合同資產在通信企業應用路徑及策略分析

【摘要】為了適應社會主義市場經濟發展的需求，財政部于2017年對《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）進行了修訂，通信企業從2018年開始執行新收入準則。新收入準則的應用首次提出了合同資產的概念，合同資產的理解和應用與業務活動的實質密切相關，在實務中也給企業財務人員帶來前所未有的挑戰。隨著企業經營活動的變化，合同資產應用場景也不斷擴展，文章以F通信企業為例，結合對會計政策的解析，分析合同資產在通信企業的應用場景特征，探討該政策應用對企業財務管理的影響路徑，并提出有效的應對策略，助力企業風險控制和高質量發展。

【關鍵詞】合同資產；通信企業；財務管理

【中圖分類號】F275

F通信公司作為一家省級通信公司，屬于第一批落地實施新收入準則的行業企業，在2018年1月1日開始首次應用新收入準則時，合同資產的應用場景和數據體量還不是很突出。隨著5G-A時代數字經濟藍海的到來，信息化業務高速發展，合同資產呈現規模增長，引起企業管理部門及內外部審計監管機構的重點關注。

一、合同資產的定義

（一）合同資產的產生及內涵

合同資產是新收入準則實施后的產物，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業向客戶銷售兩項可明確區分的商品，企業因已交付其中一項商品而有權收取款項，但收取該款項還取決于企業交付另一項商品的，企業應當將該收款權利作為合同資產。合同資產是新收入準則引入了客戶合同收入確認五步法后的直接產物，新收入準則重新明確了收入確認原則，即公司應該在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務控制權時確認收入。確認收入以反映商品或服務的轉移為準繩，可歸納為五步：第一步，識別與客戶之間的合同；第二步，識別合同中的單獨履行義務；第三步，確定交易價格；第四步，分配交易價格；第五步，當義務被履行時確認收入。而正是由于五步法下最終對于履約義務分配的交易價格在收入確認時點和收款權確認時點的差異，形成了合同資產存在的空間。

（二）合同資產與應收賬款的區別

從報表披露來看，合同資產和應收賬款均屬于資產負債表中的資產類項目，企業根據本企業履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產或合同負債，當履行履約義務早于客戶付款，應確認為合同資產。而企業擁有的、無條件（即僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利應當作為應收款項單獨列示。

二、合同資產在通信企業的應用場景

從客戶合同特征上看，F公司的交易活動大體可分為兩種，一種是由F公司主導的面向大眾客戶的標準模板合同，一種是由客戶主導的面向集團客戶個性化定制需求的項目型合同。

（一）合同資產在大眾客戶合同中的應用

F公司合同資產的政策應用主要體現在大眾客戶終端捆綁營銷活動中。從營銷目的上看，終端營銷活動主要是通過向客戶提供通信服務和終端硬件來達到增加客戶粘性的目的。從營銷的方式上，在合同層面有兩種模式：一種是通過設定客戶通信服務的捆綁周期和金額疊加贈送終端的方式，一種是通過購買終端向客戶約定按月返還優惠用以抵減客戶的月通信服務消費支出的方式。兩種方式在舊收入準則下，前者被認為是營銷資源的一次性投入，列入了促銷費，后者被認為是提供了通信服務的優惠，是對月通信服務收入的抵減。對F公司而言，雖然投放的終端資源和優惠資源是等價的，但由于方案設計的不同，卻產生了不同的會計處理和財務結果。新收入準則的執行引入了合同收入確認五步法，強調了合同履約義務的拆分，在上述第一種營銷模式下，贈送的終端被認定為一項單獨履約義務，需根據合同中各項履約義務的公允單價分配合同交易價格。從方案設計層面來說，客戶按月支付的通信服務費用在捆綁活動的前期并不足以抵減終端分配的交易價格確認的應收賬款，但F公司實際并無權利向客戶收取這部分差價，需等到客戶支付的費用超過了通信服務分配的交易價格方可確認，于是F公司從客戶側收取的款項低于確認的收入金額的部分就構成了合同資產。隨著F公司繼續向客戶提供服務收取對價的累計逐漸逼近累計收入確認額，便是逐步消減合同資產，直至二者相等，最終合同資產的余額歸零。以一客戶參加F公司訂購50元通信服務12月于首月贈送一部價值300元的終端為例，如表1案例計算展示。

（二）合同資產在集團客戶合同中的應用

F公司集團客戶業務涉及標準化產品和非標準化產品，標準化產品也是由F公司主導的標準模板合同開展貿易活動，合同資產在集團客戶合同中的應用場景主要針對非標準化產品，結合F公司業務特色，主要在ICT項目型業務上。對F公司而言，ICT業務是指為客戶提供的包含了信息化應用服務（IT）與通信服務（CT）的 “端到端”解決方案，具體涵蓋硬件、軟件、服務等信息化應用服務（IT）和承載相關的通信服務（CT）。

近年來，F公司不斷強化“網+云+DICT”一體化拓展，持續提升行業洞察、系統規劃、產品創新和支撐交付能力，促進政企市場快速增長，成為增收主力軍，合同資產在該領域的應用逐步引起業財相關部門的關注和重視。從業務形態看，不同于標準化產品的訂購即構成應收債權，政企一體化拓展業務普遍存在項目型交付的特點，且合同中識別出的履約義務的履行環環相扣，該類項目普遍存在的履約義務包括硬件、軟件、集成、維保、通信服務等，而合同收款條款的設置與項目的里程碑節點緊密相連，存在到貨、完工、初驗、試運行、終驗等多個里程碑，于是便產生了合同資產的應用場景。結合該類項目合同識別出的合同履約義務及合同收款權的條款設定規則，合同資產應用主要有以下幾種場景：

1.項目整體完工前，根據收入五步法確認分解的單獨履約義務存在某一時段內履行，且與客戶的合同約定完工交付或驗收后才有收款權利，根據履約進度確認的收入未形成向客戶收取款項的權利，納入合同資產管理，最常見的是分模塊分階段的集成交付業務場景。

2.項目完工交付但未驗收前，相關驗收工作可能造成實質性的履約義務投入，且與客戶的合同約定滿足驗收交付條件才有收款權利，在此場景下，F公司的收款權依賴于實質性驗收工作的完成，在完成實質性驗收工作前，已經執行相關履約義務而確認的收入亦納入合同資產管理。

3.項目驗收交付后，存在除了行業慣例外的實質性維保工作，該實質性維保工作質量在合同條款中直接約束了前序工作的收款權的執行，并且不存在保底維保條款，亦產生就剩余未維保期間等比例對應的前序履約義務確認的收入產生的應收款項納入合同資產管理。

三、合同資產政策應用對財務管理影響路徑

（一）預算管理方面

合同資產政策的應用對預算管理的影響主要體現在兩個方面：一方面是F公司為避免新收入準則應用影響業務前端客戶感知，減少對計費流程的大規模改造，主要在收入確認環節進行履約義務的拆分和重算收入結構、合同資產，增加了新舊準則差異下的收入預算管理以及合同資產減值管理。另一方面，政企客戶項目化合同不同于大眾市場的標準模板合同，合同資產的確認與轉回會隨著客戶合同的進程以及合同條款而呈現動態變化，與之對應的信用減值和合同資產減值也呈現動態變動，增加了預算跟蹤難度和復雜度。

（二）核算管理方面

會計政策理解上容易出現偏差和概念混淆，由于理解不透徹，無法準確區分預計負債、合同資產、應收賬款等之間的關聯關系，存在幾種誤判情況：

1.對于附有銷售退回條款的誤判。收入準則第三十二條規定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債。在甲方客戶主導的項目合同中，對于產品未達預期或有瑕疵的情況可能涉及扣款條款以保障甲方的權利，從而導致該扣款條款被認定為是有條件的收款，即使項目主體交付也依然誤判至合同資產管理。

2.對于質量保證條款的誤判。收入準則第三十三條規定，對于附有質量保證條款的銷售，企業應當評估該質量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業提供額外服務的，作為單項履約義務，否則質量保證責任應按照或有事項的規定處理。客戶能夠選擇單獨購買質量保證的，該質量保證構成單項履約義務。實務中，項目合同涉及通信服務的，合同存在對質量保證條款的前置約定，而該約定可能僅是處于行業慣例，并不構成一項可以單獨購買的單項履約義務，但往往可能存在實務判斷將其作為有條件收款的一種誤判。

3.僅取決時間流逝的應收賬款與融資成分的區分。項目化合同存在主體交付后的服務期內分批次約定回款，該分批約定回款認定為信用期的延繳按應收賬款處理還是認定為合同存在融資成分安排處理，實務中單純依靠合同收款條款進行判斷可能不足以得出準確的結果。

（三）內控審計方面

合同資產應用準確性直接影響相關會計信息質量水平，合同資產數據披露的準確性受相關計算要素獲取的準確性影響，對計算要素實施內部控制管理，是保障數據有效性的重要手段。另外，除了大眾市場的應用，政企市場合同資產政策的應用存在項目型個性化的特征，項目信息復雜各異，不但對核算產生重大挑戰，而且對審計結論如何對企業經營成果達成有效保證提出了重要課題。

（四）人員素質方面

合同資產政策的理解和應用需基于對新收入準則的理解和貫通，脫離對新收入準則的領會勢必會造成概念的混淆和誤用，對業務實質的理解和政策的應用存在壁壘，在落實政策應用上水平良莠不齊，最終導致向業務前端和管理人員傳遞錯誤的信息，導致經營成果評價出現偏差，因此加強人員政策宣貫和理解應用，是政策準確落地的有效保障。

四、合同資產影響的應對策略

F公司作為一家上市公司，對外業績披露是公司的重要職責，同時要滿足監管單位的相關管理要求，近些年合同資產披露數據成倍增長迫使企業財務管理破舊立新，主動求變。

（一）系統建設和數智化協同

企業的業務特征決定了合同資產的政策應用必須依托信息化系統建設和數智化應用，規則化復雜多變的數據信息，實現系統化求同存異，沉淀數據資產，一方面支撐信息化賬務處理，另一方面為后續管理決策提供有效的數據支撐。項目型合同資產的數據披露受收入確認進程、項目實施進程、合同回款條款三個方面的影響，且隨著時間推移呈現動態變化，單純依靠核算人員進行計算和賬務處理，既費時費力又易出錯，依托數智化能力對政策規則代碼化、標簽化，形成易于業務和財務人員理解的標識性語言，便于業財人員收集項目合同基礎信息，打通支撐系統和賬務處理系統，將合同資產的計算邏輯以場景化算法的方式沉淀出一套計算模板，支撐賬務處理結果的自動輸出和項目進程的影響評估，助力預核算、內控、檢查等多維度的管理和風控。

（二）內部控制與檢查協同

信息化系統的支撐可以解決大部分共性難題，但業務發展是動態的，系統建設可能具有滯后性，所以需要通過常態化的內控控制管理和會計信息質量檢查，及時識別政策應用中存在的管理盲區和風險漏洞，不斷促進系統優化和升級。

（三）人員轉型和組織協同

政策的準確應用除了熟悉政策外，還需對業務有深入的理解，脫離了業務的會計政策只是一紙空文，沒有財務指引的業務發展可能適得其反。只有業財有效融合才能確保財務判斷的結果符合業務發展實質，推動業務促進企業高質量發展。與此同時，企業應該提供行之有效的組織環境，促進人員向業財融合的方向發展，支撐財務人員向業務支撐的角色發展，同時通過人員經驗的積累和總結，不斷完善和提升信息化系統的應用能力和智能化水平。

五、結語

雖然合同資產只是收入準則部分的一小分支，但其與收入準則的其他條款均存在高度關聯，脫離對政策整體的理解，必然會造成政策應用的偏差，影響業績評價的準確性。合同資產的應用提出了對企業的人員轉型、信息化要求和數智化水平的要求，也展示了新時代在支撐企業高質量發展的道路上，企業財務管理亟需轉變觀念，把握人和技術這兩大生產要素，積極開拓求變，才能在政策不斷服務企業價值評價的大背景下及時調整適應，長遠發展。

主要參考文獻：

[1]李洪.新收入準則合同資產相關會計問題[J].國際商務財會，2022，417（15）：16-19.

責編：夢超