審計準則制定的公眾利益框架：應用與評價

【摘要】2020年7月， 由國際證監會組織（IOSCO）等共同設立的監督組（MG）首次提出公眾利益框架， 這宣告了百年來審計相關準則制定沒有理論指導歷史的終結。2023年國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布了首份按照公眾利益框架修訂的《國際審計準則第570號——持續經營》（ISA 570）征求意見稿。公眾利益框架的基本思想是在準則制定的全周期充分彰顯公眾利益， 根本目的是確保制定的準則對公眾利益做出積極響應。這個新動向預計會對各個國家和地區的審計準則制定產生重大影響。本文以ISA 570修訂項目為案例， 在概述公眾利益框架提出背景和內容的基礎上， 分析其在案例項目中的具體應用， 并總結其理論和現實意義。

【關鍵詞】公眾利益框架；審計準則制定；監督組；ISA 570修訂項目

【中圖分類號】F239.2" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）24-0068-7

規范注冊會計師的審計行為和提高審計質量的前提是有一套高質量的審計準則。只有按照科學框架和嚴格程序制定的準則才是高質量的。但令人遺憾的是， 截至2020年審計相關準則（含審計準則和職業道德準則）的制定歷史雖然長達百年， 但一直沒有成文理論的指導。

由國際證監會組織（IOSCO）等共同設立的監督組（MG）在2020年7月發布的《加強國際審計和職業道德準則的制定機制》（Strengthening the International Audit and Ethics Standard-Setting System）（MG，2020）中提出公眾利益框架（Public Interest Framework）， 首次系統闡述了審計相關準則制定理論， 包括準則制定基本理念和目標、 準則制定流程、 準則質量特征和評估步驟等， 其基本思想是在準則制定和評估的全周期彰顯公眾利益、 確保準則對公眾利益做出積極響應； 同時建議國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）和國際會計師職業道德準則理事會（IESBA）按照公眾利益框架開展準則制定工作， 公眾利益監督委員會（PIOB）按照公眾利益框架對準則制定工作進行監督和評估。2023年4月IAASB發布了首份按照公眾利益框架修訂的《國際審計準則第570號——持續經營》（ISA 570）征求意見稿。鑒于IAASB在全球范圍內的廣泛影響， 筆者預計公眾利益框架會成為各個國家和地區準則制定機構研究學習的對象， 也會成為審計理論界關心的話題。為此， 本文選取ISA 570修訂項目為案例①， 在概述公眾利益框架提出背景和主要內容的基礎上， 分析其在案例項目中的具體應用， 并從理論價值和現實意義兩大方面做出評價。

一、 公眾利益框架的提出背景和主要內容

1. 公眾利益框架的提出背景。公眾利益框架的緣起最早可追溯至國際會計師聯合會（IFAC）從審計準則制定方面對發生在21世紀初的美國安然財務舞弊和審計失敗事件的反思。IFAC反思的成果是于2003年9月發布、 11月批準， 對國際準則制定產生深遠影響并得到IOSCO廣泛支持的IFAC改革建議。當時， IFAC提出的改革目的是治理國際準則制定過程、 實現準則國際趨同和對公眾利益做出有效響應。2005年2月MG和PIOB設立， 與IAASB和IESBA一起組成發展高質量國際審計相關準則的三層架構。其中， MG位于三層架構中的最上層， 由IOSCO、 巴塞爾銀行監管委員會（BCBS）、 國際保險監管機構聯合會（IAIS）、 歐盟委員會（EC）和世界銀行（WB）等設立②， 承擔頂層設計職責， 具體負責國際審計相關準則制定過程的整體治理， 檢查準則的執行和有效性并對公眾利益做出響應。

MG于2015年在檢查IFAC改革建議的實施效果后， 認為有必要進一步改革國際審計相關準則的制定機制， 于是在2017年11月發布咨詢文件《按照公眾利益加強國際審計相關準則制定理事會的治理和監督》， 收到179封反饋回函， 對這些回函進行分析后于2018年5月發布反饋簡報， 再次經過討論和咨詢， 最終于2020年7月正式發布《加強國際審計和職業道德準則的制定機制》。建議范圍涵蓋： 一是受托責任、 公眾利益監督和治理； 二是準則制定目的、 結構和過程； 三是資金安排； 四是過渡性安排。其中包含按照公眾利益框架制定和評估國際審計相關準則的建議， 同時專辟單獨部分詳細介紹公眾利益框架。為了及時執行建議， MG借助IFAC、 PIOB以及IAASB、 IESBA的支持， 在發布后的9個月內做出過渡性安排， 建議在做出過渡性安排后的3年內正式執行。

2. 公眾利益框架的主要內容。

（1） 公眾利益框架的目的及其實現方式。公眾利益框架為制定和評估審計相關準則提供了理論指導。之所以取名“公眾利益框架”， 是因為它的基本思想是在發展審計相關準則的整個周期， 包括準則制定的規劃、 組織和過程以及監督和評估， 使得公眾利益得到彰顯， 根本目的是確保準則對公眾利益做出積極響應。為了實現這一目的， 有關方面應采取下列手段或方式： 一是強調在準則制定過程中保持獨立的重要性； 二是準則制定機構和監督部門對響應公眾利益的方式以及實現目標所需判斷形成共識； 三是準則制定機構在制定準則時注重公眾利益； 四是監督部門實施獨立監督， 讓利益相關方相信制定的準則符合公眾利益； 五是準則制定機構和監督部門在履行授權義務時承擔適當責任。

（2） 公眾利益框架的構成。公眾利益框架系統闡述了審計相關準則制定和評估的理論體系， 由六個方面構成， 回答了六個相關問題。

第一， 制定準則需要考慮的利益相關方（準則為誰制定）。因為審計相關準則會對不同類型的利益相關方產生不同影響， 而不同類型的利益相關方具有不同的利益訴求， 所以制定準則時需要明確考慮哪些利益相關方的訴求， 其中哪個方面是主要關注對象。公眾利益框架提出， 在制定國際準則時需要考慮五大利益相關方的利益訴求和觀點： 一是財務報表使用者； 二是會計職業人士； 三是準則制定機構、 監督部門、 市場主管部門、 公共部門和會計職業組織； 四是財務報表編制者； 五是消費者、 納稅人、 雇員及其他使用者。但應當主要考慮財務報表使用者的利益， 即關注投資者和債權人的長期利益以及對其利益的保護。

第二， 需要得到維護的利益性質（哪些利益需要得到維護）。制定審計相關準則主要考慮財務報表使用者的利益和觀點。雖然維護使用者的哪些利益要依具體情況而定， 但制定準則應當恪守一個基本理念， 即建立對財務報告和非財務報告的信心。換言之， 發展準則要以建立使用者對財務報告和非財務報告的信心為前提， 這樣才可能對使用者的需要做出積極響應。按照上述理念制定準則要努力實現下列目標： 一是促進審計師之間審計實務和行為的一致性； 二是有助于識別與被審計單位業務最相關的領域， 并采取有效措施應對相關風險； 三是強化職業會計師的角色和心態， 促使審計師在收集證據、 挑戰假設和得出結論時保持職業懷疑態度； 四是確保進行透明、 獨立、 嚴謹和中立的報告， 促進治理層采取適當措施， 使得監管機構采取正確行動、 處理對金融穩定的潛在不利影響。

第三， 最好地維護使用者利益的機制（如何最好地維護使用者的利益）。為了最好地維護使用者的利益， 準則的制定和監督機制要做到： 一是具有明確承諾追求公眾利益的穩定制度安排。主要包括： 準則制定機構在做出決策時保持獨立性； 各利益相關方維持平衡、 多樣化和全球參與， 同時防止出現不當和支配性的影響； 擁有穩定的資金、 充足的資源以及具備適當技能和經驗的工作人員； 確保良好的治理結構和操作程序得到遵守的機制； 有意義的問責； 成員的專業知識適當多樣化。二是具有完善的準則制定流程。確保所設計的制度做到： 考慮所有利益相關方的輸入觀點， 識別出影響公眾利益的不同利益相關方的利益； 確立相關的公眾利益標準， 并按照相關利益對公眾利益的影響恰當權衡接收到的輸入觀點； 根據對公眾利益的預期反應程度恰當平衡各種結果和利益。這一流程應當認識到所有利益相關方的重要性， 但主要關注使用者的利益。三是準則監督部門的獨立、 直接監督。包括在準則制定過程中對準則制定機構遵循已確立的戰略、 正當程序以及公眾利益的響應進行獨立、 直接的監督， 并對最終結果進行反饋。

第四， 準則的質量特征（準則應當具備哪些質量特征）。準則制定機構和監督部門需要有一套標準來評估審計相關準則對于公眾利益的響應程度。這套標準由一組質量特征組成。準則應當具備的主要質量特征及其含義見表1。

第五， 對準則響應公眾利益程度的評估（如何評估準則對公眾利益的響應程度）。準則制定機構運用質量特征評估新的或修訂的準則對公眾利益的響應程度， 按照以下五個步驟進行： 第一步， 識別擁有合法利益的群體的不同觀點和需求。第二步， 確定期望目標。確定的目標能夠使準則最好地服務使用者， 可以根據審計或鑒證實務要求、 審計師或職業會計師的行為、 應用指南來定義。第三步， 運用質量特征， 確定評估準則對所確定目標響應程度的標準。第四步， 根據標準合理權衡來自不同群體的輸入觀點。第五步， 根據確定的目標評估準則對使用者的預期貢獻， 并根據公眾利益框架考慮其是否對公眾利益做出積極響應。準則監督部門也可以按照上述五個步驟評估準則制定活動。

第六， 國際準則的特殊考慮因素（鑒于國際審計相關準則與公眾利益的特殊相關性， 需要考慮哪些特殊因素）。外部審計通過對被審計單位的財務報表提供合理保證， 增強使用者對財務報表的信心， 提高信息透明度， 緩解管理層與財務報表使用者之間的信息不對稱， 使他們能夠做出有效的資源分配決策， 從而支持資本市場的平穩運行、 整體經濟表現和金融穩定。因此， IAASB和IESBA應當按照最有可能實現上述目標的方式制定國際審計相關準則。

IOSCO、 BCBS等國際組織的職責是維護金融市場中投資者和債權人等的合法利益、 保持市場的平穩運行和健康發展。公眾利益框架通過一致采用國際公認和接受的準則來確保外部審計的高質量， 主要關注投資者和債權人等使用者的利益。MG成員組織的職責與社會公眾利益具有一致性， 按照公眾利益框架制定國際審計相關準則能夠使其更好地履行職責和完成使命。

此外， 國際審計相關準則有助于提高資本市場中的誠信水平和審計實務的一致性， 促進審計師的跨國流動。從長遠來看， 國際審計相關準則還可以增強對全球審計和鑒證行業的信心， 建立對執法部門的信任， 從而認可管理層的受托人角色。這些因素也是在發展國際準則時要特別加以考慮的。

二、 公眾利益框架在ISA 570修訂項目中的具體應用

ISA 570修訂項目是IAASB最早應用公眾利益框架的兩個項目之一。IAASB在2022年3月發布《立項報告： 修訂國際審計準則第570號（修訂稿）并對其他相關審計準則做出一致性修訂以加強或澄清審計師在財務報表審計中與持續經營相關的責任》（Project Proposal： Revision of ISA 570 （Revised） and the Confirming and Consequential Amendments to Other Relevant ISAs to Enhance or Clarify the Auditor's Responsibility in the Audit of Financial Statements Related to Going Concern）（IAASB，2022）， 在2023年4月發布《國際審計準則第570號持續經營（202X年修訂）及其他審計準則一致性修訂征求意見稿》（Proposed International Standard on Auditing 570 （Revised 202X） Going Concern and Proposed Conforming and Consequential Amendments to Other ISAs）（IAASB，2023）。下面結合這兩份文件分析如何應用公眾利益框架制定審計準則、 如何在制定的每個環節彰顯公眾利益。

項目工作組在起草修訂ISA 570征求意見稿的過程中遵循了公眾利益框架， 回答了其中與準則制定活動直接相關的前四個問題， 具體如下：

1. 識別ISA 570的主要利益相關方。公眾利益框架的第一個問題旨在識別審計準則的利益相關方和主要利益相關方。ISA 570修訂項目的立項報告第22段明確了受到準則影響的五類利益相關方和主要利益相關方。這些識別內容在發展所有準則時都一樣， 此處不再贅述。

2. 確定ISA 570修訂項目的具體目標以實現對主要利益相關方的利益維護。公眾利益框架的第二個問題明確了發展準則要維護有助于建立使用者對財務報告和非財務報告信心的利益。項目工作組認為， 為了維護這樣的利益， ISA 570修訂要實現以下三個具體目標： 一是促進審計師之間審計實務和行為的一致性， 加強對識別的與持續經營相關的重大錯報風險的有效應對； 二是加強審計師對管理層持續經營評估的評價， 包括強調在整個審計過程中恰當運用職業懷疑的重要性； 三是強化審計師責任以及提升與持續經營相關工作（適用時）的透明度， 包括加強溝通和提高報告要求。

3. 識別ISA 570主要利益相關方的具體訴求并輸入觀點。公眾利益框架的第三個問題是關于最好地維護使用者利益的機制， 其中與準則制定活動直接相關的是完善的準則制定流程。完善的準則制定流程先要識別利益相關方的利益訴求， 考慮他們的輸入觀點。項目工作組通過廣泛的信息收集和研究活動③， 并在IAASB內部討論， 識別出利益相關方的利益訴求和觀點。立項報告把這些利益訴求和觀點作為關鍵事項提出， 歸納成八個方面的13個關鍵事項。這八個方面分別是： 風險識別和評估（1個事項）、 做出持續經營評估的時間線（2個事項）、 來自實體外部來源的信息（2個事項）、 術語（1個事項）、 審計技術——術語使用（1個事項）、 管理層對持續經營的評估（1個事項）、 職業懷疑（1個事項）、 審計師與持續經營相關的責任和工作透明度（4個事項）。

為節省篇幅， 本文僅以第8個方面“審計師與持續經營相關的責任和工作透明度”為例進行說明。該方面的4個事項包括： 一是與治理層就持續經營進行的溝通可能不夠順暢， 包括在整個審計過程中可能并不總是及時進行溝通； 二是當審計師發現與持續經營相關的問題時， 有必要澄清審計師與外部［包括相關監管機構（如適用）］的額外溝通責任； 三是審計報告對與持續經營相關的職責和工作的描述可能不夠透明； 四是審計報告中“與持續經營相關的重大不確定性”部分存在困惑， 也難以分清它與當發現對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況但不存在重大不確定性時披露的關鍵審計事項和增加的強調事項段之間的關系。

4. 制訂ISA 570修訂項目的行動方案以應對識別的利益訴求。完善的準則制定流程要求在識別利益相關方的利益訴求或輸入觀點后采取行動應對這些訴求， 其中主要考慮財務報表使用者的輸入觀點。針對前述識別的關鍵事項， 項目工作組擬采取三個方面的行動： 一是修訂準則。完善或澄清ISA 570， 并對其他相關準則進行一致性修訂。二是發布非權威性指南④。辨析在審計報告中披露與持續經營相關的重大不確定性事項、 關鍵審計事項或強調事項的具體情形。三是其他行動。與財務報告生態系統中的其他各方持續對話和交流。

修訂ISA 570是行動方案的關鍵部分。限于篇幅， 本文僅以針對目標C的修訂為例說明公眾利益框架的應用， 即如何通過修訂應對識別的關鍵事項回應使用者的利益訴求， 詳見表2。項目工作組識別的第8個方面的4個關鍵事項均與目標C相關。目標C是通過提高與持續經營相關的透明度（包括加強治理層溝通和提高審計報告要求、增進對審計工作的理解、增加審計報告的信息含量、提高使用者的決策相關性）維護社會公眾利益。

在識別的4個事項中， 第（1）個事項是與治理層的溝通不順暢。針對該事項， ISA 570征求意見稿在“要求”（Requirements）部分的第12段（f）增加了一項新要求： 審計師應當在風險評估和相關活動中了解治理層如何針對管理層對持續經營的評估進行監督； 在第39段也強化了當識別出對實體持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時與治理層的溝通要求， 擴大了溝通范圍， 包括應當溝通描述管理層做出的重要判斷和在管理層計劃中緩解因素披露的充分性、 審計師得出結論的基礎和執行的審計程序概述， 以及在適用情況下管理層不愿評估實體的持續經營能力或延長評估期限。同時， ISA 570征求意見稿在“應用材料”（Application Material）部分的第A87 ～ A89段中增加了描述溝通性質、 時間安排和范圍的新例子。

第（2）個事項是外部溝通問題。加強與包括監管部門在內的外部溝通反映了利益相關方對審計師扮演公眾利益維護者角色的期望。針對該事項， ISA 570征求意見稿在“要求”部分的第40段增加了一項新要求： 當審計報告增加“與持續經營相關的重大不確定性”部分或因持續經營發表非無保留意見時， 審計師應當考慮法律法規是否要求向適當的當局報告， 或者是否確立在上述情況下的報告責任。這提出了比現行ISA 570（2019年修訂）更高的要求。同時， ISA 570征求意見稿在“應用材料”的第A90 ～ A93段列舉了審計師向適當的外部當局報告的例子和考慮因素。

第（3）和（4）個事項是審計報告問題。針對這兩個事項， ISA 570征求意見稿有如下重大修改、 補充和完善： 一是當得出不存在與持續經營相關的重大不確定性的結論時， 在審計報告中新增標題為“持續經營”的部分； 二是在審計報告中明確聲明管理層運用持續經營會計基礎編制財務報表是否恰當， 是否存在與持續經營相關的重大不確定性（適用于上市和非上市實體的審計）⑤； 三是當識別出對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況但不存在重大不確定性時提高審計報告中的溝通要求， 在新增的“持續經營”部分中除了做出明確聲明， 對于上市實體的審計還應當包含與財務報表相關披露之間的索引（如有）和對審計師如何評價管理層對于持續經營評估的描述； 四是增加審計報告“與持續經營相關的重大不確定性”部分的信息披露， 一方面對所有實體的審計均要求明確聲明管理層運用持續經營會計基礎是恰當的但存在重大不確定性， 另一方面對上市實體審計還要求描述審計師如何評價管理層對持續經營的評估。

5. 運用質量特征要求判斷ISA 570修訂對公眾利益的響應程度。公眾利益框架的第四個問題提出了制定和評估準則對公眾利益響應程度的標準， 即質量特征。項目工作組結合ISA 570的特點， 重點運用如下質量特征判斷修訂內容對公眾利益的響應程度： 一是相關性——注重對財務報表使用者最相關的改進； 二是明晰和簡潔性——以簡明和可理解的方式提高持續經營事項的透明度； 三是一致性——提出的修改建議與適用的財務報告編制基礎對管理層的持續經營披露要求保持一致； 四是可擴展性和相稱性——通過考慮提出的建議可能對不同使用者產生的相對影響， 以相稱的方式處理問題； 五是可實施性、 一致應用和全球可操作的能力——考慮做出改進以促進全球可比性， 保持審計報告之間關于審計師與持續經營相關的責任和審計工作披露的一致性。表2的最右列列舉了在提出修訂ISA 570的相關建議時考慮的質量特征， 下面進行具體分析。

相關性的質量特征要求在發展審計相關準則時著重處理新出現的問題、 利益相關方不斷更新的需求和觀點， 以及商業環境和技術的變化。全球范圍內的公司破產和流動性危機、 重大公共衛生事件等， 使得財務報表使用者呼吁改進持續經營披露。在IAASB發布的討論文件《財務報表審計中的舞弊和持續經營： 探討公眾對財務報表審計中審計師角色的認識和審計師責任之間的差異》（IAASB，2020）回函中， 不少財務報表使用者及其他回復者都建議加強與治理層等方面的溝通、 提高持續經營審計工作的透明度。從表2可以看出， ISA 570征求意見稿的第12（f）、 33 ～ 37、 39 ～ 40段提出了加強溝通和提高透明度的具體要求。這些要求回應了財務報表使用者的訴求， 是符合公眾利益的， 體現了使用者利益相關性的質量特征。

按照明晰和簡潔性的質量要求， IAASB在修訂ISA 570時， 要盡可能明確與治理層和外部機構的溝通以及審計報告中與持續經營相關的描述要求， 把做出不同解釋的可能性降至最低水平。

雖然審計師在所有實體的審計報告中增加與持續經營相關的透明度符合社會公眾利益， 但上市實體和非上市實體的預期使用者在接觸信息的機會上存在差異。除管理層外， 上市實體的預期使用者通常沒有直接機會接觸審計師與管理層， 因而不了解他們就審計工作進行的溝通。對這部分使用者來說， 在審計報告中提供有關審計工作的更多信息、 增加對持續經營能力的評論更契合公眾利益。而非上市實體的使用者有機會通過與管理層和治理層的直接對話獲得這些信息， 因而就沒有在審計報告中額外披露審計工作信息的需求。IAASB考慮到上市實體和非上市實體預期使用者對上述信息需求的差異， 按照相稱性的質量要求， 規定僅在上市實體的審計報告中描述審計師如何評價管理層對持續經營的評估（ISA 570征求意見稿第33段）， 該規定不適用于對非上市實體的審計。

按照現行ISA 570的規定， 與持續經營相關的評論（含審計工作和結論的說明）， 既可能在“關鍵審計事項”部分溝通， 也可能為了引起使用者對財務報表中持續經營事項披露的關注增加強調事項段， 當存在重大不確定性時還可以在“與持續經營相關的重大不確定性”部分披露。但在不同的地方披露會降低審計報告的辨識度， 不符合“可實施性、 一致應用和全球可操作的能力”這一質量特征。根據ISA 570征求意見稿， 所有與持續經營相關的評論應作為審計報告的一個單獨部分， 標題要么是“持續經營”（不存在重大不確定性）， 要么是“與持續經營相關的重大不確定性”（存在重大不確定性）。該要求適用于所有情況， 包括對所有實體出具的審計報告。這樣的規定反映了公眾利益， 使不同的審計報告更具一致性， 增強了審計報告的全球可比性， 符合“可實施性、 一致應用和全球可操作的能力”這一質量特征。

三、 公眾利益框架的評價

公眾利益框架是審計相關準則制定歷史上的新事物， 按照該框架制定國際審計準則尚處于試驗階段， 沒有經驗證據來評價其實施效果。但從該框架的內容以及IAASB按照該框架發展ISA 570修訂項目的嘗試來看， 其具有許多新思路， 現通過總結其特點、 意義和預期效果對該框架做出初步評價。

1. 公眾利益框架首次提出審計相關準則制定模式的完整體系， 使得準則的制定和評估有章可循。在提出公眾利益框架之前， IAASB和IESBA按照嚴格程序制定出全球廣泛認可的國際審計相關準則， 但沒有形成完整的成文規范， 也沒有明確的質量評估標準。雖然在多數準則制定過程中公眾利益在實質上得到了維護， 但至少在形式上沒有得到充分彰顯。MG以正式文件提出的公眾利益框架包括背景、 目標、 方法和結構， 對發展準則的整個周期（包括準則制定的規劃、組織和過程以及對準則的監督和評估）， 均提出了全面的規范要求， 使得制定和評估審計相關準則有章可循。

2. 公眾利益框架填補了審計準則制定理論的空白， 豐富和發展了現有審計理論。人們通常認為制定審計準則是一項實踐活動， 但公眾利益框架首次從理論上進行了提煉。現有的審計理論既包括涵蓋審計哲學、 審計方法論、 審計假設、 審計基本概念等的傳統規范理論（莫茨和夏拉夫，1990）， 也包括研究審計質量、 審計師—客戶關系、 審計意見、 審計市場結構、 審計風險、 審計收費、 審計期望差距、 會計師事務所治理等的實證理論（陳漢文，2012）， 還包括鑒證業務基本準則， 形成了比較完整的理論體系。但審計準則制定和評估的理論探討還比較欠缺， 公眾利益框架正好填補了這方面的空白， 由此豐富和發展了現有審計理論。

3. 公眾利益框架創新性地提出了審計相關準則的質量特征， 這些質量特征既是制定準則應當遵守的準繩， 也是評估準則制定質量的標準。美國財務會計準則委員會（FASB）于1980年5月發布《財務會計概念公告第2號——會計信息的質量特征》， 率先提出會計信息質量特征， 包括相關性、 可靠性、 可比性、 一致性等（美國財務會計準則委員會， 1992）， 對國際會計準則理事會、 各個國家或地區的會計準則制定機構發展基本會計準則產生了廣泛、 深遠的影響。鑒證業務基本準則也提出， 鑒證業務的標準應當具備相關性、 完整性、 可靠性、 中立性和可理解性等。公眾利益框架借鑒會計信息質量特征的概念和思想， 同時結合制定審計相關準則的實際應用場景， 也考慮了準則服務于全球會計師的國際化特點， 創新性地提出了國際審計相關準則制定的質量特征， 包括相關性， 可擴展性， 明晰和簡潔性， 可實施性、 一致應用和全球可操作的能力等。這些質量特征是制定準則應當遵守的準繩， 從此評估準則制定質量也有了可利用的標準。

4. 公眾利益框架以維護社會公眾利益為導向， 與正當程序一起， 從形式上明確和從機制上切實保障國際審計相關準則對公眾利益的積極響應。維護社會公眾利益使會計師職業具有正當性， 是注冊會計師行業的安身立命之本。作為注冊會計師的執業規范和道德條律， 審計相關準則的發展對于注冊會計師職業具有基礎性和導向性作用。IAASB和IESBA不僅要從實質上以社會公眾利益為導向制定審計相關準則， 而且要從形式上在制定準則的過程中處處彰顯公眾利益。公眾利益框架的意義在于： 它與正當程序一起， 使得IAASB和IESBA在發展準則的戰略規劃、 前期準備、 外圍活動、 立項報告、 征求意見、 意見反饋、 審議批準、 監督評估、 效果評價的全周期中， 清晰地表明是如何考慮使用者的需求和觀點從而響應公眾利益的。

5. 公眾利益框架成為重要的國際審計相關準則質量保障機制。高質量的國際審計相關準則離不開有效的準則質量保障機制。相關國際組織積極思考并初步形成一套保障機制， 包括從組織架構上設立由MG、 PIOB、 IAASB和IESBA組成的三層架構， 按照嚴格程序選拔具有良好道德品行和勝任能力的理事， 限制來自會計職業的理事人數， 從資金上保證IAASB和IESBA有充足資源并不受外部干擾等。從技術層面來看， 公眾利益框架對從準則前期準備、 立項、 征求意見到最終批準的準則制定全過程控制提出了要求， 保障了準則制定質量， 與準則實施后檢查（Post-Implementation Review）對準則質量的事中事后評估一起， 共同構成技術層面的國際審計相關準則質量保障體系。

6. 公眾利益框架從機制和流程上切實保障審計相關準則對公眾利益的積極響應， 對于提高準則質量具有重大意義。公眾利益框架要求準則制定機構按照確立的框架制定準則， 認真回答“準則為誰制定”“哪些利益需要得到維護”“使用者的利益如何才能得到最好維護”等問題。項目工作組在準則制定過程中把對這些問題的回答落到實處， 確定具體的準則制定目標， 根據使用者的利益訴求識別關鍵事項， 根據關鍵事項制訂項目行動方案并開展具體準則制定活動， 考慮質量特征要求的實現， 準則監督部門按照公眾利益框架評估并監督準則的制定， 這樣確保準則的制定是對公眾利益做出積極響應。準則質量取決于按照準則審計的財務報表的使用者的最終評價。關注使用者的訴求、 對公眾利益做出積極響應的準則理應得到使用者、 社會公眾的高度評價。同時， 公眾利益框架首次提出了準則的質量特征體系， 按照質量特征要求發展準則有助于提高準則質量。

7. 運用公眾利益框架發展審計相關準則將使準則制定更加及時響應公眾利益， 有助于縮小審計期望差距。準則制定的重要目的是縮小審計期望差距。審計期望差距是指使用者對審計師和財務報表審計的期望與審計工作表現的感知之間的差距。英國特許注冊會計師協會（ACCA）將期望差距劃分為認知差距、 執行差距和變革差距（ACCA，2019）。認知差距主要關注社會公眾對審計師責任和審計工作的誤解； 執行差距主要關注審計師未嚴格遵守法律法規或審計準則的要求； 變革差距存在于公眾對審計工作的需求以及技術和環境發生變化， 需要審計師做出變革的領域。

公眾利益框架對于縮小上述三類差距從而在整體上彌合期望差距發揮積極作用。其一， 變革差距產生的原因是準則制定機構沒有跟上時代步伐和沒有及時洞察公眾需求的變化， 使得準則制定落后于當前形勢對審計工作的需要， 導致即使審計師嚴格按照現行準則履行職責執行審計工作也可能達不到公眾預期。公眾利益框架要求準則制定機構以公眾利益為導向， 通過廣泛的信息收集活動了解使用者的觀點和需要， 在保證質量的前提下及時付諸準則發展行動， 同時強調由獨立于IAASB和IESBA、 主要由代表公眾利益成員構成的PIOB督促公眾利益的落實、 評估準則制定質量， 這樣使得制定的準則最大限度地滿足公眾利益， 從而縮小變革差距。其二， 公眾利益框架提出制定審計相關準則要符合質量特征要求， 這樣導致制定出的審計相關準則通過增強審計師對于準則的理解、 審計實務和行為的一致性來促進審計質量的提高， 從而縮小執行差距。其三， 公眾利益框架注重與財務報告生態系統中的各方保持聯系， 例如ISA 570修訂項目的行動方案要求IAASB與財務報告生態系統中的其他方展開持續對話和溝通交流， 一方面收集信息和反饋意見， 另一方面解釋審計師的職責和工作性質， 通過縮小認知差距來實現彌合期望差距的目的。

8. 按照公眾利益框架發展審計相關準則， 可以把公眾利益落到實處， 從而增強社會公眾對財務報表和審計的信心。公眾利益框架要求發展審計相關準則要注重社會公眾， 尤其是財務報表使用者的利益訴求和觀點， 真正把公眾利益落到實處。因而， 可以合理預期按照符合框架的審計相關準則執行審計有助于優化審計程序， 改進審計決策， 獲得高質量的審計結果， 從而增強社會公眾對財務報表和審計的信心。

IAASB和IESBA的職責是制定高質量的國際審計相關準則， 為公眾利益服務， 推動各國準則與國際準則的趨同， 提高全球范圍內審計師執業的質量和一致性， 增強社會公眾對財務報表和審計的信心。但當今逆全球化的趨勢給IAASB和IESBA履行職責和實現目標帶來了挑戰， 也提出了更高的要求。在此背景下， 公眾利益框架通過更好地響應公眾利益， 為應對挑戰和滿足全球更高的要求提供規范性文件和行動指南， 有助于IAASB和IESBA更好地履行服務社會公眾利益的職責。要注意的是， 公眾利益框架是新興事物， 按照該框架制定審計相關準則尚處于試驗階段， 因此其真正效果還有待時間檢驗。

近年來， 我國資本市場上惡性財務舞弊、 流動性危機和損害投資者利益的事件時有發生， 社會公眾對財務報表和審計的信心受到打擊。如何增強投資者信心、 切實保護投資者特別是廣大中小投資者的利益成為緊迫的現實課題。公眾利益框架通過在審計相關準則制定的全周期彰顯公眾利益， 體現了在準則制定中對投資者和社會公眾利益的保護。雖然公眾利益框架由MG提出、 用于指導國際審計相關準則的制定和評估， 但其中的核心思想和內容值得學習和借鑒， 把公眾利益框架引入我國的審計相關準則制定中作為保護投資者利益和增強公眾信心的重要抓手， 在面臨復雜的國內外環境、 市場情緒不穩、 投資者信心不足的當下尤其具有現實意義。

【 注 釋 】

① IAASB首次嘗試按照公眾利益框架發展兩個項目：ISA 570和《國際審計準則第240號——審計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任》（ISA 240）的修訂，但ISA 570修訂項目的進度更快，擁有的資料更多，為此，本文選取該項目作為分析對象。

② 后來獨立審計監管機構國際論壇（IFIAR）加入MG的發起設立單位。

③ 信息收集活動主要包括：復核64篇與持續經營有關的學術文獻，2020年9月IAASB發布《財務報表審計中的舞弊和持續經營：探討公眾對財務報表審計中審計師角色的認識和審計師責任之間的差異》（Fraud and Going Concern in an Audit of Financial Statements： Exploring the Differences Between Public Perceptions About the Role of the Auditor and the Auditor's Responsibilities in a Financial Statement Audit）的討論文件（IAASB，2020）向全球公開征求意見，考慮國際審計報告準則施行后復核報告（Auditor Reporting Post-Implementation Review）中的關鍵發現、來自相關國家或地區關于持續經營的復核結果（例如英國的Brydon Review）及期望差距的圓桌會議等。

④ 2022年8月IAASB發布非權威性指南常見問題解答《在審計報告中報告持續經營事項》（Reporting Going Concern Matters in the Auditor's Report）。

⑤ 該建議最初見于2012年6月IAASB發布的《邀請評論：改進審計報告》（Invitation to Comment： Improving the Auditor's Report）（IAASB，2012），但沒有被采納。現在利益相關方再次提出該建議，所以IAASB認為有責任再次就此征求意見。

【 主 要 參 考 文 獻 】

陳漢文．實證審計理論［M］．北京：中國人民大學出版社，2012．

羅伯特·K·莫茨，侯賽因·A·夏拉夫著．文碩，肖澤忠，賈從民等譯．審計理論結構［M］．北京：中國商業出版社，1990．

美國財務會計準則委員會著．婁爾行譯．論財務會計概念［M］．北京：中國財政經濟出版社，1992．

ACCA. Closing the Expectation Gap in Audit［EB/OL］．https：//www.accaglobal.com，2019-05-09．

IAASB. Invitation to Comment： Improving the Auditor's Report［EB/OL］．https：//www.ifac.org，2012-10-11．

IAASB. Fraud and Going Concern in an Audit of Financial Statements： Exploring the Differences Between Public Perceptions About the Role of the Auditor and the Auditor's Responsibilities in a Financial Statement Audit［EB/OL］．https：//www.ifac.org，2020-09-15．

IAASB. Project Proposal： Revision of ISA 570 （Revised） and the Confir-

ming and Consequential Amendments to Other Relevant ISAs to Enhance or Clarify the Auditor's Responsibility in the Audit of Financial Statements Related to Going Concern［EB/OL］．https：//www.iaasb.org，2022-03-08．

IAASB. Proposed International Standard on Auditing 570 （Revised 202X） Going Concern and Proposed Conforming and Consequential Amendments to Other ISAs［EB/OL］．https：//www.iaasb.org，2023-04-26．

MG. Strengthening the International Audit and Ethics Standard-Setting System［EB/OL］．https：//www.iosco.org，2020-07-14．

（責任編輯·校對： 羅萍" 李小艷）

DOI：10．19641/j．cnki．42-1290/f．2024．24．011

【基金項目】國家社會科學基金項目“基于期望差、信息差和溝通差分析框架的注冊會計師審計報告改革研究”（項目編號：17BJY003）