為高質量發展夯實會計基礎設施

【摘要】本文立足高質量發展對會計工作的需要， 分析《會計基礎工作規范》所具有的基礎性、 標準性和監督性等屬性， 認為《會計基礎工作規范》能體現我國會計工作基礎、 規范和法治的要求， 可指引會計高效發揮經濟建設基礎設施作用， 能提供具體發揮會計核算監督職能的方法和途徑。在對財政部發布的《會計基礎工作規范（征求意見稿）》進行詳細分析的基礎上， 提出八個修訂方向： 采用規范的專業定義或統一表述； 凸顯法治的要求； 反映會計工作實踐做法； 體現內部會計控制要求； 提高財務會計報告質量； 保障會計人員的權利； 進一步增強會計監督的可操作性； 體現《會計基礎工作規范》的清晰性。同時， 還針對相關條款提出了具體的修訂建議。

【關鍵詞】會計基礎工作；高質量發展；會計規范；內部控制

【中圖分類號】F275""""" 【文獻標識碼】A""""" 【文章編號】1004-0994（2024）20-0063-6

【基金項目】桂林旅游學院校政企合作重點專項項目（項目編號：KJ0603418）；全國會計名家培養工程

一、 引言

人類社會的發展歷史已經證明并將持續證明： 經濟越發展， 會計越重要； 技術越先進， 會計越智能； 會計越先進， 社會越和諧。作為國際通用商業語言的會計， 主要通過核算和監督兩大基本職能來保障企業誠信經營、 管理透明和高效運營， 現已成為界定和維護產權、 完善我國社會主義市場經濟體制、 促進經濟高質量發展、 維護市場秩序和社會公眾利益的基礎力量。我國已進入高質量發展階段， 發展新質生產力， 以會計工作的高質量發展支撐中國式現代化， 是會計工作助力我國經濟社會發展的內在要求。會計工作是經濟發展的重要基礎， 已成為經濟社會的重要基礎設施。發揮會計職能， 服務經濟社會發展， 要求會計工作不斷適應環境的變化， 主動、 超前地完善自我， 不斷提高會計工作能力和工作質量。

自我國財政部1996年頒布《會計基礎工作規范》（簡稱《規范》）以來， 《規范》對指導各個單位和廣大會計工作人員執行會計法、 會計準則、 會計制度， 規范開展會計工作， 發揮了重要的作用。伴隨著經濟社會的發展， 尤其是綠色、 可持續、 高質量等新發展理念的持續深入， 互聯網、 大數據、 云計算、 人工智能和物聯網等信息技術迅速發展， 對會計工作產生了重要影響， 國家法治化建設對會計工作不斷規范、 全面發揮財會監督職能提出了更高要求， 會計基礎工作的環境發生了較大變化。積極面對外部環境的變化， 自上而下系統地審視現行《規范》， 適時對《規范》做出前瞻性的修訂， 以體現《規范》指導具體會計工作的重要性， 很有必要。可喜的是， 財政部早在2019年已按當時修改后的會計法對《規范》做了小幅修改， 并在2021年啟動《規范》的修訂準備工作， 在2024年8月正式向社會征詢意見（財政部，2024）。借此機會， 筆者就《會計基礎工作規范（征求意見稿）》（簡稱《規范（征求意見稿）》提出一些不成熟的思考， 希望拋磚引玉， 不斷促進《規范》的完善。

二、 《規范》的屬性和修訂的考慮

1. 《規范》具有基礎性， 可體現我國會計工作基礎、 規范和法治的要求。

（1） 《規范》行文上要清晰易懂。各個單位的會計工作是具體的， 《規范》一方面要落實法律法規對會計工作的基本要求， 另一方面要為所有行為人提供具體的標準。這就要求《規范》有別于會計法、 會計準則和會計制度的原則性、 概括性， 在指導廣大會計工作人員按標準開展會計核算、 履行會計監督職能、 參與日常財務管理等工作中， 要采用普通會計人員和各級會計管理者均容易理解的專業用語。

（2） 《規范》內容上要全面。要實現由一部《規范》來指導我國不同性質、 不同規模單位主體的會計工作， 一方面要求《規范》在術語定義、 適用對象、 責任主體、 業務范圍、 工作對象、 主要流程、 工作質量和標準、 結果評價和監督等內容上都能涉及， 并概括成標準的要求， 體現全面性。另一方面， 要與現行的會計法、 會計信息化工作規范、 會計檔案管理辦法、 內部控制規范等構成具有層次性的規則體系， 邏輯上與之關聯的同時， 內容上也要避免簡單重復。

（3） 《規范》可體現我國法律法規對會計基礎工作的要求。在會計人員履行會計核算責任、 發揮財會監督職能的過程中， 要確定各類主體在會計工作中的責任和權利， 尤其是單位責任人、 上級主管部門和各級財政部門的職責， 切實防范會計工作人員在嚴格守法、 依規行事時可能面臨的不良后果。

2. 《規范》具有標準性， 可指引會計高效發揮經濟建設基礎設施作用。1996年版的《規范》雖然在2019年按當時修改后的會計法進行了小幅的修改， 但總體上還是圍繞傳統手工會計工作場景作出的規范。隨著外部環境的變化， 信息化成為影響會計基礎工作的首要因素（甘卓霞等，2016）， 數字經濟時代生產要素數字化以及數字資產的確認、 計量和報告提上日程； ESG概念的提出對會計核算范疇拓展帶來了新挑戰， 豐富了非財務信息的會計報告要求（蘇暢和周守華，2024）， 這些都要求《規范》與時俱進。

（1） 在會計手段上應體現會計信息化、 智能化的技術要求。會計的本質不會隨著會計手段的變化而變化， 但在信息化、 智能化場景下， 會計基礎工作中數據的收集、 整理、 儲存、 報告從紙質介質轉變為電子介質， 從單一貨幣的信息轉變為多屬性集合的信息， 從事后反映轉變為實時反映等， 會計手段的應用呈現實時、 高頻、 多維、 智能化等特點， 《規范》可以關注這些變化并給出具體指引。

（2） 為綠色、 可持續、 數字化等新經濟核算和監督提供會計信息基礎， 并考慮拓展會計工作范圍。審視會計方法可以發現， 會計對貨幣價值的反映僅截取了業務的片段， 在綠色、 可持續發展的理念中， 那些被過濾掉的非貨幣價值信息以及數字化生產要素的確權、 定價等， 應通過什么方式納入會計工作范圍， 并成為反映的對象， 是《規范》可以拓展的空間。

3. 《規范》具有監督性， 能提供具體發揮會計監督職能的方法和途徑。會計工作是在會計核算過程中履行監督職能。2023年2月中共中央辦公廳、 國務院辦公廳聯合發布《關于進一步加強財會監督工作的意見》， 明確了新時期發揮財會監督在黨和國家監督體系中的基礎性、 支撐性作用， 為財會監督工作體制機制建設、 強化能力、 構建體系指明了方向。具體落實在操作層面， 應在《規范》中明確發揮會計監督職能的方法和途徑。

（1） 《規范》可作為發揮會計監督基礎作用的指引。在黨和國家監督體系中， 財會監督可以發揮面向會計信息監督的基礎作用。《規范》圍繞會計監督， 可以結合會計信息的不同階段， 針對虛假、 錯誤會計信息的性質， 提供會計監督的指引， 包括監督依據、 監督對象、 基本原則、 性質判斷、 信息與反饋等， 為暢通共享會計監督信息奠定基礎。

（2） 《規范》可構建會計工作質量的評價指引。不僅會計工作對象應納入會計監督范圍， 各級單位及會計工作人員也應納入會計監督范圍。《規范》可以根據單位及會計工作人員的會計工作質量， 明確評價會計工作績效的原則， 構建會計工作質量評價指引， 面向單位及會計工作人員提供會計監督的依據。

三、 《規范》修訂的方向和主要內容

基于前述考慮， 筆者對《規范（征求意見稿）》提出了如下具體的修訂思考。

1. 采用規范的專業定義或統一表述。作為標準的《規范》， 其直接目標在于統一使用者的認識以指導會計工作實踐。因此， 減少、 避免由于未定義、 定義不清或表述不準確產生的歧義， 并保持同一術語在《規范》的前后一致性， 成為這一目標的外化表現。按照這一要求， 《規范（征求意見稿）》中可以考慮修訂的內容有：

（1） 補充明確的定義或內涵。如在“第一章 總則”部分， 可明確定義會計基礎工作是什么。會計基礎工作是明確會計工作對象、 范圍、 方法、 結果和質量的基礎， 但具體基礎針對的內容是什么， 各行業的會計從業人員等都會有不同的理解。作為標準的《規范》， 建議在“總則”中明確什么是會計基礎工作， 以統一使用者的認識。又如， “第七十九條 各單位應當建立健全賬務處理程序制度。主要內容包括： ……單位會計指標體系等”。這里有關單位會計指標體系的表述容易讓人產生不同的理解， 是指單位會計核算質量指標體系， 還是指單位會計部門管理指標體系？由此需要對“單位會計指標體系”進行明確， 建議圍繞對單位和會計人員的監督， 明確構建評價單位會計質量的指標體系。

（2） 避免錯誤的分類。如“第二條 國家機關、 社會團體、 公司、 企業、 事業單位和其他組織（以下統稱單位）的會計基礎工作， 應當符合本規范的規定”。該表述中， 由于公司是企業的一類表現形式， 結合上下文， 對“公司、 企業、 事業單位”的表述， 可以修改成便于使用者理解的“企事業單位”。同理， “第十條（二） 由主管單位或集團公司統一組織所屬單位的會計工作”， 由于集團公司只是一種組織的形式， 不能涵蓋所有組織的上級管理單位， 該條規定可以修改為“由主管或上級單位統一組織所屬單位的會計工作”。

（3） 使用恰當的專用用語。如“第十二條……會計工作崗位一般可分為： ……往來結算 ……”。“結算”是對貨幣收付行為和資金的結轉， “結算”的工作范圍沒有“核算”廣。結合實務工作中“往來核算會計”崗位具體工作內容， 其日常工作主要是往來核算， 往來結算只是其和出納工作的一部分。因此， 將“往來結算”修改為“往來核算”更符合實際。又如， “第三十六條（五） ……必須通過可信的數據源查驗電子原始憑證的真實、 完整”。“真實”是指“跟客觀事實相符合”， “真實性”是指“反映事物真實情況的程度”。在這里， 使用“真實性、 完整性”比使用“真實、 完整”更能符合查驗工作的過程和目標。再如， “第四十六條（一） 賬實核對。核對會計賬簿記錄與實物及款項的實有數額是否相符”， 鑒于數字資產和無形資產等不具有實物形態， 故“實物及款項的實有數額”的表述如果使用“實存資產數額”會更為恰當。同理， “第六十八條 會計機構、 會計人員應當對實物、 款項進行監督， 督促建立并嚴格執行財產清查制度。發現會計賬簿記錄與實物、 款項及有關資料不相符的……”， 可將“實物、 款項”的表述修改為“單位資產”， 以包括諸如數字資產、 無形資產在內的非實物資產。還如， “第七十三條……不得要求或者示意相關單位向注冊會計師提供不實信息”， 鑒于“不實”的準確含義為“不真實”， 缺乏“不完整、 不準確”的內涵， 為完整表述， 可將“不實信息”修改為“不真實、 不準確、 不完整的信息”。

（4） 保持前后行文的一致性。如“第三十三條（三） 隨意改變費用、 成本的確認標準或者計量方法， 虛列、 多列、 不列或者少列費用、 成本”， 鑒于《規范》的“第三章 會計核算”“第二十三條（四） 收入、 支出、 費用、 成本的增減”中規范了核算范圍包括“支出”， 為保持前后一致性， 可對“第三十三條（三）”補充“支出”， 修改為“第三十三條（三） 隨意改變支出、 費用、 成本的確認標準或者計量方法， 虛列、 多列、 不列或者少列支出、 費用、 成本”。

又如， “第七十二條 會計機構、 會計人員應當對單位制定的預算、 財務計劃、 經濟計劃的執行情況進行監督”。為了保持該條內容與“第六十五條（五） 各單位內部的預算、 財務計劃、 經濟計劃、 業務計劃等”在內容上的前后一致性， 以及其他單位內部管理制度中涉及的經濟業務事項也屬于會計監督范圍， 可修改第七十二條為“會計機構、 會計人員應當對單位制定的預算、 財務計劃、 經濟計劃的執行情況以及業務計劃、 單位內部管理制度中涉及經濟業務的事項進行監督”。

還如， “第九十一條（二） 總會計師、 會計機構負責人（會計主管人員）是否符合任職條件， 會計人員是否具備專業能力、 遵守職業道德”。鑒于本規范中對總會計師的表述為“單位主管會計工作的負責人（總會計師）”， 為保持前后一致性， 可將本條中“總會計師”修改為“單位主管會計工作的負責人（總會計師）”。

（5） 采用便于理解的表述方式。如附件中規定， “職工公出借款憑據， 必須附在記賬憑證之后。收回借款時， 應當另開收據或者取得匯款銀行的憑證或者退還借據副本， 不得退還原借款收據”。為便于理解， 這里可以將“職工公出借款憑據”表述為“職工因公外出借款填寫的憑據”， 將“不得退還原借款收據”修改為“不得退還原借款憑據”。

（6） 使用上位法規中的術語。如《規范》中使用“公章”的表述， 由于大眾對“公章”的理解與有關法規、 財政部解釋、 字典等工具書對“公章”的表述不一， 容易產生歧義。表現為： 一是大眾一般對“公章”的理解是“和該單位名稱一致”的印章。二是工具書對“公章”的解釋不夠明確①。三是財政部《關于〈會計基礎工作規范〉的說明》， 未對“公章”具體指哪種印章作出統一說明②。國務院發布的《關于國家行政機關和企業事業單位社會團體印章管理的規定》（國發〔1999〕25號）， 對“公章”和“其他專用印章”做了區分③。為避免歧義， 可以結合權威性更高的上位法規， 在《規范》中將“公章”修改為“單位正式印章”， “發票（收費、 財務）專用章”修改為“發票（收費、 財務）專用印章”。

2. 凸顯法治的要求。遵紀守法是會計工作的基本要求， 在此基礎上恪守職業道德， 才能成為一名合格的會計工作者。《規范》可以凸顯法治在會計基礎工作領域中的要求， 明確具體禁止事項。

（1） 《規范》要直接闡述法治的要求。如“第十五條 各單位應當根據會計業務需要配備會計人員， 督促其遵守職業道德和國家統一的會計制度”。雖然職業道德中有遵紀守法的要求， 但在《規范》中直接闡明會計人員遵守法規， 能更直白地表述該要求。故第十五條可以修改為“各單位應當根據會計業務需要配備會計人員， 督促其遵守國家法規、 職業道德和國家統一的會計制度”。

（2） 《規范》要明確會計人員的禁止事項。如“第十八條 會計人員應當保守國家秘密、 工作秘密、 商業秘密， 不得違反有關規定對外提供或者泄露單位的會計信息”。第十八條只約束了對外提供或者泄露會計信息的情況， 鑒于實際工作中有會計人員利用掌握的工作秘密從事不當行為以獲利， 故可以對現有內容進行補充， 增加如“不得利用所掌握的秘密從事違反國家和單位規定的行為”的禁止事項。

3. 反映會計工作實踐做法。《規范》的內容要符合會計工作的實際。《規范》 一方面源自實踐， 另一方面又反作用于實踐， 引領實踐的發展。

（1） 體現現行會計工作實際狀況。如“第五條 鼓勵各單位依法有序采用現代信息技術開展會計基礎工作”， 鑒于會計信息系統廣泛地應用于各單位實際工作中， “鼓勵”二字可以刪除， 又鑒于部分小型組織尚停留在手工核算的現狀， 可以將該條修改為“各單位依法有序采用現代信息技術開展會計基礎工作”。

（2） 完善實踐工作中的做法。例如， “第二十條 財政部門、 上級主管單位、 會計人員所在單位應當定期檢查會計人員遵守職業道德的情況， 并作為會計人員晉升、 晉級、 聘任專業技術職務、 表彰獎勵的重要考核依據”。該條未對違反職業道德的后果作出規范， 作為違反職業道德的懲戒措施， 現實中需要《規范》明確對違反職業道德有不予聘用（考核不合格等）的要求， 故可以對該條補充“聘任”， 將其修改為“并作為會計人員聘任、 晉升、 晉級、 聘任專業技術職務、 表彰獎勵的重要考核依據”。

又如， “第三十六條 原始憑證的基本要求……”。鑒于業務實踐中多采用匯總原始憑證表形式進行賬務處理， 對該匯總表形式的要求需要規范， 可以增加一條， 以對采用匯總原始憑證表形成原始憑證的做法進行規范。如表述為： 采用原始憑證匯總表形式的， 原始憑證匯總表要具備所匯總原始憑證的日期范圍、 填制人名稱、 經辦人姓名或簽章、 經濟業務內容摘要、 總金額、 原始憑證份數。與此類似， “第三十九條……所附紙質原始憑證張數或電子原始憑證份數”， 鑒于業務實踐中對所附紙質原始憑證張數的理解不同， 尤其是在使用原始憑證匯總表情況下， 該原始憑證的是匯總表的張數還是所附原始憑證的張數， 抑或是匯總表張數加所附原始憑證的總張數， 容易產生混淆， 故可以對該條作補充， 如修改為“第三十九條 ……所附紙質原始憑證張數或電子原始憑證份數， 采用原始憑證匯總表的， 為匯總表和所附原始憑證的總張數”。

再如， 《規范》“第三十六條（二） 從外單位取得的原始憑證， 必須蓋有填制單位的公章或者發票（收費、 財務）專用章， 或者法律、 法規規定的其他簽章”“第三十六條（四）”“第四十五條”“第五十一條”以及附件“填制會計憑證、 登記會計賬簿的具體要求”等條款， 規范了原始憑證、 財務會計報告等加蓋除單位正式印章或發票（收費、 財務）專用印章之外印章， 允許加蓋“法律、 法規規定的其他簽章”。鑒于在原始憑證等憑據或文件上加蓋“單位正式印章、 發票（收費、 財務）專用印章”， 足以增強作為經濟業務發生載體的原始憑證或文件的證明力， 為避免實務工作中對其他種類印章的不當使用， 可以刪掉“或者法律、 法規規定的其他簽章”這一表述。當然， 這并不是禁止使用法律、 法規規定的其他簽章。

4. 體現內部會計控制要求。內部會計控制側重對財產安全和會計記錄的準確性、 可靠性提供合理保證， 多遵循職務不相容原則， 在涉及財產和會計記錄相關領域設計程序和方法。《規范》涉及眾多內部會計控制， 要注意與內部控制直接的關聯和差異， 將重點放在內部會計控制方面。

（1） 內部控制為會計工作開展提供必要保證。會計工作是單位活動的一部分， 受單位內部控制的影響。由于內部控制具有越權、 合謀、 成本約束等固有局限性， 內部控制對實現組織目標不能提供絕對保證（方紅星和池國華，2022）， 僅對會計工作有序開展提供合理保證。合理保證體現了一定的約束， 該約束不是充分必要條件， 在具體業務活動中， 業務部門的協同效果直接影響會計工作的效率和效果。鑒于前述理由， 對于《規范》第四條“各單位應當根據相關規定， 建立健全并有效實施內部控制， 為有序開展會計工作提供合理保證”， 可以在現有基礎上修改為“各單位應當根據相關規定， 建立健全并有效實施內部控制， 創造條件， 為會計工作的開展提供必要保證”。

（2） 落實會計信息化環境下的質量控制。會計信息化環境下的會計質量控制， 現階段為人工控制和機器控制相結合。隨著人工智能的不斷強大， 機器控制可能會超越并取代人工控制， 從而走向純機器控制。《規范》第四十條規定： “使用會計軟件進行會計核算的單位， 對于機制記賬憑證， 要認真審核， 做到會計科目使用正確， 數字準確無誤。對于具有明晰審核規則的機制記賬憑證， 可以將審核規則嵌入會計軟件， 由會計軟件自動審核”。這表明了現階段的控制要求， 但未對動態發展的機器控制作出規范。目前， 業界對機制記賬憑證審核時， 要審核其形成規則， 并采取措施確保該規則的可靠性， 以保證會計分錄的正確性。會計科目正確和數字準確無誤， 以及會計分錄的方向正確， 是保證會計分錄正確性的基本要求。動態來看， 單位應采取必要的措施確保該規則的可靠性， 所以， 可以就第四十條進行補充完善， 比如修改成“使用會計軟件進行會計核算的單位， 對于機制記賬憑證， 要審核其形成規則， 保證會計分錄的正確性。對于具有明晰審核規則的機制記賬憑證， 可以將審核規則嵌入會計軟件， 由會計軟件自動審核。單位應采取措施確保該審核規則的可靠性”。

（3） 完善會計信息化環境下的交接控制。鑒于當前運用會計軟件開展會計工作較為普遍， 《規范》可以在“第三章 第五節 會計工作交接”的基礎上單列一條， 對實施會計信息化單位的會計工作交接進行規范。比如可以包括交接內容（如崗位電子數字證書、會計軟件數據載體、軟件操作手冊、核對一致后的系統操作日志、系統操作人員名稱和口令、相關實物和資料等）、 交接方法（如在線操作交接、數據核對、數據載體的驗證、監交方法等）、 數據安全（如終止或暫停用戶系統操作權限、備份數據的檢查等）。

（4） 加強業務活動控制。如“第八十三條 各單位應當建立健全計量驗收制度。主要內容包括： 計量檢測手段和方法； 計量驗收管理的要求； 計量驗收人員的責任和獎懲辦法等”。鑒于計量驗收環節不僅關注數量， 還應體現驗收中對質量的把控要求， 故該條可以在現有基礎上增加“驗收質量標準及管理”類似的內容。又如附件中規定： “購買實物形成存貨、 工程物資或者固定資產的原始憑證， 必須有驗收證明。支付款項的原始憑證， 必須取得對方的收款收據或者匯款銀行的憑證”。業務實踐中， 購買數字資產、 無形資產也需要進行驗收， 故對該條可以補充對無形資產等購買的驗收要求， 增加諸如“購買技術服務或軟件等形成數字資產、 無形資產的原始憑證， 須采取有效手段辦理驗收”的控制要求。

5. 提高財務會計報告質量。會計基礎工作的重要目標就是輸出高質量的財務會計報告。賬實相符是編制高質量財務會計報告的前提， 可靠完整的財務會計報告內容是財務會計報告高質量的體現， 《規范》可以給出有助于提高財務會計報告質量的要求， 如“第四十六條……對賬工作每年至少進行一次”。為能有效執行會計基礎工作規范， 并提高年度報告的可靠性， 可以將對賬工作的次數和工作時點予以規范。比如修改為“對賬工作每年至少進行一次， 年度財務會計報告出具前必須開展對賬工作”。

又如， “第五十條……如果會計報表中的項目內容和核算方法發生變更的， 應當在年度會計報表附注中加以說明”。鑒于會計報表附注可以在年度、 半年度報表中編制， 國家統一的會計制度規定季度、 月度財務會計報告需要編制會計報表附注的， 從其規定。從提升財務會計報告質量目標出發， 如去掉“年度”的限制， 將年度、 半年度、 季度、 月度的披露時間節點交由單位根據實際發生情況確定， 會提高報表的有用性， 可將第五十條修改為“如果會計報表中的項目內容和核算方法發生變更的， 應當在會計報表附注中加以說明”。

再如， “第五十三條 如果發現對外提供的財務會計報告有錯誤， 應當及時辦理更正手續。……錯誤較多的， 應當重新編報”。由于財務會計報告的錯誤有數量和金額之分， 按錯誤的重要性， 可將“錯誤較多的， 應當重新編報”表述修改為“錯誤較多或較重大的， 應當重新編報”。

6. 保障會計人員的權利。《規范》在保障會計人員權利方面呼應了會計法等法規的要求， 但在可操作性上還可以進一步增強。

（1） 明確單位對會計人員繼續教育經費的投入。如“第十六條 會計人員應當按照國家有關規定參加會計繼續教育， 各單位應當保障本單位會計人員參加會計繼續教育的權利， 合理安排會計人員的培訓， 保證會計人員每年有一定時間用于學習和參加培訓”。鑒于實際工作中， 部分會計人員參加繼續教育的權利難以保障， 尤其是部分單位沒有保障會計人員繼續教育的經費投入， 為能切實落實該條規范， 保障會計人員參加繼續教育的權利， 修訂時可在現有基礎上補充規定“各單位要保障會計人員參加繼續教育的經費投入”。

（2） 從主體和機制上保障會計人員權利。如“第十九條 單位負責人應當支持會計機構、 會計人員依法行使職權。對忠于職守、 堅持原則、 做出顯著成績的會計機構、 會計人員， 應當給予精神的或者物質的獎勵”。鑒于明確的機構和恰當的機制是保障會計人員依法行使職權的前提， 可將第十九條修改為“財政部門、 上級主管單位、 會計人員所在單位應當支持會計機構、 會計人員依法行使職權， 建立保障會計人員依法行使職權的機制， 對忠于職守、 堅持原則、 做出顯著成績的會計機構、 會計人員， 應當給予精神的或者物質的獎勵”。這就將主體從現有的單位負責人擴展到財政部門、 上級主管部門， 明確各級部門支持、 保障、 獎勵會計人員的機制， 有利于保障會計人員權利。

7. 進一步增強會計監督的可操作性。會計監督融于會計核算的過程中， 《規范》明確了現行法規和單位內部管理制度等作為會計監督的依據， 但在具體落實時尚需進一步明確， 以增強可操作性。

（1） 各司其職承擔會計基礎工作職責。《規范》第六條規定： “單位負責人對本單位的會計基礎工作負責。”這一規定明確單位負責人對本單位會計基礎工作負責， 實際工作中， 各分管責任人應按分工職責承擔相應責任， 故該條款可以修改為“單位主要負責人對本單位會計基礎工作負責， 各分管責任人按職責分工， 承擔會計基礎工作相應責任”。

（2） 明確禁止“另設會計賬簿”。《規范》第二十八條規定： “……， 不得私設會計賬簿， ……”。“私設會計賬簿”的行為是指不在依法設置的會計賬簿上對經濟業務事項進行統一登記核算， 而另外私自設置會計賬簿進行登記核算。雖然“私設”有潛在的“賬外賬”“兩本賬”的內涵， 隱含著“另設”的意思， 但對“另設”的意思表達不直接。實踐中， 個別單位設置所謂“內賬、 外賬”， 聘請專職會計人員分別從事“內賬、 外賬”的核算， 雖屬于單位“私設會計賬簿”， 但容易對部分會計人員造成誤導， 使得他們誤認為這是“正常”“合理”的行為， 也與“私設”沒有直接表達“另設”的意思有關聯。為形成財會監督和指導業務實踐的明確依據， 可對第二十八條的“不得私設會計賬簿”進行修改， 譬如修改為“不得私設、 另設會計賬簿”， 直觀地表明該禁止行為。

（3） 明確會計監督的依據。會計監督的依據不僅包括單位外部的法規等， 也包括單位內部的各項經濟計劃、 相關的內部管理制度。故可以對《規范》“第六十五條（五） 各單位內部的預算、 財務計劃、 經濟計劃、 業務計劃等”進行補充， 如修改為“第六十五條（五） 各單位內部的預算、 財務計劃、 經濟計劃、 業務計劃以及相關的內部管理制度等”。

（4） 增強會計監督的可操作性。如《規范》“第六十六條……對不真實、 不合法的原始憑證， 不予受理。對弄虛作假、 嚴重違法的原始憑證， 在不予受理的同時， 應當予以扣留， 并及時向單位主管會計工作的負責人（總會計師）或者單位負責人報告， 請求查明原因， 追究當事人的責任”。實踐工作中， 為防止不真實、 不合法的原始憑證再次流入會計業務環節（如提交給另一會計審核人員）， 要對確認不真實、 不合法的原始憑證， 在不予受理的同時， 由審核人用藍黑鋼筆或黑色碳素筆在該原始憑證的顯要位置簽署不予受理的意見， 并簽名。《規范》可考慮按該實際操作的有效做法對第六十六條進行補充修改。鑒于實踐工作中， 對原始憑證中違規甚至違法的處理不是由會計部門負責， 故建議對“請求查明原因， 追究當事人的責任”的表述根據實際情況作出修改， 譬如修改為“向單位的紀檢監察、 內部審計等部門移交問題線索， 請求查明原因， 追究當事人的責任”。

8. 體現《規范》的清晰性。

（1） 對意思相關的條款可以合并表述。如“第三十六條（二） 從外單位取得的原始憑證， 必須蓋有填制單位的公章或者發票（收費、 財務）專用章， 或者法律、 法規規定的其他簽章； 從個人取得的原始憑證， 必須有填制人員的簽名或者蓋章”和“第三十六條（四） 對外開出的原始憑證， 必須加蓋本單位公章或者發票（收費、 財務）專用章， 或者法律、 法規規定的其他簽章”， 都是規范從外部取得或者對外開具原始憑證的行為， 二者可以合并成一條進行表述。

（2） 具體條款的內容符合章節的要求。如“第五章 內部會計管理制度”， 該章是規范內部會計管理制度， 雖然可以規范內部控制的其他內容， 但側重點在會計控制。該章中的第八十條規定： “各單位按照有關規定建立健全內部控制制度。主要內容包括： 內部控制的基本要求； 內部控制關鍵崗位要求、 風險評估和控制活動等”。該條款和本章應規范的內容在邏輯上吻合度不高， 可以根據本章情況將第八十條的表述修改為“各單位按照有關規定建立健全內部會計控制制度。主要內容包括： 內部會計控制的基本要求； 內部會計控制關鍵崗位要求； 內部會計管理風險評估和相應的控制活動等”。

四、 結語

會計工作是宏觀經濟管理和市場經濟活動的基礎， 關系著會計信息質量和資源配置效率。《規范》是加強會計基礎工作、 指導建立規范的會計工作秩序的指南。近年來， 影響會計基礎工作的外部環境發生了較大變化， 信息技術成為首要的影響因素， 綠色發展、 可持續發展、 高質量發展成為時代的主題， 以數字經濟為代表的新經濟快速發展對會計基礎工作提出了諸多新挑戰。

《規范》適時地作出修訂， 是主動迎接外部變化和指引會計基礎工作規范化的重要舉措。從《規范》具有的基礎性、 標準性和監督性等屬性出發， 探索《規范》修訂的方向， 進而對《規范》提出具體的修訂思考， 十分必要。根據筆者對《規范》的認識， 提出八個修訂方向： 采用規范的專業定義或統一表述指導會計工作實踐， 減少、 避免由于未定義、 定義不清或表述不準確產生的歧義； 凸顯法治的要求， 在《規范》中突出法治對會計基礎工作領域的要求， 明確具體禁止事項； 結合現行會計工作實際狀況， 為增強《規范》對會計工作實踐的指導性， 對會計信息化環境下的會計基礎工作提出質量控制和交接控制要求； 按不相容職務分離原則， 在《規范》中融合會計具體活動， 體現內部會計控制要求； 《規范》應給出有助于定量開展會計工作的指引， 以提高財務會計報告質量； 明確單位對會計人員繼續教育經費的投入， 建立并完善各級財政、 上級主管部門、 單位為一體的會計人員權利保障機制； 進一步增強會計監督的可操作性， 將各司其職承擔會計基礎工作作為基礎， 明確提出禁止另設會計賬簿行為， 以此作為會計監督的依據； 從行文和邏輯體例等方面進行修訂， 以體現《規范》的清晰性。

本文歸納了《規范》的屬性， 結合具體的條款對《規范（征求意見稿）》的修訂進行了思考， 提出了較多的修改意見。期待更多的專家、 學者和實務工作者針對《規范（征求意見稿）》進行思考， 并提出建議， 推動《規范》進一步完善， 助推會計基礎工作高質量發展。

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．20．010

【 主 要 參 考 文 獻 】

財政部．關于征求《會計基礎工作規范（征求意見稿）》意見的函．財辦會［2024］27號，2024-07-31．

方紅星，池國華．內部控制（第5版）［M］．大連：東北財經大學出版社，2022．

甘卓霞，楊軍，萬文翔等．我國會計基礎工作情況調研報告［ J］．財務與會計，2016（23）：16 ～ 19．

蘇暢，周守華．ESG導向下的會計核算問題研究［ J］．會計研究，2024（3）：21 ～ 33．

【 注 釋 】

① 《現代漢語詞典》（商務印書館，1996年7月修訂第3版）對“公章”的定義為：機關、團體使用的印章。

② 按照財政部在1996年對《會計基礎工作規范》作的說明，對“公章”做了相應補充：這里所說的“公章”，是指具有法律效力和特定用途，能夠證明單位身份和性質的印鑒，包括業務公章、財務專用章、發票專用章、結算專用章等。不同的行業、單位對票據上的單位公章有不同的要求，因此，《規范》對單位公章具體指哪種印章沒有作出統一規定。

③ 根據《國務院關于國家行政機關和企業事業單位社會團體印章管理的規定》（國發〔1999〕25號），對公章和其他專用印章做了區別，用“單位正式印章”來定義“公章”，見該規定的第二十二條“國家行政機關和企業事業單位、社會團體的其他專用印章（包括經濟合同章、財務專用章等），在名稱、式樣上應與單位正式印章有所區別，經本單位領導批準后可以刻制”。

（責任編輯·校對： 李小艷" 黃艷晶）