商超流通企業成本核算業務流程再造

摘"要：商超流通企業的商品流動性大，成本核算歷來是難點，尤其是價稅分離后的成本計算、運輸費用的分配、損耗成本的分配等。本文基于移動加權平均法的核算邏輯，對業務流程進行再造，以滿足供應鏈管理系統對業務自動化管理及運算的要求，并實現對運輸費用及損耗的統計和分配。同時，對供應鏈管理提出設立采銷崗、簡并門店、采用可調貨架等方式，以期提高商超流通企業利潤率。

關鍵詞：成本核算；加權平均法；作業成本法

中圖分類號：F23"文獻標識碼：A""doi：10.19311/j.cnki.16723198.2024.13.047

1"案例背景

A電商企業是一家以線下銷售為主、結合線上銷售的新零售企業，年營業額上億元。A公司服務著幾百家單位食堂及小商鋪的B端客戶，也服務于近30個社區居民的C端客戶。商品的主要配送模式是供應商到倉儲，再由倉儲到客戶端；海鮮水產則由供應商直接配送到客戶。所涉商品包括標準商品、稱重商品以及需要在倉庫粗加工的拆分商品，業務模式復雜，業務量大。

根據企業會計準則，存貨的核算有先進先出法、后進先出法、移動平均法、全月平均一次單價法、個別計價法5種方式，2013年財政部頒布的《企業產品成本核算制度（試行）》準予批發零售企業采用先進先出法、加權平均法、個別計價法、毛利率法等。龐彩麗（2013）認為加權平均法在實務當中運用比較普遍，由此計算的結果比較客觀與均衡，比較適宜那些價格穩定。筆者對A股及港股商貿零售板塊下主要的8家上市公司年報進行手工檢索，全部采用加權平均法計價。

A電商企業雖擁有先進的技術開發團隊和自研的供應鏈管理軟件，但建設時沒有財務人員的參與，系統只解決了業務問題沒有解決核算問題。例如：1.存貨核算一直采用毛利率法，毛利率法下每月無法結轉出精準的成本，影響成本精準性及產品定價。2.損耗沒有統計，損耗成本通過以盤定銷的方式計入商品銷售成本，商品損耗難以精確統計。對商超流通企業來說，商品利潤率普遍較低，2022年A股商超企業行業凈利率僅5%，損耗成本的控制對商貿流通企業尤其是生鮮加工企業意義重大。3.該種模式下對存貨的庫存數量無法隨時掌握，僅可實現對“物”的盤點，無法實現“賬實”的雙向盤點。4.系統未對存貨的采購成本和銷售收入區分不含稅價和稅額，導致商品銷售收入、銷售成本無法嚴格按照權責發生制核算。部分從農業生產者手中采購的農產品沒有進行計算抵扣，造成增值稅額偏高。5.將運輸費用簡化為期間費用處理，歪曲成本，導致運費高的商品定價不準確。

移動加權平均法是在每次收貨后，即時根據結存存貨的數量和實際總成本，計算新的平均單位成本，并以此作為存貨發出和結存成本計算依據的方法。可按照期末存貨=期初存貨+本期入庫-本期出庫的計算邏輯得出期末庫存余額（永續盤存制），可以實現隨時盤點、實現實物和賬務的雙向盤點，準確核算成本及各流程損耗。本文將基于加權平均法的計算邏輯，對供應鏈實際業務流程及供應鏈管理系統進行改造，實現價稅分離的成本核算目標。

2"供應鏈業務流程再造

商超流通企業的業務模式復雜，倉配業務有供應商—倉—店—顧客的2C業務、又有供應商—倉—客戶的2B業務，直配業務則是供應商—店/客戶。本文以A電商企業最重要的2C的業務模式，即供應商—倉—門店—客戶的作業流程進行分析，流程再造設計要點是實現系統自動分配運輸費用、自動識別并區分不含稅價格、可識別每個作業流程的損耗。本文所指的業務流程再造既有實際業務流程的再造，又有供應鏈管理系統流程的改造。

2.1"基本業務流程

A企業2B實際業務按“建立商品檔案—下訂單—訂單匯總—采購進貨—驗收入庫—粗加工（肉品分割/菜品打邊）—分揀—發貨出庫—配送—確認收貨—門店銷售”流程運轉。但是供應鏈系統缺少“粗加工”“確認收貨”環節，后續在系統改造時將建議添加。在業務運轉中，驗收入庫、粗加工、配送會產生損耗，對損耗環節將會對系統改造以統計真實損耗。驗收入庫、確認收貨則是供應鏈關鍵控制環節。

2.2"基于價稅分離的業務流程再造

在供應鏈系統新建“稅率檔案”，根據每種商品類別自動匹配銷項和進項稅率。A企業涉及的商品有生鮮和部分農產品，農產品適用稅率比較復雜。稅法規定，從事農產品批發、零售的納稅人銷售的蔬菜以及部分鮮活肉蛋產品免征增值稅，應分別核算，未分別核算的不得銷售免稅政策。所以，對A電商企業來說，農產品的計稅分離是重點也是難點，系統應根據情況設置稅率并實現自動匹配。根據稅法規定，A企業涉及的農產品適用稅率如下表1。

在不同情況下對于一個商品類別有多個進項稅率，“稅率檔案”可根據企業情況設置基本稅率，后續在“商品檔案”里維護供應商類型時再根據供應商類型及發票類型確定最終稅率。比如，對鮮活肉蛋、蔬菜來說，銷項和進項稅率都設置為0%；對初級農產品來說多采購自農貿市場，農貿市場多是小規模納稅人且無法開具專票，銷項稅率設置為9%，進項稅率設置為0%，如果供應商類型發生變化則在商品檔案里可以修改；對其他農產品來說多采購自一般納稅人，銷項稅率設置為13%，進項稅率設置為13%，如果供應商類型發生變化則在商品檔案里可以修改。

在“商品檔案”里，新增供應商增值稅類型，區分農業生產者、小規模納稅人和一般納稅人，且針對小規模納稅人區分是否可開具專用發票。一個SKU商品可對應多個供應商，對應多個稅率，一個SKU商品則可能有多個商品編碼。系統可根據供應商類型判斷商品最終適用進項稅率，進而在存貨計算時實現價稅分離。

“訂單匯總”環節是基于各門店下的訂單進行匯總，同一樣商品也可能有多個供應商，所以“訂單匯總”除按商品匯總外還應區分不同供應商。在一個采購周期，一個供應商下的訂單構成一張匯總后的訂單，該訂單則到達供應商作為采購的依據。

在“驗收入庫”環節，商品的入庫成本為不含稅成本加上分攤的運費。入庫數量為驗收入庫數量。在“發貨出庫”環節，商品的出庫成本為不含稅成本。根據加權平均法的計算邏輯，在每次數量變動時系統自動計算庫存平均單價。“庫存余額統計表”中顯示的商品成本即為加權平均法下的不含稅成本。如此，不但實現了加權平均法的計算同時還原了商品的真實成本。

A電商企業實現加權平均法的難點還在于計價單位變化產品成本的確定，主要指肉類商品。對于肉類產品，A電商企業通過采購整豬再分割的形式售賣，相當于有個內部加工環節。對于該類商品，A企業原來是采取電子表格形式，根據重量對拆分后的成品進行成本分攤，供應鏈系統也無法反映拆分商品成本。基于此，在供應鏈管理系統中加入“粗加工”環節，且可實現成本自動拆分。具體來說，新增“加工管理”模塊功能，對加工過程中的領料、退料、完工入庫等環節進行管理，并對加工過程中的損耗進行統計。改變以往根據重量分攤邏輯，根據收入、成本一致性原則，在同一加工批次中，按照銷售收入分攤。具體計算公式如下：

①SKU商品拆分比例=拆分數量*零售價/∑（拆分數量*零售價）

②SKU商品成本價=主商品總價*①/拆分數量=主商品總價*零售價/∑（拆分數量*零售價）

經過計算的SKU商品成本價與其他商品一樣參與成本計算。主商品作加工出庫處理，拆分商品作加工入庫處理。

2.3"基于運費計入存貨成本的業務流程再造

根據企業會計準則，存貨的采購成本包括購買價款、運輸費、相關稅費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。A電商企業原來將運費簡化為當期費用處理，會歪曲成本，商品的定價也會不準確。對于商品流通企業來說，運費計入產品成本的過程很復雜，要利用好信息系統，將運費準確地分攤入產品成本中。

“訂單匯總”后進入實際采購環節，在該環節中產生的運費可通過在“驗收入庫”功能上添加運費分攤功能實現運費分攤。運費一般是按車次收費，一趟車運送的貨物會包括幾家供應商的。所以系統的“車輛排線”功能要能關聯訂單，確定運費后運費回寫到“驗收入庫”中，根據驗收入庫的重量先分攤到訂單，再分攤到每個商品。

2.4"基于損耗管理的業務流程再造

A電商企業運營的生鮮類產品收入占比近50%，生鮮類產品毛利率在20%左右，A電商企業部分生鮮類產品采自源頭，毛利率略高。但是損耗也高，生鮮類綜合損耗率在5%左右，損耗控制對微利的商貿流通行業來說意義重大。生鮮類產品尤其是蔬菜類，在作業的各個環節都會產生損耗，重點在蔬菜水果“打邊（初步處理菜品）”“分割肉品”等步驟。

蔬菜“打邊”通過在“出庫單”中設計“加工出庫”功能實現庫存數量的變動。在該功能下，“打邊”后的廢品通過稱重，根據稱重數量及單價系統自動生成“加工出庫單”，“加工出庫單”只有數量無金額，這樣在加權平均法計算模式下，打邊的損耗就自動分攤入正常商品成本，進而反映商品的真實成本。同時，在該單據下設置損耗統計及損耗率上限，損耗統計超過上限的，系統自動提示并在統計月報表時需要倉庫生產主管查找原因。分割肉品環節則根據本文前邊已經介紹的“加工管理模塊”進行損耗統計和控制。

2.5"門店銷售系統業務流程再造

A公司的銷售系統與供應鏈系統是兩個系統，銷售系統也沒有價稅分離。因前序作業已完成價稅分離的步驟，所以銷售系統可增加不含稅價和稅額，對銷售商品的收入和成本都進行價稅分離，以滿足財務核算的準確性。

A電商企業在實際運營中發現，門店經常反應發貨數量與收貨數量不一致，針對于此，可在門店收貨環節增加確認收貨功能，強制門店人員收貨后對貨品數量負責。

3"基于加權平均法的供應鏈財務核算

經過前述環節的完善，系統已可以實現加權平均法下的成本核算，為財務核算提供了核算依據。

3.1"成本核算

月末，財務根據采購入庫匯總做本月增加的存貨及進項稅額，根據銷售系統的銷售出庫匯總數據核算本月銷售成本。過程損耗通過數量的變動已自動計入成本，運輸費用也通過分攤進入成本，成本更加準確。月末庫存余額=上月末余額+本月采購入庫-本月銷售，業務處理完畢后，財務系統存貨余額應與供應鏈系統余額一致。根據管理需要，可以實現由物到賬的盤點，也可以實現由賬到物的盤點。損耗成本和損耗率通過損耗統計報表一目了然，對超限的損耗也可以進一步分析解決，降低損耗率。

3.2"收入核算

門店銷售系統已進行價稅分離，月末根據銷售數據報表確認本月收入和銷項稅額即可。

四、基于作業成本法下的管理建議

作業成本法是一種基于生產作業環節的成本計算方式，與傳統成本計算方法相比將關注點放在作業環節上而非產品上。業務流程再造的目的不能僅是為實現核算準確，還要結合成本效益匹配原則追求效益的增長。結合作業成本法的理念，在供應鏈系統實現標準化的成本核算基礎上，還要結合采銷崗設置、門店優化、加強倉庫管理等實現效益的增長。

3.2.1"建立由前（銷售）到后（采購）的管理模式

基于作業成本法分析梳理業務流程，以作業成本為核算、計量分配對象。廈門大學余緒纓（1995）認為企業應重視JIT（適時管理系統）和TQC（全面質量管理）理念的應用，作業管理應該盡量消除不增加價值的作業，這些不增加價值的作業可視為生產過程中的浪費，如供、產、銷各個環節所形成的損失。A電商原來設采購崗、銷售崗，各門店銷售商品的數量和種類由采購崗決定，由倉庫統一配貨。然而，經系統統計，部分商品動銷率（動銷品種數/倉庫總品種數）很低，甚至部分SKU商品直到保質期都沒有銷售出去，最后不得不超低價促銷或者報廢。

根據適時生產管理理論，企業應根據銷售端需求決定銷售商品種類和數量，而不是按照傳統的生產—銷售的路徑安排生產任務。所以，企業有必要將部分采購職能與銷售職能結合，設立“采銷崗”，前期通過市場分析做好品類管理，制定銷售計劃；中期負責談判、采購；后期做好銷售及庫存管理工作。

3.2.2"降低運輸費用

在業務流程再造時要識別各作業環節上的不增加價值的作業以提高效率。余緒纓認為從顧客的維度看，不增加價值的作業就是一種“浪費”。對商貿流通企業來說，運輸的排線管理直接關系到運輸費用的高低。運輸環節是重要的作業環節，但是很多時候運輸的效率很低，運輸費用偏高。A企業銷售范圍覆蓋全市30個小區，服務若干家單位客戶，客戶零散，且經營生鮮產品，日常覆蓋范圍廣、配送頻率高，導致車輛裝載率較低。針對于此，在有詳細的運輸費用數據分析基礎上，建議：A企業可適當撤并距離較遠、利潤率較低的門店以提高運輸效率；做好排線管理，提高車輛裝載率，減少運送次數；可在客戶密集區域設置前置倉，降低運輸距離。

3.2.3"提升倉庫利用率

對于商品成本來說，倉儲費用也是成本的重要組成部分。A企業擁有近5000平方米的倉庫，但是倉庫貨架低，倉庫利用率不高。

提高倉庫利用率可以從提高貨架利用率和人工生產效率兩個方面著手。提高貨架使用率方面，A公司貨架為固定貨架，且貨架高度不高，單位占地面積貨架面積較低。A企業可以采用可調節貨架，并對貨品按照使用率進行分類。使用率低或者體積比較大的貨物可擺放在最上層以及靠里面的貨架，使用率高的貨物（比如生鮮產品）擺放在離出口較近的貨架。同時還要做好商品有效期管理，結合前述采銷崗管理等手段，利用信息系統盡量降低臨期商品庫存量。

提高人工生產效率方面，首先要加強對工人生產的標準化培訓。A公司銷售的有生鮮產品，涉及打邊、包裝等環節。要加強對這些環節的培訓，通過績效考核等手段提高工人生產積極性。其次要對工人動線進行分析，設計動線最短的線路。最后采用先進的倉儲管理系統，利用二維碼、條碼等技術實現出入庫、盤點數據的自動統計。

參考文獻

［1］龐彩麗.商品流通企業的成本核算制度探析[J].會計師，2013，（24）：2527.

[2]余緒纓.簡論當代管理會計的新發展——以高科技為基礎、同“作業管理”緊密結合的“作業成本計算”[J].會計研究，1995，（07）：14.

[3]張奕寧，呂柳.淺析商品流通企業的存貨管理——以永輝超市為例[J].物流科技，2020，43（08）：4953.

[4]王怡寧.商品流通企業成本控制探究[D].財政部財政科學研究所，2014.