ]。

其他組織如咨詢公司，在戰(zhàn)略、市場和運營多個領域擁有專業(yè)的知識和實踐經(jīng)驗，其鑒證能力主要體現(xiàn)在對企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、市場狀況和運營效率等方面的評估和咨詢。它們能夠通過深入的分析和研究，為企業(yè)提供客觀和準確的鑒證意見，幫助企業(yè)做出明智的決策，優(yōu)化資源配置提升競爭力。

專家個人則具備扎實的專業(yè)背景知識，能夠確保專家在評估、審核和判斷時依據(jù)準確和全面的信息，做出科學、合理的判斷。通過參與多種項目的鑒證工作，專家能夠積累大量的實踐經(jīng)驗，熟悉各種特殊情況和問題的處理方法。實踐經(jīng)驗有助于專家更準確地識別企業(yè)的潛在風險，并提出有效的解決方案。專家具備敏銳的洞察和分析能力，能夠迅速地捕捉關鍵信息，準確判斷事物的本質和趨勢。ESG鑒證存在很多定性判斷，專家個人在這方面可以起到獨特作用。

（三）鑒證標準

目前，國際上還沒有形成統(tǒng)一的ESG報告鑒證標準，ESG報告鑒證主體應用較多的標準主要包括國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）制定《國際鑒證業(yè)務準則第3000號（修訂版）——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業(yè)務》（ISAE 3000）、社會和倫理責任協(xié)會編制的《AA1000審驗標準》、國際化標準組織的ISO14604-3：2019等。我國上市公司有近64%的ESG報告鑒證采用ISAE 3000標準，30%的ESG報告鑒證采用AA1000標準，其中會計師事務所提供的ESG報告鑒證100%采用ISAE 3000標準，會計師事務所以外的其他鑒證機構主要采用AA1000標準[ 1 1 ]。鑒證標準的不同，導致鑒證程序和鑒證質量、鑒證結果存在差異，使鑒證失去可比性。

（四）鑒證意見

ISAE3000的鑒證意見為合理保證或有限保證，AA1000的鑒證意見為高度保證或中度保證，并進一步分為第一類保證和第二類保證。據(jù)統(tǒng)計，我國上市公司依據(jù)ISAE3000出具的鑒證意見中，86%的鑒證結論使用消極的表達方式作出有限保證，僅有14%的鑒證結論為合理保證，而采取AA1000進行的鑒證報告，沒有出現(xiàn)明確的高度保證，而且有33%沒有明確保證程度，其他的均為不同程度的中度保證[ 1 1 ]。從不同鑒證主體來看，會計師事務所通常以消極的方式作出保證，認證機構、咨詢機構則較多采用積極的方式進行保證。各種不同的鑒證意見，很容易導致ESG報告鑒證結果失去可靠性和可比性，讓報告使用者無所適從。

（五）鑒證責任承擔

鑒證責任承擔的能力大小受到鑒證主體的專業(yè)知識和技能、鑒證實踐經(jīng)驗、獨立性和聲譽以及法規(guī)遵守和風險管理等多個因素的共同影響。另外，也受主體的組織形式的影響，會計師事務所和認證機構是依照專門法律法規(guī)成立的中介機構，具有較強的依法承擔民事責任的能力，而其他組織形式多樣，在承擔責任方面差異較大，專家個人作為自然人，承擔責任的能力很難確定。

四、不同ESG報告鑒證主體的相對優(yōu)勢分析

（一）會計師事務所開展ESG報告鑒證的相對優(yōu)勢分析

1.嚴格遵循道德規(guī)范能夠保持獨立性，形成良好公信力

會計師事務所遵循的道德規(guī)范主要圍繞會計職業(yè)道德展開，這些規(guī)范確保了會計師在執(zhí)行職責時能夠保持高度的誠信、公正和專業(yè)性。會計師事務所所遵循的職業(yè)道德主要包括獨立性聲明、專業(yè)領域、鑒證經(jīng)驗和職業(yè)資格等。這些道德規(guī)范共同構成了會計師事務所的核心價值觀和行為準則，為行業(yè)的健康發(fā)展提供了有力保障。道德規(guī)范能夠有效增強鑒證報告的可信度，遏制由于信息不對稱而引起利益相關者的逆向選擇或存在道德風險的評價。最后，獨立性是會計師事務所的立身之本，也是其公信力的重要來源[ 1 4 ]。

2.高專業(yè)標準執(zhí)業(yè)帶來較高的專業(yè)勝任能力

長期以來，注冊會計師行業(yè)在執(zhí)行鑒證業(yè)務方面，遵循系統(tǒng)的方法論，持續(xù)進行繼續(xù)教育，并保持較高的專業(yè)勝任能力。會計師事務所成文的高專業(yè)標準通常體現(xiàn)在其制定和執(zhí)行的一系列規(guī)章制度、行業(yè)準則和內部規(guī)范中。這些標準確保了會計師事務所在提供鑒證服務時，能夠保持高度的專業(yè)性、準確性和公正性。會計師事務所高專業(yè)標準的成文規(guī)范包括：遵循國際和行業(yè)準則、持續(xù)教育與培訓、客戶信息與保密制度以及職業(yè)道德規(guī)范。這些成文的高專業(yè)標準共同構成了會計事務所的核心競爭力，使其能夠在激烈的市場競爭中脫穎而出，為顧客提供更加優(yōu)質和專業(yè)的鑒證服務。

3.豐富的鑒證業(yè)務經(jīng)驗便于針對性開展鑒證服務

會計師事務所作為獨立的第三方鑒證機構，在鑒證服務方面存在天然的優(yōu)勢和豐富的經(jīng)驗。會計師事務所以審計傳統(tǒng)財務報告起家，對客戶非常了解，這與鑒證客戶的溝通建立了橋梁。同時，會計師事務所在以往的財務報表審計中已經(jīng)積累了較為豐富的經(jīng)驗且形成了系統(tǒng)的方法論，這些對于確保可持續(xù)發(fā)展報告鑒證結果的可靠性、獨立性等至關重要[ 1 1 ]。此外，會計師事務所在長期的業(yè)務發(fā)展中，接觸到了各行各業(yè)的企業(yè)，對不同行業(yè)的經(jīng)營特點、風險以及鑒證需求都有一定的了解。這使得會計師事務所在進行鑒證業(yè)務時，能夠準確地把握企業(yè)的實際情況，提供更具有針對性的鑒證服務。

4.嚴格的質量控制以確保鑒證質量

會計師事務所已建成相對成熟的鑒證服務體系[ 5 ]。會計師事務所具備嚴格的質量把控。例如：建立全面的質量控制體系、人員管理與培訓、業(yè)務過程控制和內復核與檢查等。制定詳細的質量控制體系，可以確保業(yè)務活動符合相關法規(guī)和職業(yè)道德準則；重視人員管理與培訓，可以確保他們具備必要的專業(yè)知識和實踐經(jīng)驗。在業(yè)務執(zhí)行過程中，采取一系列措施以確保鑒證的準確性和完整性。通過復核項目的工作質量、抽查重要事項以及對質量控制體系的有效性進行評價，及時發(fā)現(xiàn)和糾正鑒證中存在的問題。同時，會計師事務所還擁有強大的組織結構、規(guī)范的標準體系和嚴格的道德規(guī)范，有利于保證ESG報告的鑒證質量。

5.會計師事務所的組織形式有利于承擔鑒證責任

會計師事務所一般為有限合伙制，合伙人分為普通合伙人和有限合伙人。普通合伙人在承擔責任方面承擔的是無限責任，在鑒證中如若有任何的失誤都會給整個會計師事務所帶來滅頂之災。而有限合伙人承擔的是有限責任，這是有限合伙人在享受普通合伙企業(yè)收益的同時，控制并限制了其可能承擔的風險。并且有限合伙事務所在經(jīng)營和資產(chǎn)運用上具有較高的靈活性，使其在市場競爭中能夠更快地適應變化和把握商機。

（二）其他鑒證主體開展ESG報告鑒證的相對優(yōu)勢分析

1.具有豐富的專業(yè)背景知識

認證機構、其他組織和專家個人在ESG報告鑒證方面都具備豐富的專業(yè)背景知識。在ESG領域，鑒證主體需要深入地了解社會環(huán)境、社會責任和公司治理三個方面的專業(yè)背景知識，這些是鑒證主體在鑒證時保證鑒證結果準確性和可靠性的基礎。擁有豐富的專業(yè)背景知識能夠更好地理解企業(yè)在ESG方面的實踐和挑戰(zhàn)，從而提供更加精準和更有價值的鑒證服務。

2.鑒證范圍廣

鑒證范圍大多為ESG報告本身，而非局限于其中部分關鍵績效信息或數(shù)據(jù)，但不包括財務業(yè)績數(shù)據(jù)、預測性數(shù)據(jù)、以前年度數(shù)據(jù)、外部資料或外部專家意見[ 1 5 ]。大多數(shù)ESG報告鑒證的范圍是有限的，只鑒證少數(shù)的ESG指標，鑒證對象也多集中于定量的指標。會計師事務所在ESG報告鑒證中嚴格遵循鑒證程序和規(guī)范，這在一定程度上限制了ESG報告的鑒證范圍，傳統(tǒng)的鑒證技術也可能限制鑒證對象和鑒證范圍。認證機構、其他組織和專家個人在鑒證過程中沒有嚴苛的鑒證程序和規(guī)范，他們可依據(jù)客戶的鑒證需求增加鑒證范圍。這不僅擴大了ESG報告的鑒證范圍，還同時滿足了客戶的需求。

3.鑒證成本低

在目前的鑒證服務中，認證機構和其他組織鑒證費用方面普遍偏低。一方面是它們可能規(guī)模較小，運用更為靈活，能夠降低鑒證的成本。另一方面是它們在狹小和局限的鑒證市場中為了生存，以低價競爭的方式爭取鑒證服務的機會。這樣不僅可以積累鑒證實踐經(jīng)驗，還可以提升自身的影響力，獲得客戶的認可。專家個人的鑒證成本只涉及到個人的時間成本，沒有團隊和運營成本。專家的鑒證費用一般與專家的個人聲譽有關，并由專家自己定價。相對于會計師事務所高額的運營、團隊和固定資產(chǎn)成本，認證機構、其他組織和專家個人的鑒證成本要低得多。

五、ESG報告鑒證主體的選擇及行業(yè)發(fā)展建議

（一）引導建立和形成多鑒證主體并存并充分競爭的市場格局

ESG報告鑒證主體應如何選擇，有兩種代表性觀點：一是以北京注冊會計師協(xié)會行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略委員會為代表的行業(yè)力量提出，要建立ESG鑒證準入機制，并建議明確由會計師事務所作為ESG報告鑒證服務機構[ 1 6 ]；二是周昌旭、楊榮美（2024）提出的兩種模式構想，一是以會計師事務所為主體，內部專業(yè)化分工的縱向組織模式，一是以項目為主導，政府建立專家?guī)斓臋M向組織模式，同時他們認為不管采取哪種模式，ESG信息的鑒證與傳統(tǒng)財務信息的鑒證存在本質區(qū)別，單一鑒證主體已不能滿足專業(yè)勝任能力要求[ 1 7 ]。筆者認為，多種ESG報告鑒證主體并存的市場格局，既是事實，也是歷史發(fā)展的必然，考慮以下因素，國家應引導建立和形成多鑒證主體并存并充分競爭的市場格局：

1. ESG的內涵決定，單一鑒證主體滿足不了ESG報告鑒證需要

ESG涉及環(huán)境、社會和公司治理的諸多議題，未來的議題可能還會繼續(xù)增加，ESG報告的內容幾乎涵蓋了企業(yè)經(jīng)營的方方面面。ESG報告的編制與鑒證，不僅需要運用包括會計、審計在內的各種技術和知識，也需要掌握經(jīng)濟、管理、政治、法律、科學技術等各方面的技術和知識，不僅有定量的核算，也有定性的判斷，同時，在不同的行業(yè)、不同的企業(yè)的報告會有千差萬別，這就意味著，單一的鑒證主體，可能在某一方面具備一定的優(yōu)勢，但滿足不了全方位的ESG報告鑒證的需要的。

不同的鑒證主體，具備不同的專業(yè)背景知識、專業(yè)鑒證能力和鑒證實踐經(jīng)驗等，他們在ESG報告鑒證過程中可以發(fā)揮各自的優(yōu)勢，提供更全面和更深入的鑒證服務。不同的鑒證主體在鑒證過程中可能有不同的關注點和側重點，能夠對ESG報告中的各個方面進行全面和細致的審查。例如，有的鑒證主體可能更關注社會環(huán)境方面的表現(xiàn)，而有的鑒證主體可能更關注社會責任和公司治理方面的情況。這種多樣化的關注有助于鑒證主體更全面地揭示企業(yè)ESG報告的實踐，提高ESG報告的準確性和可靠性。ESG報告的鑒證需要遵循一定的鑒證標準和規(guī)范，而這些鑒證標準和規(guī)范可能因地區(qū)和行業(yè)等因素而有所不同。不同的鑒證主體可能更熟悉或擅長某些特定的鑒證標準和規(guī)范，因此在鑒證過程中能夠更好地理解和應用這些標準和規(guī)范，確保ESG報告的合規(guī)性。

2.以會計師事務所作為單一鑒證主體的專營制度可能會引起獨立性擔憂

鑒證主體的獨立性，是影響鑒證主體的核心因素，影響獨立性的因素很多，其dB3SYDPTObQj93CwSY7aFctpM1BGG429q6GokZF5yWI=中鑒證主體為客戶提供的服務種類以及從鑒證對象收取的全部費用的多少對獨立性產(chǎn)生不利影響。如果以會計師事務所作為單一鑒證主體，則可能出現(xiàn)一個事務所為同一客戶提供財務報告審計、內部控制報告審計和包括ESG鑒證在內的鑒證業(yè)務等，同時還可能提供包括ESG咨詢在內的各類咨詢服務，這種情況無疑會引起人們對會計師事務所獨立性的擔憂。

3.以會計師事務所為單一鑒證主體的專營制度可能會導致壟斷，不利于國家金融安全

如上面論述所指出，目前開展ESG報告鑒證的會計師事務所主要是“四大”，本土會計師事務所的ESG報告鑒證業(yè)務仍處于起步階段。如果以會計師事務所為單一的鑒證主體，可能會導致壟斷現(xiàn)象：一是這種制度本身就會形成會計師事務所壟斷ESG鑒證市場，不利于競爭；二是，“四大”所的專業(yè)服務能力，很有可能獲得ESG鑒證服務的大部分市場份額，出現(xiàn)“四大”所壟斷ESG鑒證服務的局面。陳漢文、韓洪靈等（2024）指出，中國審計市場已經(jīng)出現(xiàn)“四大”所在中央企業(yè)、金融行業(yè)等領域出現(xiàn)集中化的現(xiàn)象，而且隨著普華永道和德勤面臨的市場危機，未來可能出現(xiàn)“二大”寡頭壟斷的風險，可能會引發(fā)國家金融安全[ 1 8 ]。ESG鑒證市場的會計師事務所專營制度，同樣可能會強化這種壟斷現(xiàn)象，不利于國家金融安全。

（二）加強對不同鑒證主體的監(jiān)管

加強對不同鑒證主體的監(jiān)管是確保鑒證工作質量和維護市場秩序的重要措施。應盡快制定出明確的鑒證主體監(jiān)管標準和規(guī)范，確保鑒證主體在遵循相同的標準和規(guī)范下進行ESG鑒證。這有助于減少監(jiān)管的漏洞，提高鑒證結果的準確性和可靠性。對鑒證主體進行嚴格的鑒證資質審核和認證，確保其具備從事鑒證工作的能力。這可以通過設立專門的認證機構或委員會來實現(xiàn)，對鑒證主體進行定期評估和監(jiān)督。也可以定期對鑒證主體進行現(xiàn)場檢查和監(jiān)督，確保其鑒證工作的合規(guī)性和真實性。這包括對鑒證過程、鑒證報告以及鑒證人員的監(jiān)督，確保鑒證工作符合相關標準和規(guī)范。設立投訴和舉報渠道，鼓勵公眾對鑒證主體的違規(guī)行為進行舉報。對舉報問題進行及時調查和處理，對違規(guī)的鑒證主體進行處罰和曝光，也可以形成有效的震懾作用。

（三）提升不同鑒證主體的鑒證能力，大力促進本土鑒證機構的發(fā)展

針對不同的鑒證主體，開展有針對性的教育與培訓活動。通過系統(tǒng)的培訓，提高鑒證人員的專業(yè)知識、專業(yè)技能和職業(yè)道德素養(yǎng)。首先，注重理論與實際相結合，通過模擬訓練和案例分析等方式，提高鑒證人員的實操能力以及應變能力，明確鑒證流程、標準與規(guī)范，確保鑒證工作的準確性和一致性。其次，定期更新鑒證標準和規(guī)范，以適應新的鑒證和法律法規(guī)環(huán)境。鼓勵鑒證主體積極采用先進的鑒證技術和工具，提高鑒證的準確性和效率。例如，利用現(xiàn)代科技手段進行數(shù)據(jù)分析和圖像識別等，提高鑒證工作的科學技術含量和專業(yè)化水平。建立健全鑒證工作的質量控制體系，對鑒證過程進行全程的監(jiān)控管理。最后，加強監(jiān)督力度，對鑒證機構和鑒證人員進行定期的檢查和評估，確保其符合相關的職業(yè)標準。對于不符合標準的鑒證機構和鑒證人員，要及時整改或淘汰。

同時，國家應出臺扶持政策，鼓勵和引導包括本土會計師事務所、本土認證機構在內的鑒證機構積極開展ESG鑒證業(yè)務，大力促進本土鑒證機構的發(fā)展。

六、結語

隨著ESG報告披露制度的逐步規(guī)范和完善，ESG報告鑒證的重要性將逐漸被人們所認識，ESG報告鑒證市場面臨巨大的發(fā)展機遇。現(xiàn)階段，ESG報告鑒證市場還處于初步階段，需要多種鑒證主體積極參與，充分競爭，以促進ESG報告鑒證市場的健康發(fā)展。ESG報告鑒證主體的選擇，應該交由市場自行選擇，政府在加強監(jiān)管的基礎上，引導ESG報告鑒證市場的規(guī)范和健康發(fā)展。未來，擁有深厚ESG領域專業(yè)知識和具備豐富鑒證經(jīng)驗的鑒證主體，有可能在市場競爭中脫穎而出。

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責編：夢超