國有資產無償劃轉財稅處理探析

【摘要】文章從國資管理、財務會計和稅收征管三個方面對資產劃轉的歷史更迭及政策演變展開分析，以企業重組資產劃轉為例，解析國有資產無償劃轉的政策適用和實際執行中存在的問題，繼而提出從稅理本質上統一稅種政策、從實際執行上統一征管銜接、從征納雙方規范劃轉行為三個方面的改進建議。以期解決目前國有資產無償劃轉實務操作中存在的普遍性問題，降低征納雙方涉稅風險。

【關鍵詞】國企改革；無償劃轉；財稅風險

【中圖分類號】F276.1；F812.42；F275

習近平總書記在黨的十九大報告中提出，要完善各類國有資產管理體制，改革國有資本授權經營體制，加快國有經濟布局優化、結構調整、戰略性重組，促進國有資產保值增值，推動國有資本做大、做強、做優，有效防止國有資產流失。因此，國有資本的布局優化及結構調整必將成為未來國企改革重組的重中之重，國企重組整合的提速落地迫在眉睫。在此背景下，梳理研究國有資產劃轉政策，解決實務操作中存在的問題具有現實意義，可為國企改革重組、資源整合提供一定的借鑒作用。

一、資產劃轉的歷史更迭及政策演變

（一）國資管理中的無償劃轉

與無償劃轉類似的最早表述是無償調撥，也稱“轉賬調撥”，是國營企業間調撥固定資產的一種形式。我國國資管理政策中最早對于國有資產無償劃轉定義的文件是財政部印發的《關于企業國有資產辦理無償劃轉手續的規定》（財管字〔1999〕301號），該文明確了“企業國有資產無償劃轉是指企業因管理體制改革、組織形式調整和資產重組等原因引起的整體或部分國有資產在不同國有產權主體之間的無償轉移。”

《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權〔2005〕239號）則對無償劃轉的客體進行了界定：“企業實物資產等無償劃轉參照本辦法執行”，即無償劃轉一般指劃轉國有產權，也包括劃轉實物資產。《企業國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權〔2009〕25號）又對無償劃轉的主體進行了界定：“國有一人公司，可以作為劃入方（劃出方）”。由此可以看出，無償劃轉一般在純國有產權單位之間進行。

從國有資產管理的立法進程來看，國有產權（實物資產）無償劃轉是基于企業因管理體制改革、組織形式調整和資產重組等原因產生的無償經濟行為，其無償性具有主、客體的法定限制范圍，而非自由貿易中交易雙方的贈與行為。

（二）財務會計制度中的無償劃轉

會計實務處理方面，對于無償劃轉資產的規范最早出現于2001年的《企業會計制度》中：“對于按規定無償調入或調出的固定資產，同時做增減“固定資產”和“資本公積”的會計處理”；其后《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）明確，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。

目前，《企業會計準則》并未對無償劃轉的會計處理做出明確規定。2016年，國家出臺了《規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定》（財會〔2016〕17號），明確“有關企業集團出于深化國企改革或去產能、調結構等原因，按照國有資產監管部門有關規定，對所屬子公司股權進行集團之間的無償劃撥的，按照沖減‘資本公積’處理，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。”從財務會計制度的改革發展來看，對無償劃轉行為在會計處理和信息列報上，歷來不作為當期收入或收益確認，而是作為沖減國有資本權益處理。

（三）稅收政策中的無償劃轉

1.流轉稅

為了支持鼓勵企業改制資產重組，2016年4月30日“營改增”之前，稅務總局分別以《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（總局公告2011年第13號、總局公告2013年第66號）和《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（總局公告2011年第51號）等文件，規定了納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于增值稅和營業稅的征稅范圍。其中涉及貨物轉讓的，不征收增值稅；涉及不動產、土地使用權轉讓的，不征收營業稅。同時規定，只要最終受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，其中貨物的多次轉讓行為均不征收增值稅。“營改增”之后，《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號文附件2）中繼續沿襲了對符合條件的企業改制資產重組不征稅的政策。

2.土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》及其實施細則對土地增值稅的征稅范圍作了原則性的規定，即“取得收入”和“有償轉讓”是產生納稅義務的前提。《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）作出了特殊規定：“對于以房地產進行投資、聯營的，暫免征收土地增值稅；在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。”《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）將此規定調整為不適用于房地產開發企業。現行有效的《財政部 稅務總局關于繼續實施企業改制重組有關土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第51號）明確“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。”

3.契稅

我國最早關于資產劃轉的契稅優惠政策是《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅〔2003〕184號），該文規定，企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，不征收契稅。現行有效的《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第49號）將無償劃轉不征契稅改為免征契稅，即同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資，視同劃轉，免征契稅。

4.企業所得稅

《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）規定：“對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：1.劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。2.劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。3.劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。”隨后，《關于股權（資產）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）將無償劃轉細化成四種情形：母公司向全資子公司無償劃轉、母公司向全資子公司有償劃轉、全資子公司向母公司無償劃轉、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間無償劃轉，并分別按照其所規定方法進行會計和稅務處理。

綜合資產劃轉涉及主要稅種的政策演變來看，契稅從2003年開始就明確了無償劃轉的不征稅（免稅）的立法宗旨，企業所得稅在2014年明確了無償劃轉不確認所得的特殊性稅務處理原則，流轉稅政策在“營改增”前后并無本質性變化，不征稅的前提依然是：必須將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉移，方可屬于不征稅項目。

（四）無償劃轉的發票管理

《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》規定，填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票，未發生經營業務一律不準開具發票。

根據現行增值稅政策規定，資產重組涉及的實物資產無償劃轉為不征稅項目，不征收增值稅本不應開具發票，但考慮到劃轉的資產需要在劃入方繼續計提折舊或攤銷，需要確認其所得稅計稅基礎，后續出售時還可能涉及增值稅的差額計稅以及土地增值稅的扣除，這些都需要以發票作為稅收憑證。如果劃轉的資產是不動產和土地使用權，還涉及到產權登記問題，產權登記過程中相關部門需要查驗有效證明資料，實務中也多以發票為準。因此，為了解決這些問題，自2017年起，稅務總局在《商品和服務稅收分類編碼》中增加了三個與資產重組有關的編碼，分別是：607資產重組涉及的不動產；608資產重組涉及的土地使用權；616資產重組涉及的貨物。發票開具時，稅率欄顯示“不征稅”字樣，稅額為零。

二、案例分析：某機電企業重組資產劃轉

某國有機電資產管理公司（簡稱“資產公司”）成立于2011年，為國有全資公司。成立之初，該資產公司的部分實物資產來源于其上級制造企業的重組剝離和無償劃轉。2020年，根據國家政策導向，該資產公司決定將通過無償劃轉方式取得的三處房產公開掛牌轉讓。由于財稅政策的調整變化以及各地各部門對政策執行存在的差異，導致在轉讓資產過程中，面臨著較大的涉稅風險。以下以三處房產為例分析無償劃轉資產再次轉讓過程中的涉稅風險。

三處房產分別位于北京市的三個區，均為2011年無償劃轉所得，2012—2013年間辦理了房產過戶手續。資產取得時均按照無償劃轉的會計處理政策和劃出方的賬面價值分別計入了“固定資產”和“資本公積”科目，在涉稅處理上，按照當時的企業重組及資產劃轉相關的稅收政策作為不征稅項目進行了涉稅處理，未取得相關資產轉讓發票，以劃轉批復及劃轉協議確定價格，即劃出方的原賬面價值確定了資產計稅基礎。2020年擬再次轉讓時，經與房產所在地主管征收稅局溝通，屬地稅務機關提出了迥然不同的征管觀點。

觀點一：對于無償劃轉取得資產的再轉讓，可以以劃出單位的原始發票、劃轉時契稅免稅核定證明和劃轉文件，作為增值稅及土地增值稅的扣除基礎；

觀點二：無論何種方式取得資產，轉讓時只能以資產購置發票或契稅完稅憑證作為增值稅的扣除依據，而土地增值稅則只能以購置發票或評估值作為扣除依據。

從上述觀點差異來看，由于不同稅種、不同政策、不同征管及“營改增”前后發票管理的差異，導致了同樣的資產無償劃轉行為產生了截然不同的涉稅處理，對比如表1所示。

由上述對比分析可以看出，由于各房產所在地征管稅局觀點不同，導致涉稅金額差異達1.72億元，從無償劃轉適用企業重組不征稅政策來看整體交易行為，觀點一的征管方式避免了重復征稅風險，對企業是有利的，而觀點二則堅持以票控稅，由于劃入時未能取得發票（當時尚無不征稅編碼，無法開具不征稅發票），再次轉讓時不認可計稅基礎，導致企業稅負加重。

三、規范企業重組及無償劃轉行為的幾點建議

目前，多數國企面臨混合所有制改革，而無償劃轉作為國有資產整合的法定形式，是國企重組過程中必不可少的重要措施和手段，在財稅政策上應該予以一定的鼓勵支持。基于此，筆者針對企業重組中涉及的無償劃轉資產行為提出幾點建議：

（一）完善無償劃轉的會計處理

關于無償劃轉的會計處理規則，目前只散見于兩個單行的文件，缺少較高層級的具有普遍適用意義的會計制度，而且針對的劃轉方式也只有母公司或股東對子公司的劃轉，形式較為單一。建議財政部門出臺制度，明確各種方式的資產劃轉的會計處理，以提高資產重組的會計信息質量。

（二）從稅理本質上統一稅種政策

“營改增”之后，無論是增值稅、土地增值稅還是企業所得稅，從計稅原理上，都是基于增值額或所得額開征的稅，有增值、有所得才征稅；沒增值、沒所得不征稅。基于企業重組的無償劃轉資產行為是否具有“可稅性”、要不要課稅、如何統一課稅等問題，一直是尚未徹底解決的稅理課題。對資產重組中無償劃轉的認定應突出無償性和無增值性，應與“贈與”行為進行明確的區別，其為兩種不同的經濟行為，具有本質上的差別，實務中不應簡單地參照無償贈與的處置進行課稅。參照目前已經明確的契稅和企業所得稅政策，建議盡快統一和明確增值稅、印花稅等稅種對無償劃轉行為不征稅政策。

（三）加強增值稅政策的可操作性

資產重組涉及的增值稅政策，其在實務中難以具有可識別性和可操作性，具體表現在：（1）從邏輯上講，資產減負債后就是凈資產即股權，股權帶勞動力一并轉讓，實際就是企業的整體轉讓，而轉讓非上市公司股權本身就不屬于增值稅征稅范圍，此條不征稅設置前提無實際意義；（2）從操作層面上講，企業在重組過程中，難以對應的區分與具體實物資產相關的債權、負債和勞動力，也就是說，只能從法人范圍內證明其資產、負債和用工的相關性，分離出單項資產、單項負債與債權及單項勞動力不具有明確的對應關系。

（四）從實際執行上統一征管銜接

“營改增”前后，由于國地稅機構改革，各地對于不征稅項目涉及的發票管理和認定依據等不夠統一，導致在實際執行中，對增值稅、土地增值稅和所得稅等有扣除項目的稅種在扣除依據和扣除基礎上存在較大分歧，特殊審批和人為判斷導致稅政不平等和稅負不公平。建議盡快對“營改增”之前的不征稅和免稅項目統一明確扣除依據，比如，可以涉稅核定證明、劃出方原始發票、劃轉批復及劃轉協議、雙方資產入賬憑證等資料作為之前未取得發票的不征或免征項目的合法扣稅憑證，實現“營改增”前后發票和征管的無縫銜接。

主要參考文獻：

[1]王翼澤.國有企業產權轉讓和無償劃轉的國資監管政策及稅務政策探究[J].國際商務財會，2023（07）：28-31.

責編：險峰