委托加工消費品的消費稅實務案例解讀

出于成本、技術、設備、人力或其他等因素考慮，有些納稅人往往會委托其他單位或個人，為其代為加工應稅消費品；受托單位或個人完成代為加工任務后，通知委托單位收回已加工成形的應稅消費品；加工成形的應稅消費品，委托單位一般用于直接銷售，或者自己繼續使用。由于它是生產應稅消費品的另一種形式，國家已將委托加工消費品業務納入征收消費稅的管理范圍。現行委托加工應稅消費品消費稅政策主要包括：代收代繳政策、計稅價格政策、抵扣稅款政策、補征稅款政策、違規處罰政策等。因實際操作復雜，現以典型案例的形式，予以詳細解讀。

代收代繳政策解讀

（一）受托方代收代繳消費稅

消費稅委托加工業務，一般是受托方只收取加工費和少量代墊輔助材料費，原料和主要材料則由委托方全部提供。稅法對此類業務規定，受托方是法定的消費稅及其附加稅費代收代繳義務人。受托方在向委托方交付加工應稅消費品時，務必代收代繳消費稅及其附加稅費。

案例1：2024年6月6日，星勤酒業公司委托龍脈酒業公司加工2000斤白酒，星勤酒業公司提供原材料和主要材料價款為50000元（不含增值稅，下同），加工費為5000元。此類白酒，本月內龍脈酒業公司銷售價格一直保持在30元/斤。白酒消費稅比例稅率為20%，定額稅率為0.5元/斤。計算受托方龍脈酒業公司應代收代繳的消費稅稅額。

解析：龍脈酒業公司在委托加工完畢后，于星勤酒業公司提貨時，應依法代收代繳消費稅；由于龍脈酒業公司有此類白酒的參考銷售價格，不需要運用組成計稅價格計稅，進行從價征收消費稅。

從量征收消費稅稅額=2000×0.5=1000（元）

從價征收消費稅稅額=2000×30×20%=12000（元）

應代收代繳消費稅稅額= 1000+12000=13000（元）

（二）委托方履行納稅義務

基于稅收征管的要求，若委托方將應稅消費品加工業務，委托給個人或者個體經營工商戶進行加工的，委托方應當在收回委托加工應稅消費品時，主動履行繳納消費稅及其附加稅費的義務。這時，受托方個人或者個體經營工商戶，沒有代扣代繳消費稅及其附加稅費的法定義務。

計稅價格政策解讀

（一）受托方同期同類消費品銷售價格

代扣代繳委托加工應稅消費品消費稅的計稅價格，一般按照受托方的同期同類消費品的銷售價格來確定的。同期同類消費品的銷售價格，來自于受托方當月同類消費品的銷售價格。

案例2：2022年1月22日，龍脈化妝品科技公司受星勤化妝品科技公司之委托，承擔加工10件高檔化妝品任務，委托方星勤化妝品科技公司提供的材料成本為78000元，雙方協議加工費為22000元。2月22日，高檔化妝品加工任務完成，委托方前來提貨。受托方龍脈化妝品科技公司計算代扣代繳消費稅。已知高檔化妝品消費稅稅率為15%。根據受托方龍脈化妝品科技公司銷售報表記錄，近兩個月共發生5筆銷售業務：1月1日，銷售此類化妝品25件，銷售價格12000元/件；1月18日，銷售此類化妝品12件，銷售價格12000元/件；2月1日，銷售此類化妝品33件，銷售價格12000元/件；2月10日，銷售此類化妝品5件，銷售價格12000元/件；2月22日，銷售此類化妝品15件，銷售價格12000元/件。

解析：從受托方龍脈化妝品科技公司銷售報表記錄來看，本月共發生3筆銷售業務，此類化妝品銷售價格都是12000元/件，因此，可以確定受托方同期同類銷售價格12000元/件。

龍脈化妝品科技公司應代收代繳的消費稅稅額計算如下：

同期同類銷售價格=12000元/件

應代收代繳消費稅稅額= 12000×10×15%=18000（元）

（二）受托方同期同類消費品銷售量加權平均價格

如果當月同類消費品銷售價格波動很大，確定代收代繳的消費稅稅額的計稅依據，應按受托方當月同類消費品銷售數量（而不是價格）加權平均計算。若銷售的應稅消費品，出現如下情形之一的，不得列入加權平均計算納稅：一是有銷售價格，但是，銷售價格明顯低于正常的銷售價格，卻又沒有正當、合理的說明理由；二是完全沒有銷售價格作參考的。

案例3：資料如案例1，若受托方龍脈酒業公司近期同類白酒銷售價格很不穩定，一直處于動蕩狀態。其中，本月1日價格為30元/斤，銷售數量為100斤；5日價格為22元/斤，銷售數量為200斤；9日價格為28元/斤，銷售數量為320斤；15日價格為35元/斤，銷售數量為100斤；19日價格為40元/斤，銷售數量為100斤；25日價格為48元/斤，銷售數量為50斤；31日價格為45元/斤，銷售數量為100斤。在其他條件不變的情況下，計算龍脈酒業公司代收代消費稅時，如何確定從價征收的計稅價格。

解析：由于龍脈酒業公司本月同類白酒各時點銷售價格高低不同，應按銷售數量加權平均確定本期白酒從價征收的計稅價格。

加權平均銷售價格=（30×100+ 22×200+28×320+35×100+40×100+ 48×50+45×100）÷（100+200+320+ 100+100+50+100）=30760÷970= 31.71（元/斤）

（三）組成計稅價格

1.組成計稅價格適用范圍

委托加工的應稅消費品，沒有同類消費品銷售價格的，應按照組成計稅價格計算繳納消費稅。

2.組成計稅價格的計算公式

由于消費稅的計稅方式有按從價定率辦法計算納稅、按復合計稅辦法計算納稅兩種，因此，組成計稅價格的計算公式也分為兩種：

（1）實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式

組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-比例稅率）

案例4：2023年8月8日，竹園沖卷煙廠委托杜家河卷煙廠加工一批煙絲，委托方竹園沖卷煙廠提供的原材料煙絲及其他原材料價格為88萬元，受托方杜家河卷煙廠收取委托方加工費18萬元。杜家河卷煙廠同期沒有同類產品市場參考價格。煙絲消費稅稅率為30%。計算杜家河卷煙廠代收代繳消費稅稅額時，如何確定計稅價格。

解析：由于杜家河卷煙廠無同類產品市場參考價格，因此，在計算應代收代繳竹園沖卷煙廠消費稅，務必使用組成計稅價格。

組成計稅價格=（88 + 18）÷（1-30%）=151.43（萬元）

應代收代繳消費稅稅額= 151.43×30%=45.43（萬元）

（2）實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式

組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工數量×定額稅率）÷（1-比例稅率）

案例5：資料如案例1，若受托方龍脈酒業公司沒有同期同類白酒市場銷售價格可供參考。在其他條件不變的情況下，計算龍脈酒業公司代收代繳星勤酒業公司消費稅稅額時，如何確定從價征收的計稅價格。

解析：白酒屬于復合計稅的應稅消費品。受托方龍脈酒業公司完成委托加工任務后，委托方星勤酒業公司提貨時，龍脈酒業公司應代收代繳消費稅。由于受托方龍脈酒業公司同期沒有同類白酒銷售價格，使用從價方式征收消費稅時，應運組成計稅價格計稅。

組成計稅價格=（50000+5000+ 2000×0.5）÷（1-20%）=70000（元）

抵扣稅款政策解讀

（一）用于直接銷售的抵扣稅款政策

1.以不高于受托方的計稅價格銷售

委托加工的應稅消費品，受托方在交貨時已代收代繳消費稅，委托方將收回的應稅消費品，以小于或等于受托方的計稅價格對外銷售的，視為直接銷售；直接銷售行為，委托方不再重復繳納消費稅。

案例6：資料如案例1，若星勤酒業公司委托加工后的白酒直接銷售，銷售價格為58000元（受托方計稅價格2000×30=60000）。在其他條件不變的情況下，如何計算星勤酒業公司此次銷售應納消費稅稅額。

解析：由于星勤酒業公司直接委托加工后的白酒，用于銷售，且銷售價格為58000元﹤60000元（受托方計稅價格），因此，此次銷售屬于直接銷售行為，不再繳納消費稅。

2.以高于受托方的計稅價格銷售

委托方以高于受托方的計稅價格銷售的，不屬于直接銷售行為，應按照現行稅法的規定計算并申報繳納消費稅。但是，在計算、申報繳納消費稅時，準予扣除受托方已代收代繳的那部分消費稅。

案例7：資料如案例1，若星勤酒業公司委托加工后的白酒銷售，銷售價格為72000元（受托方計稅價格2000×30=60000）。在其他條件不變的情況下，如何計算星勤酒業公司此次銷售應納消費稅稅額。

解析：由于星勤酒業公司將委托加工后的白酒，用于銷售，且銷售價格為72000元﹥60000元（受托方計稅價格）。因此，此次銷售不屬于稅法規定的直接銷售行為，應繳納消費稅，同時，可以扣除受托方已代收代繳的消費稅12000元。

從量征收消費稅稅額=2000×0.5=1000（元）

從價征收消費稅稅額=72000×20%=14400（元）

本次銷售應繳消費稅稅額= 1000+14400-12000=3400（元）

（二）用于連續生產應稅消費品的抵扣稅款政策

如果委托方將委托加工的應稅消費品收回后，繼續用于生產應稅消費品，那么，受托方先前已經代收代繳的消費稅稅款，可以從下一個連續生產環節的應稅消費品應納消費稅中，按照規定予以抵扣。

按照現行稅法的規定，連續生產的應稅消費品準予從應納消費稅中，以當期生產領用數量為標準，計算扣除委托加工收回的應稅消費品已被受托方代扣代繳的消費稅稅款。此政策主要適用如下九種連續生產情形：用已稅的原材料（煙絲、高檔化妝品、珠寶玉石、鞭炮及焰火、桿頭桿身和握把、木制一次性筷子、實木地板、汽油柴油石腦油燃料油潤滑油、摩托車）進行下一道工序，生產相關新產品（卷煙、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮及焰火、高爾夫球桿、木制一次性筷子、實木地板、成品油、摩托車），可以抵扣已交消費稅稅款；除上述九種連續生產情形之外，均不能抵扣已交消費稅稅款。

案例8：資料如案例5，當月，竹園沖卷煙廠將這批加工成形的煙絲的30%部分，以受托單位杜家河卷煙廠代收代繳的計稅價格相同價格，對外銷售；另外70%的煙絲用于生產甲類卷煙，卷煙數量為10標準箱，所生產甲類卷煙，現已經銷售完畢，價款為106萬元。煙絲消費稅稅率為30%，甲類卷煙消費稅稅率為56%，定額稅率為150元/箱。在其他條件不變的情況下，計算竹園沖卷煙廠銷售卷煙應納消費稅稅額。

解析：委托加工煙絲的組成計稅價格=（88+18）÷（1-30%）=151.43（萬元）

委托加工煙絲應代收代繳消費稅稅額=151.43×30%=45.43（萬元）

委托加工收回煙絲的30%直接銷售，因其銷售價格與受托方杜家河卷煙廠代收代繳消費稅的計稅價格相同，因此，不再繳納消費稅。

委托加工收回煙絲的70%全部被生產領用，可抵扣消費稅稅額=45.43×70%=31.80（萬元）

卷煙廠銷售卷煙應納消費稅稅額=10×0.015+106×56%-31.80= 27.71（萬元）

作者單位：

襄陽汽車職業技術學院現代管理學院

中京國瑞（武漢）會計師事務所

武漢晴川學院機械與電氣工程學院