高校內部控制審計與內部控制評價的融合實施策略

［摘 要］高等教育由高速發展進入高質量發展階段，高校的內部控制審計與內部控制評價工作同時面臨組織內部的治理需求與外部監管的信息披露需求，實際工作中，高校內部控制審計在深度、頻次與范圍方面往往無法有效覆蓋高校經濟活動的關鍵領域、重點環節，政策導向與現實困境衍生出實務中內部控制審計與內部控制評價融合實施的需求，本文結合高校在內部控制審計與教育部直屬高校內部控制報告編報工作方面的實踐經驗，以提升內部審計機構履職能力為出發點和落腳點，以“業審融合”理念為導向，嘗試以內部控制審計與內部控制評價的融合實施策略為突破口，創新審計項目組織方式，探索矛盾解決方案。

［關鍵詞］內部控制審計；融合式審計；審計項目組織方式

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.23.001

［中圖分類號］F239 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2024）23-0004-06

0 " " 引 言

隨著國家治理進入新發展階段，作為高校內部審計部門發揮監督服務保障職能的重要手段，內部控制審計與內部控制評價工作同時面臨內外兩個維度的需求：內部的組織治理需求——就治理層而言，通過內部控制審計與評價發現控制缺陷并給予積極改進，是改善管理層對內部控制及其重要性的認知、提升組織治理效能的重要途徑；外部監管的信息披露需求——相關制度規定已將內部控制審計正式納入內部審計范疇，同時內部控制評價報告還需要與監管機構的信息報送要求相匹配。

近年來，國家不斷優化審計監督的頂層設計，從法律和制度層面加強了對審計工作的指導，賦予了內部審計更多職責和權限，同時也倒逼內部審計人員主動拓寬審計思路，不斷創新工作舉措。為解決有限的審計資源與“審計全覆蓋”要求之間的矛盾沖突，內部審計迫切需要加強審計項目的統籌與融合，以提升審計效率，降低履職成本，有效控制審計風險。

1 " " 政策要求與現實需求

1.1 " 內部控制審計與內部控制評價融合實施的政策要求

近年來，包括審計署、教育部在內的國家各部委曾多次在相關意見中明確要求高校將內部控制審計作為內部審計機構的日常工作納入審計范圍，審計署辦公廳印發的《2019年度內部審計工作指導意見》（審辦內審發〔2019〕39號，2019年4月25日發布）更進一步要求內部審計機構要根據本部門本單位完善治理的需要開展內部控制審計（包括內部控制全面審計和內部控制專項審計兩種形式）。制度的不斷進步既賦予了高校開展內部控制審計的職責和權限，也對內部審計機構的相關工作提出了更高要求。

1.2 " 內部控制審計與內部控制評價融合實施的現實需求

高等教育由高速發展進入高質量發展階段，高校治理層需要健全有效的內部控制來實現其治理目標，內部控制則需要治理來保證其控制效果，治理層在統籌發展與風險管理中不斷權衡利弊，內部審計同樣面臨職能定位與工作模式的升級轉換。現階段，高校的內部控制建設普遍存在內部控制建設手冊化與內部控制評價報告化的問題，同時，內部控制審計在深度、頻次與范圍方面往往無法有效覆蓋高校經濟活動的關鍵領域、重點環節[1]。

政策導向與現實困境衍生出實務中內部控制審計與內部控制評價融合實施的需求，審計人員需要在項目組織方式上強化項目融合，減少重復交叉審計，在具體項目實施方案的設計上對審計范圍和審計程序予以系統化、精細化管理，并且通過豐富審計成果、運用載體等方式，積極拓展內部審計的價值創造路徑。

1.2.1 " 高校內部控制審計的制度依據與理論基礎不完備

其一，高校目前開展內部控制審計的制度遵循主要是由中國內部審計協會發布的《第2201號內部審計具體準則——內部控制審計》（自2014年1月1日起施行），但其規定較為簡單，對實務操作的指導性不強。

其二，高校的內部控制審計工作起步時間較晚，現有的內部控制審計工作缺乏具體、有針對性的操作規范，在審計內容、審計重點和審計程序方面吸收了企業內部控制審計的一些成型理論，由于企業與高校的內部控制審計在目標和客體等方面存在顯著差異，受此局限，企業內部控制審計的配套指引、實施方案與評價指標體系并不完全適用于高校內部控制審計實務。

1.2.2 " 審計項目組織方式缺乏系統籌劃

在年度審計項目計劃的編制與具體審計項目實施方案的設計上，高校在組織開展內部控制審計時，多數存在目標不夠系統明確的問題，在加強與政策跟蹤審計、預算執行審計和經濟責任審計等不同類型審計項目的統籌規劃與相互銜接方面還存在欠缺，沒有充分體現“需求導向”，未能做到“一審多果、一果多

用”。例如，在針對某項經濟業務或經濟業務的某個環節實施內部控制審計時，與之相關的審計程序需深入何種程度，覆蓋多大范圍，其審計成果方可在單位層面編制并對外報送年度內部控制報告時，就內部控制評價與風險評估模塊給出足夠的材料支撐，在審計實施方案的設計上還缺乏系統籌劃。

1.2.3 " 內部控制審計的內容與方法有待探討

一方面，高校的內部控制審計沿用了部分傳統財務審計的方法，如詢問、觀察、檢查與重新執行，同時，與傳統財務審計相比，內部控制審計也要不斷探索、總結積累適合自身的獨特的審計程序與分析評價方法；另一方面，內部控制審計現階段更多地以合規性審計為主，對以風險和績效為側重點的審計方案考慮得不夠系統全面，審計工作更依賴于審計人員根據收集到的資料分析研判后進行事后審計，信息化審計手段運用相對滯后，降低了審計工作的科學性和效率效果[2]。

1.2.4 " 內部控制審計成果運用尚不充分

內部控制審計工作與內部控制評價、風險評估以及財務合規審計之間的關系缺乏有效協同，相關審計成果的共享和運用機制不夠明確，制約了審計發揮促進發展、防范風險的功能。

2 " " 內部控制評價工作的現狀

2.1 " 從評價工作的實施方式來看

高校目前的內部控制評價工作或引入第三方社會機構，以針對單位層面開展專項評價的方式出具整體評價報告，或依托預決算審計、財務收支審計與經濟責任審計等項目的開展實施，對內部控制部分關鍵環節的有效性進行評價。前者囿于審計資源或受成本效益的限制，難以逐年實施，缺乏可持續性；后者以散在形式依托各類其他審計項目完成對各業務領域內部控制有效性的評價，往往存在不夠全面、精準，未能涵蓋必要的風險點等問題。

2.2 " 從高校業務數據的信息化程度來看

高校的業務財務數據尚未實現真正貫通，各職能部門在信息化建設過程中缺乏數據貫通銜接和運用共享的全局觀念，業務管理信息系統不成體系，信息系統之間彼此口徑不一，同一項經濟業務在不同控制環節缺少統一標識索引，無法實現系統間信息一鍵共享，數據壁壘的存在不利于在各個工作節點中嵌入內部控制流程，進而極大地影響了內部控制評價工作的高效開展[3]。

3 " " 內部控制審計與內部控制評價融合實施的理論分析

內部控制審計與內部控制評價在本質、目標、工作范疇與評價標準等基本要素方面存在的同質性與差異化特征，使得融合實施策略的開展成為可能，具體到高校的內部控制審計與評價工作，二者在制度依據、實施主體、實施程序以及報告形式等方面存在顯著差異，同時又在程序與評價方法上存在交叉重疊，在項目的開展方式上可互為依托。

3.1 " 內部控制審計與內部控制評價的差異化分析

3.1.1 " 制度依據不同

高校的內部控制審計主要以《中華人民共和國審計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）等相關法律法規的要求為依據；內部控制評價主要以《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號）、《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》（教財廳〔2016〕2號）等制度規章的要求為依據。

3.1.2 " 實施主體不同

內部控制審計屬于審計業務，實施主體一般僅限于審計部門；內部控制評價屬于咨詢業務，參與評價的主體更為廣泛，不僅包括審計部門（或其他承擔此項職能的監督機構），還包括參與自評的管理層及各相關職能部門。

3.1.3 " 實施程序不同

內部控制評價以控制測試為主，偏重采用詢問、觀察、檢查等控制測試手段；內部控制審計更多地將控制測試、細節測試與實質性分析程序結合使用，控制測試的結果決定了實質性程序的范圍與重點。

3.1.4 " 報告形式不同

內部控制審計往往以正式的審計報告作為其審計成果；內部控制評價工作的報告形式則更為多元，可以體現為各單位（部門）自評報告與內部審計部門（或其他承擔此項職能的監督機構）出具的內部控制評價報告，同時，高校每年對外報送的內部控制報告中還包含了關于內部控制評價與風險評估的專門章節。

3.2 " 內部控制審計與內部控制評價的同質化分析

無論是內部控制審計還是內部控制評價，其業務開展的首要目的均為就內部控制的健全性與有效性發表意見，二者在實施程序與評價方法上存在交叉重疊，在項目的開展方式上可互為依托。現階段，為滿足外部監管要求，高校的內部控制評價已經成為內部審計部門的年度例行工作。因此，可以在開展年度內部控制評價項目的基礎上，通過優化審計項目分工，合理地嵌入不同模塊的審計工作流程，針對關鍵環節發現的重要問題適當擴大審計范圍，追加必要的審計程序，同時注重審計證據的系統收集與審計工作底稿的規范編制，借以獲取充分信息同步出具內部控制審計報告與內部控制評價報告，并為其他審計項目涉及的相關經濟事項的評價與鑒證提供有用證據。

4 " " 內部控制審計與內部控制評價融合實施的實務框架

內部控制審計與內部控制評價的融合實施需要做好“事前、事中、事后”三個步驟的規劃布局：事前加強項目實施方案的程序設計；事中加強審計成本控制與審計質量控制；事后打造好成果運用的路徑與載體。結合審計實務需求，本文將審計目標、審計項目分工方式以及審計實施方案的設計原則納入實務框架中。

4.1 " 審計目標——堅持“需求導向”，分層次設定目標

作為一種審計項目組織方式的探索，內部控制審計與內部控制評價的融合實施策略旨在通過項目組織方式的科學規劃，進一步提升內部審計工作的效率與成果質量，其審計目標包括如下兩個層次。

（1）以滿足外部監管需求為最低目標。實施審計項目預期取得的成果要滿足外部監管對高校信息報送的基本要求。

（2）以高校治理層提升治理能力的需求為第二層次目標。通過內部控制審計項目開展“以審促改、以審促建”，強化學校內部控制建設工作的組織與協同，破除體制機制樊籬，提高關鍵業務節點的風險管控水平，更高效地履行內部審計防范風險、規范管理、服務保障學校事業發展的職能。

4.2 " 審計項目分工方式——堅持以業務循環為分工依據

在傳統的審計項目年度計劃和具體項目實施方案中（例如，財務收支審計、預決算管理審計和經濟責任審計的項目實施方案），審計項目分工主要以按被審計單位分工、按會計報表項目分工和按內部控制五要素分工三種方式為主。

按被審計單位（如職能部門、教學科研單位）進行自然劃分的審計項目分工通常應用于經濟責任審計，此種分工的依據在于不同的被審計單位，其各自承擔的經濟職責或者分管的經費項目相對獨立。這種分工方式容易忽視不同業務單元之間存在的承接關系，人為割裂了內部控制在業務流程不同環節的內在聯系，缺乏系統思維，審計揭示的問題存在一定局限性。

以會計報表項目為依據的審計分工常用于財務收支審計和預決算審計，這種分工方式可能會將聯系緊密的賬戶分配給不同的審計工作人員，容易造成審計工作的重復或不連貫，影響審計質量。

以內部控制五要素為依據的分工方式通常應用于內部控制審計。盡管內部控制五要素為內部控制制度的構建提供了理論基石，但由于以內部控制五要素為導向的審計分工方式無法將“應執行哪些審計程序，獲取哪些審計證據，如何確定重要性水平并以此為依據決定發表何種審計意見”等具體審計工作籌劃直接對應至相關業務領域，因此業務可操作性不強。

與前述三種分工方式相比，在內部控制審計項目中，從高校的經濟業務特征出發，以經濟活動的業務循環為依據進行的審計項目分工，能夠有效避免審計工作的不連貫和重復，審計人員可以針對具體業務循環中每一環節的特點，目的更為明確地選擇合適的審計程序對內部控制的有效性展開測試（例如，在付款環節更關注授權審批控制和文件記錄控制的有效性；在固定資產驗收環節更關注職責分離控制和實物控制的有效性）。

4.3 " 審計實施方案的設計原則

審計實施方案是對審計目標、審計范圍和審計程序的進一步明確，審計實施方案的科學設計有助于合理調配審計資源，降低審計風險。具體來說，審計實施方案的設計原則可以著重從以下幾個方面把握：一是以內部控制全業務流程穿行測試為審計程序主線；二是重視順查法和逆查法的靈活運用；三是關鍵控制環節采用發現抽樣方案，針對審計中發現的問題適當擴大審計范圍，及時追加細節測試與實質性分析程序；四是充分運用大數據審計思維，制訂數據分析利用方案（清理轉換數據，開展總體分析，發現疑點追加核實，系統總結經驗，形成大數據分析方法模板并在后續的審計工作中不斷完善，建立大數據審計模板庫）；五是典型問題注意以點帶面、點面結合，從面上尋找共性事項，從線上追溯分析原因，發現制度漏洞，提出解決方案，兼顧內部控制審計的廣度與深度、效率與效果；六是在合理確定項目重要性水平的基礎上，綜合考慮發現問題的決策背景、性質、金額以及造成的后果，客觀審慎發表審計意見。

5 " " 實施案例——大型儀器設備全生命周期內部控制融合式審計

高校作為大型教學、科研活動的聚合體，大型儀器設備采購是最具代表性的一類重要經濟業務，其經費支出所占比重往往僅次于人員經費與基本建設支出，有必要從審計項目組織方式和具體實施方案的程序設計入手，針對大型儀器設備“請購論證—決策審批—預算安排—招標采購—合同管理—資金支付—驗收建賬—運行維護—報廢處置”全生命周期的業務路線，以穿行測試手段為主線開展橫跨多個業務、多個職能部門的內部控制審計項目（圖1）。

5.1 " 以“穿行測試”為主線實施審計程序

以“穿行測試”為主線，從大型儀器設備購置業務中選擇一定樣本量的具有典型代表性的控制文件，按照業務處理程序追蹤整個業務流程相關控制環節的控制制度是否健全并予以有效執行。以“穿行測試”為主線實施審計程序的目的在于：

（1）發現內部控制制度與流程設計的缺陷。通過對業務流程軌跡文件的追蹤核查，確認該業務流程（包括相關書面記錄）的內部控制是否能夠預防或發現并及時糾正可能存在的重大錯誤。

（2）就控制制度與流程的執行情況發表意見。評價業務流程中的控制制度和控制措施是否予以有效執行，同時根據審計實施方案中的預設參數，系統地獲取樣本全生命周期業務數據，了解此類業務內部控制的整體運行情況。

5.2 " 關鍵控制環節追加細節測試與實質性分析程序

以“關鍵控制環節采用發現抽樣+高風險領域追加細節測試與實質性分析程序”的方式，有重點地安排審計作業，有選擇地實施審計程序。實際工作中，更多地需要運用審計人員的職業判斷來解決諸如“在信賴被審計單位內部控制的前提下，針對不同業務循環的實質性程序的選擇與優先級界定原則；與之相關的審計程序需深入何種程度，覆蓋多大范圍，相關的內部控制審計成果方可在單位層面的內部控制評價報告對外報送時給出足夠的材料支撐”等問題。

6 " " 內部控制融合式審計的成果運用路徑

6.1 " 相關審計成果在經濟責任審計項目中的運用

由于相關的內部控制審計程序涉及資產管理、預算管理、合同管理、招投標采購管理、財務管理等多個管理職能，因此能夠為多個職能部門及相關業務涉及的教學科研單位負責人的經濟責任審計提供有用的信息。例如，利用審計成果對資產管理部門主要負責人任職期間是否履職盡責、保證了資產的安全高效運營給予評價和鑒證。

6.2 " 相關審計成果在政策落實跟蹤審計項目中的運用

在開展內部控制審計的基礎上，樹立“政策—項目—資金”的系統思維，結合對黨和國家戰略部署、省市有關政策文件以及學校服務地方發展的策略路徑的了解與把握，通過科學設置評價指標，匯總分析基礎數據，能夠顯著加強對學校重大政策落實與發展規劃執行的跟蹤監督[4]。例如，資產投向是否符合國家政策要求，有無政策執行偏差（對政策的曲解與變通執行）；儀器設備共享機制的落實情況；資產投入所反映的“雙一流”建設規劃執行情況以及高校貫徹落實中央在教育、科研、人才培養領域的方針政策和決策部署的情況；等等。

6.3 " 相關審計成果在預決算審計項目中的運用

通過對大型儀器設備在預算安排以及預算資金使用環節的內部控制審計，審查其預算安排是否合理，有無超預算或無預算安排支出，有無擅自提高開支標準、擴大開支范圍以及揮霍浪費，預算調整程序是否合規，預算結余資金是否及時收回盤活等問題。

6.4 " 相關審計成果在預算績效審計項目中的運用

通過嵌入預算績效審計程序，審查特定的控制文件，分析所獲取的審計證據，可以從績效目標的管理情況、績效評估工作的開展情況、績效跟蹤機制的執行情況以及績效評價結果反饋制度和績效問題整改責任制的落實等方面對高校的預算績效管理總體情況發表審計意見[5]。

6.5 " 相關審計成果在內部控制評價報告中的運用

針對大型儀器設備的全生命周期開展內部控制審計的優勢在于能夠在審計過程中收集足夠信息，針對包括預算管理、財務收支、采購管理、資產管理與合同管理在內的多項經濟活動內部控制的健全性及有效性發表意見，審計覆蓋面廣且重點突出。通過凝練總結相關信息，綜合運用內部控制審計的成果，配合其他審計項目成果，能夠形成較為全面的年度內部控制評價報告。

7 " " 結束語

內部控制審計與內部控制評價的融合實施能夠在一定程度上緩解高校有限的內部審計資源與審計“全覆蓋”要求之間存在的矛盾沖突，以“一審多果、一果多用”的形式提升內部審計的履職能力和監督效率，凸顯內部審計在高校深化改革健全制度完善治理體系過程中的作用。需要指出的是，現階段高校內部控制審計與評價業務的融合實施尚處于積極探索階段，還需在制度上給予進一步配套支持，在實踐中不斷創新項目組織方式和審計技術方法，以合理保證高校內部審計工作在風險可控的前提下更加穩健發展。

主要參考文獻

［1］劉罡.高校開展內部控制審計的難點與對策［J］.中國內部審計，2022（10）：57-59.

［2］劉業鑫.新發展格局下金融機構內部控制“四型”審計模式探討［J］.中國內部審計，2022（11）：61-63.

［3］張慶龍.新編行政事業單位內部控制建設原理與操作實務［M］.北京：電子工業出版社，2017.

［4］蔡春，劉靜，黃昊.新時代審計理論研究創新發展的思考［J］.審計研究，2018（5）：12-16.

［5］廣東省審計學會課題組，劉柱棠，謝佳，等.基于系統管理理論深化部門預算執行審計研究［J］.審計研究，2022（3）：

24-31.