例解新租賃準則下原經營租賃的會稅處理

摘要：新租賃準則規定，除低價值資產租賃和短期租賃均需確認租賃負債和使用權資產。然而，對于承租人而言，稅法認定的“經營租賃”依然存在。新準則下經營租賃會計處理方法與原租賃準則相比有本質上的差別。從承租人的角度出發，對新租賃準則下經營租賃的會計和稅務處理方法進行分析。

關鍵詞：新租賃準則；經營租賃；會計處理；稅務處理

中圖分類號：F275；F233

第一作者簡介：劉世慧，聊城大學商學院， 副教授，碩士。研究方向：財務會計、稅務會計。

一、引言

2018年財政部修訂了《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）。新租賃準則從控制權的角度對租賃作出了規定，規定承租人不再區分經營租賃和融資租賃，除低價值租賃和短期租賃外，都應確認使用權資產和租賃負債。新規定反映了租賃的經濟實質，增強了會計信息的客觀性和可比性。而這一修訂給原經營租賃業務會計處理和稅務處理帶來重大變化：增加了資產和負債的確認，由此產生了折舊費用和利息費用，既影響資產負債表又影響利潤表，進而影響所得稅的核算。

二、承租人租賃的會計處理

初始確認使用權資產和租賃負債，二者可能都存在暫時性差異，從而產生遞延所得稅是否確認的問題。假設初始確認時確認遞延所得稅，則在租賃開始日確認使用權資產和租賃負債的賬面價值和計稅基礎，分別確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，并在后續計量中進行納稅調整 。

（一）使用權資產和租賃負債的初始計量

1.使用權資產和租賃負債入賬金額的確定

新租賃準則規定，租賃資產的入賬成本直接以租賃負債的現值為基礎進行計算，將尚未支付的租賃款總額與其現值之間的差異確認為未確認融資費用。使用權資產的入賬價值代替了原租賃準則中的價值計量，即租賃資產的公允價值和最低租賃付款額現值兩者較低的即為租入資產的入賬價值，如此既可以根據資產計價的原則準確反映資產的價值，又避免了會計人員對公允價值的主觀判斷，簡化了會計處理環節，進而提升會計信息質量。新租賃準則中，關于租賃負債的確認和計量與原租賃準則相比沒有大的變化，只是使用的會計科目有所不同。

2.使用權資產和租賃負債的賬務處理

新租賃會計準則中，設置了“使用權資產”“租賃負債”會計科目。

租賃開始日的會計分錄如下：

借：使用權資產（倒擠數）

租賃負債——未確認融資費用（尚未支付的總額和現值之間的差額）

貸：租賃負債——租賃付款額 （尚未支付的租賃付款額的總額）

銀行存款 （發生的初始直接費用）

預計負債（預計的復原成本的現值）

預付賬款（提前支付的租賃付款額）

（二）使用權資產和租賃負債的后續計量

租賃負債的清償：在租賃期內，根據合同約定的每年應支付租賃付款額進行付款，借記“租賃負債——租賃付款額” ，貸記“銀行存款”。租賃負債按照實際利率法計算利息支出，計入當期損益，借記“財務費用”，貸記“租賃負債——未確認融資費用”。

租賃資產的后續計量：按照成本模式進行后續計量。租賃資產按照租賃期計提折舊，借記“有關成本費用”科目，貸記“使用權資產累計折舊”科目。若發生減值損失，借記“資產減值損失”，貸記“使用權資產減值準備”。對于經營租賃業務，若使用權資產出現暫時性差異，后續要進行納稅調整。

三、承租人租賃的稅務處理

（一）初始確認時的暫時性差異

初始確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，對經營租賃進行稅務處理。

1.使用權資產的暫時性差異

使用權資產的入賬金額構成主要有三部分。

①預計負債的現值。是未支付租金的現值。由于未來支付租金的時候全額扣除，因此其計稅基礎為未支付租金的總額。現值和總額之間的差額即為未確認融資費用，形成可抵扣差異。

②初始直接費用部分。稅法規定實際發生的初始直接費用會在期末計算所得稅的時候扣除，因此計稅基礎為實際發生額。該部分不存在暫時性差異。

③復原成本。預計發生金額的現值計入資產賬面價值，雖然未來實際發生時可以扣除，但由于計提的利息不得在稅前扣除，計稅基礎也是預計發生金額的現值，該部分不存在暫時性差異。

2.租賃負債的暫時性差異

租賃負債部分包括復原成本形成的預計負債和未支付租賃款的租賃負債。

①預計負債是復原成本的現值，不形成暫時性差異。

②租賃負債的入賬金額主要是租賃付款額的現值，計稅基礎為未來租賃付款額，差額是未確認融資費用，形成應納稅差異，負債部分形成的差異在未來期間通過利息攤銷的方式予以轉回。

經過分析可以看出，租賃負債同時計量在資產金額和負債金額中形成的資產部分，可抵扣差異對應遞延所得稅資產和負債部分的應納稅差異，對應的遞延所得稅負債的金額相等，對凈資產的影響相互抵消。

（二）后續計量的稅會差異

租賃資產在后續使用過程中，因為計提折舊、確認減值損失，資產的賬面價值逐漸減少，初始計量形成的遞延所得稅資產逐步轉回，折舊費用計入當期損益，在稅前扣除。租賃負債在后續過程中隨著租金的支付遞延所得稅，負債逐步轉回，利息費用也可在稅前扣除。

四、例題分析

【例】甲公司與乙公司于20X5年1月1日簽訂了一項租賃協議，甲公司租入一個車間，租金分5a付款，每年末支付263800元。甲公司發生的初始直接租賃費用為5000元，租賃內含利率無法確定，增量借款利率為10%，企業所得稅率為25%。該租賃屬于稅法認定的“經營租賃”。

（一）租賃開始日甲公司的會計和稅務處理

1.會計處理：確認租賃負債和使用權資產

租賃開始日賬務處理如下：

利率為10%，5年期的年金現值系數（F0.1，5）為3.79075，

租賃負債=租賃付款額的現值=263 800×F0.1，5=263 800×3.790 75=1 000 000（元）。

未確認融資費用=5期租賃付款-5期租賃付款額的現值=263 800×5-1 000 000=319 000（元）。

借：使用權資產1000000

租賃負債——未確認融資費用319000

貸：租賃負債——租賃付款額1319000

借：使用權資產5000

貸：銀行存款5000

甲公司使用權資產的初始成本為=1 000 000+5 000=1 005 000（元）。

2.稅務處理：確認遞延所得稅

租賃資產賬面價值為1000000元，計稅基礎為1319000元，可抵扣差異為319000元，對應遞延所得稅資產為79 750（319 000×25%）元。租賃負債賬面價值為1000000元，計稅基礎為1319000元，形成應納稅差異為319000元，對應遞延所得稅負債為79750（319000×25%）元。

借：遞延所得稅資產79750

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用79750

借： 所得稅費用——遞延所得稅費用79750

貸：遞延所得稅負債79750

（二）第一年年末甲公司的會計和稅務處理

利息費用相關計算見表1。

1.會計處理：計提折舊和利息

第一年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額，按照直線法計提折舊。

借：租賃負債——租賃付款額263800

貸：銀行存款263800

借：制造費用201000

貸：使用權資產累計折舊201000

租賃期開始日，甲公司按租賃付款額的現值所確認的租賃負債為1000000元，利息費用為100000元（即1000000×10%）。

借：財務費用——利息費用100000

貸：租賃負債——未確認融資費用10000

2.稅務處理：確認遞延所得稅

租賃負債形成的資產部分計提折舊為200000元，賬面價值為800000元，計稅基礎為1055200（1319000-263800）元，可抵扣差異為255200（1055200-800000）元，遞延所得稅資產余額為63800（255200×25%）元。遞延所得稅資產本期變動額為16070（79750-63680）元。租賃負債部分，負債的賬面價值為836200元，計稅基礎為1055200（1319000-263800）元，應納稅差異為219000（1055200-836200）元，對應遞延所得稅負債余額為54750（219000×25%）元，遞延所得稅負債本期變動額為25000（79750-54750）元。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用16070

貸：遞延所得稅資產16070

借： 遞延所得稅負債25000

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用25000

第二、三、四年也用同樣的計算方法和處理方法，但是第五年未確認融資費用攤銷的時候要采用倒擠的方法保證平衡。

五、結論

新租賃準則的出臺給會計和稅務處理帶來了一定難度，企業應根據經營租賃的認定標準進行會計處理和稅務處理，以提高會計信息質量和納稅信息準確度。

參考文獻：

財政部會計司編寫組.《企業會計準則第21號——租賃》應用指南（2019）.北京：中國財政經濟出版社，2019.

單佳菲.淺析經營租賃承租人的所得稅會計處理：基于新會計準則.商業會計，2019（2）：164-165.

耿建新，武永亮.租賃準則的歷史沿革與中外比較.財會月刊，2020（10）：60-65.

周華.高級財務會計.北京：中國人民大學出版社，2022.

責任編輯：姜洪云