企業數字化轉型對審計師風險決策的影響研究

【摘要】數字化轉型驅動下企業紛紛走上創新與變革之路，其帶來的審計風險的提高也對審計師工作提出了更高的要求。因此，為探究企業數字化轉型對審計師風險決策的影響，文章選取了2013—2022年間我國進行了數字化轉型以及未進行數字化轉型的A股公司作為樣本，運用stata軟件并采用實證分析方法對企業數字化轉型對審計師收費、審計師出具意見、審計師變更的影響以及之間的相關關系進行了研究。結果表明：對于發展數字化的企業，審計師會增加審計工作時長、收取更多審計費用；對于發展數字化的企業，審計師更傾向于出具標準化審計意見；對于發展數字化的企業，審計師變更越快。

【關鍵詞】企業數字化轉型；審計師風險決策；審計收費；審計意見；審計師變更

【中圖分類號】F270.7；F272.91

★ 基金項目：湖南省教育科學“十四五”規劃課題階段研究成果：“業財”融合背景下高校審計信息化建設的理論與實踐研究（XJK23BCJ027）；作者簡介：王染，管理學博士研究生，湖南工程學院管理學院副教授，研究方向：企業投資與審計信息化。

一、引言

數字技術的引入不僅能夠幫助企業更好地進行現金流監管、內部風險控制，提升財務決策效率和質量，且有助于審計師工作智能化、獲取信息實時化和決策透明化。然而，企業數字化轉型所帶來的新技術環境變化、企業經營戰略的不確定性調整等各類不確定性因素也加劇了經濟活動風險。在當前現代風險導向的審計模式下，審計師的職業素養和道德水準成為決定審計質量的重要因素[1]。在審計過程中，他們不僅要對被審計單位的整體經營環境進行周密的考量，還需對其經營風險進行精準的量化評估，以全面確保審計的準確性和可靠性。為此，本研究聚焦于2013—2022年間我國A股上市公司，實證分析了企業數字化轉型對審計師風險判斷產生的多維影響，這些維度包括但不限于審計成本、審計結論以及審計師更替等方面，為深入理解數字化轉型的審計效應提供了豐富的視角。為審計師在企業數字化轉型下進行的風險決策提供理論依據，豐富了審計師風險決策的研究內容，有利于緩解企業信息不對稱程度，減少企業代理問題，有利于規范上市公司和會計師事務所行為，以保證審計師風險決策的質量，有利于指導數字化轉型下審計師的現實實踐[2]。與當下學者多從技術角度和企業模式轉型角度切入不同，本文在研究中以企業數字化轉型的時代背景為基礎，選取全新數據，從審計師風險決策中審計收費、是否出具審計意見、以及從事務所角度分析審計師變更的影響三個角度出發，在研究中關注企業數字化轉型下審計師專業素養和道德責任對風險決策的影響，進行五個方面的實證分析，并給出了具有針對性的建議。創新了審計客體特征角度對審計異常收費、數字化轉型對審計師變更的影響的研究，在一定程度上為審計師合理進行風險決策提高了理論認識，提供了指導借鑒，豐富了相關研究成果，揭示了數字化轉型對審計師風險決策的影響。不僅有助于推動企業財務報告等信息披露的多樣化、透明化及公開化，而且進一步拓寬了公眾、投資者和利益相關者的監督渠道，強化企業的外部監督機制。有利于規范上市公司和會計師事務所行為，以保證審計師風險決策的質量，有利于加強對審計風險的識別與防范，幫助審計人員更好地識別和評估審計風險，并采取有效的防范措施，保護投資者利益，減少財務造假行為。從而在有力維護市場經濟秩序，保證資本市場良好運轉方面起到促進與指導作用[3]。

二、理論分析與研究假設

（一）企業數字化轉型對審計意見的影響

企業數字化轉型對審計意見的影響具有兩面性。從正面影響角度來說，首先，審計工作的執行，包括其所采用的審計程序和手段，以及最終生成的財務報告，均旨在增強會計信息的可信賴度和可靠性。審計通常被視作一種媒介，它在公司內部管理人員與其股東之間搭建起信任的橋梁，有助于解決潛在的代理問題[4]。與此同時，審計師和被審計單位在轉型下如果能夠適應時代供需要求，積極謀求且適應數字化策略，從而為降低運營成本和人力成本，提高工作效率，改進財務流程和審計制度，做出更科學的決策和發展戰略，對資金流轉和運營進行更好地控制[5]。其次，運用數字化技術也可以擴大審計師使用分析性程序的范圍，并提供更多有用有效的數據。在這種情況下，審計師也將更加傾向于出具標準化的審計意見[6]。再者，數字化轉型對于降低企業的融資成本有著十分明顯的積極作用。其主要體現在其能夠顯著提升企業的市場適應力。通過優化信息披露等手段，數字化轉型的企業向市場展現了其對數字化變革的堅定決心，進而有效降低了融資成本[7]。市場也將對企業的發展前景持有更為積極樂觀的預期，這不僅拓寬了企業的融資渠道，進一步優化了企業的財務狀況，對企業財務健康與審計流程產生深遠的影響，形成良性循環。而且增強了審計師對企業持續經營能力的信心，促使審計師給出更為標準化的審計意見[8]。最后，數字化轉型還加強了外部監督的力度。通過實現信息披露渠道和方式的多樣化和信息化，企業成功將業務流程變得更加透明和公開，為外部監督提供了更為豐富和準確的信息資源。數字化轉型也進一步拓寬了利益相關者的監督途徑，向審計師傳遞了企業穩健經營和廣闊發展前景的積極信號，這種信號有助于緩解審計師在評估企業審計風險時所面臨的擔憂與顧慮，進一步提升了審計過程的準確性和可靠性[9]。與之相反的是，從負面影響角度來說，數字化技術的廣泛應用為企業盈余管理提供了新的途徑和空間。當企業意圖通過操縱財務報表以獲取不當利益時，由于所使用的軟件操控和計算方法的隱蔽性，審計師在識別企業真實盈余管理活動方面面臨挑戰，導致審計風險相應上升。且當企業相關制度不健全時，數字化轉型帶來的信息不對稱性可能引起代理沖突，而導致企業經營狀況不佳，審計師在對此類型公司審計時，將會更加謹慎，以免造成更大的審計風險以及審計失敗帶來的經濟信譽損失。為此，本文提出以下競爭性假設：

H1a：在其他條件不變的情況下，數字化轉型程度越高的企業，審計師越傾向于發表標準審計意見。

H1b：在其他條件不變的情況下，數字化轉型程度越高的企業，審計師越不傾向于發表標準審計意見。

（二）企業數字化轉型對審計收費的影響

從積極角度來說，數字化轉型下數字化程度越高，越可以提高審計效率，甚至簡化審計程序、審計流程和審計人員，從而節約審計的投入和成本，降低審計收費[10]。而與傳統審計相比，機器學習算法具備強大的自我學習和創新能力，對于處理復雜數據以及分析線性關系展現出極高的靈活性、精確度和高效性。這些算法在執行有效的分析性程序時，可以部分替代傳統人工審計中繁瑣的細節測試步驟，從而有效節約了審計過程中的人力資源投入，并降低了審計成本。同時，當前不同于傳統審計需要實地盤點或進組審計，遠程審計的實現，減少了審計時間，也降低了異地辦公的成本。且企業數字化可以減少“挖隧道”等突出的企業代理問題，從而減少審計工作量。因此，當企業管理層應對數字化轉型的能力不夠或經驗不足，或數據系統本身存在技術問題和風險漏洞時，對海量數據就無法實現有效處理，在這種情境下，審計師的風險決策和審計判斷過程反而會受到干擾，審計的復雜性也因此加劇，執行審計的難度隨之上升。審計師在執行審計時，將執行更多詳盡的審計程序，這也可能導致審計費用的增加，以彌補審計成本的上升。相應地，企業為了獲取高質量的審計服務，也需支付更高的溢價。而從一種更為動態的角度來說，在數字化轉型的過程中，人工智能技術、區塊鏈技術、云計算技術、大數據技術以及數字技術的綜合應用，審計費用均呈現出先上升后下降的發展趨勢。具體而言，這種倒U型關系在非國有企業以及非高科技企業中表現得尤為明顯。這表明，隨著這些技術的逐步融入和應用，初期可能會因技術投入和適應成本導致審計費用上升，但隨著技術的成熟和效率的提升，審計費用將逐漸降低。這種趨勢為審計行業在數字化轉型中的發展提供了重要參考。

基于上述分析，本研究提出了兩個相互競爭的研究假設。

H2a：在其他條件不變的情況下，對于數字化轉型程度越高的企業，審計師收取的審計費用顯著提高。

H2b：在其他條件不變的情況下，對于數字化轉型程度越高的企業，審計師收取的審計費用顯著降低。

（三）企業數字化轉型對審計師變更的影響

一方面，企業數字化轉型將會加速審計師變更。當前企業數字化轉型可能會增加審計工作的復雜性和不確定性，從而影響到審計師的決策和選擇。具體來說，數字化轉型可能使得企業的業務流程、數據結構和信息系統變得更加復雜，審計師也需要花費更多的時間和精力去理解和分析這些信息。同時，數字化轉型也可能導致企業面臨更多的風險和挑戰，如網絡安全風險，數據泄露風險等，這些都需要審計師具備更高的專業能力和風險意識。因此，在這種情況下，審計師可能會因為無法適應數字化轉型帶來的變化，或者認為自己的能力和經驗不足以應對新的審計任務而選擇變更。企業數字化轉型也會對中小事務所產生一定的沖擊。由于數字化轉型需要大量的資金投入和技術支持，而中小事務所往往難以承擔如此程度的成本，因此可能會面臨技術落后、人才短缺等相關問題，導致在市場競爭中處于不利地位，這也會引起審計師變更。此外，數字化轉型有可能會促使審計師適應技術革命下職業發展新需求，從而不斷提升自己的職業能力和專業素養，新型數字化人才將會登上舞臺，而無法適應數字化轉型的審計師將會退居幕后，從而引起審計師變更。而另一方面，企業數字化轉型有可能減緩審計師變更。此時，數字化轉型可以提高審計的效率和準確性，降低審計成本，使得大型事務所能夠更好地利用規模效應，提高服務質量和競爭力同時，數字化轉型相應地也可以推動事務所的國際化發展，使得大型事務所能夠更好地參與全球市場競爭，從而促進會計師事務所的規模化發展，人員也將更加穩定，減少流動性，從而減緩審計師變更。因此，在此提出兩個競爭性假設：

H3a：在其他條件不變的情況下，對于數字化轉型程度越高的企業，審計師變更的可能性將會增大。

H3b：在其他條件不變的情況下，對于數字化轉型程度越高的企業，審計師變更的可能性將會降低。

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文選取了2013—2022年我國A股進行了數字化轉型與沒進行數字化轉型的上市公司作為樣本，首先剔除了金融保險業的企業樣本，以確保數據的一致性和可比性。接著，剔除了財務狀況異常的企業，如ST、*ST、PT等，以消除潛在的數據干擾。進一步地，清理了主要變量數據缺失的樣本，以確保數據的完整性和可靠性。選取了24 571家公司，最終獲得了29 543個有效的樣本觀測值，為后續的實證分析提供了相應的基礎，并在數據分析當中控制了行業和年份固定效應。為降低異常值的影響，對連續型變量均進行上下1%和99%的縮尾處理，增加了研究結果的有效性。本文對各變量的解釋如表1所示。

（二）模型設定

四、實證結果及分析

（一）描述性統計分析

通過對2013—2022年A股公司相關數據的整理，對11個指標進行描述性統計分析。根據描述性統計結果可得（見表2）：2013—2022年間，總樣本量共為29 543個，其中數字化轉型（DCG）為核心解釋變量，審計意見（opinion）、審計師變更（change）和異常審計費用（Abfee）為三個被解釋變量，其余為控制變量。從標準差來看，各變量間的穩定性較好。經分析，異常審計費用（abfee）的均值顯示為-0.0107，其最小值和最大值分別為-0.92和0.95，這一結果凸顯了不同被審計單位在異常審計費用上存在的顯著差異。審計意見（Opinion）的平均值為0.9796，表明在樣本期內，約有98%的被審計單位獲得了標準的審計意見。而關于審計師變更（change），其均值為0.0889，最小值與最大值分別為0.00和1.00，這表明審計師變更現象在不同被審計單位間有所體現，但并非普遍現象。至于企業數字化轉型（DCG）的進展，其均值為1.2279，范圍從0.00到2.96，這揭示了不同企業在數字化轉型程度上存在的明顯差異。

（二）主回歸分析

表3使用OLS模型詳細呈現了企業數字化轉型與審計師風險決策之間的回歸分析結果。首先，在第一列中，探討了企業數字化轉型（DCG）對審計費用的影響，結果顯示DCG的回歸系數為0.0102，且在1%的顯著性水平上呈現正值，這表明企業數字化轉型程度的提升對審計師給出的審計費用具有顯著的正向影響，從而驗證了假設H2a。其次，在第二列中，將數字化轉型與審計意見進行了回歸分析。結果顯示，DCG的回歸系數為0.0057，同樣在1%的顯著性水平上顯著為正，這意味著隨著企業數字化水平的提升，審計師所收取的費用也會相應增加，這一發現驗證了假設H2b。最后，在第三列的分析中，DCG的回歸系數再次呈現顯著正值，具體為0.0098，同樣在1%的顯著性水平上顯著為正。這一結果進一步支持了相關假設。

（三）穩健性分析

為了驗證研究結論的穩健性，避免受到特定時期效應干擾，采用減少樣本周期的方法。在這一過程中，保持其他變量及模型不變，僅僅縮小樣本年份區間至2016—2022年這一部分年份數據，并重新進行回歸。結果如表4所示，可以看出結果仍顯著。表明研究結論在年份區間更改后下仍然保持穩健，分析結果是可靠且穩定的。

（四）內生性檢驗

考慮到企業數字化轉型可能需要過一段時間才能影響到審計師的風險決策，可能會存在時間滯后性，故將企業數字化轉型滯后一期進行回歸。將滯后一期的數字化轉型數據納入分析，結果如表5所示，發現結果仍然顯著，故通過了內生性檢驗。

五、結論和建議

經過實證研究，觀察到審計師在制定審計費用、審計意見及審計師變更決策時，其風險考量與企業數字化轉型程度正相關。企業數字化轉型帶來的數據開放性和不確定性上升，增加了審計風險。審計師為應對這些風險，會采取更嚴格的審計措施，導致審計范圍擴大、程序增多，從而提高了審計成本和時間投入，最終反映為審計費用的增加。

而在審計意見方面，數字化轉型加強了外部監督，促使企業和資本市場進行優勝劣汰，改善了內部控制和財務狀況，因此，審計師更傾向于出具標準審計意見。對于審計師變更，數字化轉型帶來的高效電子化審計手段可能改變審計流程，促使事務所和企業選擇具備大數據和人工智能技術專長的審計師，可能加速審計師變更及人員流動性。公司治理風險在審計師的評估中占據核心地位，直接影響審計師的決策。因此，建立與數字化轉型相適應的公司治理結構、財務模式和內部控制制度至關重要，有助于降低審計費用和減少非標準審計意見的風險。為應對這些變化，原有的審計工作規范和相關政策需適應新時代的發展，確保審計師在遵守法律的前提下進行風險決策。企業信息數據處理能力的提升是確保高質量審計的關鍵，有助于降低審計師在代理搜尋過程中的成本，并促進其專業素養的提升。綜上所述，企業數字化轉型對審計師風險決策的影響深遠且多維，不僅影響審計策略和費用，還影響審計意見的出具和審計師的選擇。這需要進一步的研究與分析，以確保審計工作的有效性和適應性。

（一）企業應在把控風險的前提下堅持持續推動數字化轉型

根據該研究結果，筆者認為企業應該積極響應國家的號召，順勢而為，對企業數字化轉型特點及其對企業運營、管理和風險的影響有深入的了解，并依據企業自身特點進行數字化轉型，從而改善企業治理結構、經營管理模式、內部控制模式，同時也應加強對于風險的內部控制監督，和審計師良好配合進行風險決策，從而形成資本市場的良性循環。并加強對審計師的技術更新和培訓，以讓審計師更好地應對數字化轉型所帶來的挑戰，提高審計工作的效率和準確性。

（二）國家應規范對審計師風險決策的約束問責機制

國家在此基礎上應該同時加大對審計工作的監管力度，堅決打擊審計財務造假和財務舞弊行為；國家有關部門應該加強對會計師事務所等審計鑒證服務機構的監管約束。以防止審計師出于自身利益或數字化帶來的信息差而不顧風險進行違規操作，擾亂市場秩序，影響經濟發展。同時，國家也應該關注企業的網絡安全政策、安全漏洞修復情況以及網絡安全培訓等方面相關內容，以高效完善的約束問責機制來維護信息安全、隱私安全，全方位為審計師進行良好風險決策保駕護航。

（三）審計師應適應時代變革不斷提高專業決策能力和道德素質

審計師自身也應該立足發展潮流，努力適應變革轉型，以應對當前不同風險的各類決策下各具特色的業務場景、專業性質和不斷迭代的技術。審計師應利用數據分析工具和技術，對企業面臨的各類風險進行識別和評估。在評估過程當中，審計師應關注風險的來源、性質、影響程度以及可能的發展趨勢，以便為風險決策提供有力支持。并且始終堅持風險導向，充分了解數字化轉型背景下被審計單位的經營環境、治理結構，經營發展狀況，在審計數字化轉型企業時，應充分考慮面臨的審計風險，衡量好審計定價和成本之間的關系，只有這樣才能夠更好地發揮審計風險預警和價值增值的作用，與時俱進、開拓創新，不斷發掘自身潛能。在風險決策中，審計師應保持職業懷疑和謹慎的態度。對于任何可能存在的風險和問題，審計師都應該進行深入的分析和評估，并采取相應的措施進行應對，同時，審計師還應關注企業的合規性和道德風險等方面的問題。

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責編：險峰