關于非營利醫院企業所得稅的匯算清繳

［摘 要］醫院是一種非營利性機構，在我國具有相關的政府職能，同時也是國內醫療服務體系的重要組成部分，能夠為滿足廣大人民群眾的醫療需求提供重要保障，可以享受各種納稅抵免政策與中央政府貼補。作為獨立納稅人與社會實體，醫院同時需要承擔納稅責任和義務。本文對非營利醫院企業所得稅匯算清繳進行研究，希望可以提供一定的參考價值。

［關鍵詞］非營利醫院；企業所得稅；匯算清繳

1" " "相關制度及政策

1.1" "醫療衛生體制改革方案

構建醫藥衛生體制改革離不開有效的稅收法律配套制度，需要按照醫療服務特點及其作用來合理制定稅收制度［1］。通常來講，醫療服務業存在一定的外部效應，屬于社會保障的重要環節之一，可以帶給社會諸多勞動力資源，同時還具有一定的無差異性、普遍性，能夠為民生保障、社會發展奠定堅實基礎［2］。

從現階段國內醫院機構稅收相關的規范性文件及法律法規來看，依據國內稅收統計年鑒的內容，可知國內醫院稅收缺少公平性，其稅收制度與稅收公平原則、可稅性理論相背離。盡管醫院能夠提供基礎醫療服務，但和常規服務業稅率相比較來展開征稅活動，會導致其增值稅稅負在超出的同時還超過其他服務業（諸如文化體育、建筑和交通等）。盡管2009年后國內的營業稅已免收，不過受重復征稅營業稅的情況所影響，并未過多減輕醫院稅負。經過營改增，與常規服務業相比，醫院納稅負擔仍較重。醫院需按照醫療衛生服務類別實施針對性稅收規定，包含財政撥款收入、事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入、利息收入、財政基本撥款經費、財政項目撥款經費、科教經費、其他經費等，在最大化公共資源效益得到保證的基礎上，使財政支付能力得到統籌兼顧。若醫療項目可以間接或直接享受來自政府提供的財政支持，則對零稅率適用；若醫療項目由企業自行定價，則對低稅率增值稅進行征收，以此來幫助醫療機構的增值稅增收減負，發揮提倡社會辦醫的重要作用，使醫療服務體系能最大限度地發揮其作用。在滿足免稅條件時，該部分收入可免征企業所得稅。

1.2" "具體政策

（1）非營利性醫院根據我國明確規定價格的收入，可對相應稅收進行免征。

（2）所謂醫療服務，指的是醫院給患者提供的各種公益性服務，主要為人們的康復、診斷、檢查提供服務，幫助人們解決醫療健康等問題，同時還包括相關的服務藥品、病房住宿、病人用餐、醫療器械等多種業務，并且醫院中的醫療器械和藥品實際采用零差價。

（3）非營利性醫院通過各種非醫療服務所得收入，包括對外投資的收益、實習人員培訓、租賃的租金收入等，都需要根據我國明確規定對不同類型的稅收進行征收。非營利性醫院以醫療條件改善為目的，把自身非醫療服務所得收入投入其中的部分，在得到我國稅務機關批準和審核后，能夠對自身的納稅所得額進行抵扣，并征收該部分的企業所得稅。

（4）非營利性醫院制劑免征增值稅（用于自產自銷）。

（5）非營利性醫院進行了零售藥品獨立分離的措施，需要根據我國明確規定對不同類型的稅收進行征收。

1.3" "稅收法律法規對醫院適用企業所得稅的規定

年度審計報告、財務報告中寫明醫院公益活動明細、資金使用、資金來源等多種情況，這些都由相關注冊會計師審計，是一種正式的會計資料，這些能夠作為免收企業所得稅的依據和材料。現階段，適用于醫院企業所得稅、行業所得稅的稅收政策有兩個，分別是衛醫發〔2000〕233號和財稅〔2000〕42號［3］；適用于醫院企業所得稅的規章條例為《企業所得稅法》、

《公益事業捐贈法》、《企業所得稅法實施條例》、非營利組織免稅收入的相關規定、非營利組織認定免稅資格的相關規定等。在我國，區級醫院屬于行政事業單位的范疇，同時是差額撥款單位，是根據我國相關法律法規并在得到批準的情況下設立，是企業所得稅的納稅人之一，提出企業所得稅免稅資格申請的過程中，非營利組織需要把各項申請材料提供給稅務主管部門，稅務部門和財政部門共同認定其資格是否滿足，得到稅務部門和財政部門認定且滿足非營利組織條件時，根據稅法要求所得收入部分免征企業所得稅。按照我國稅法規定，在醫院的所有收入中，醫療服務收入是勞務收入提供的范疇，是除財政撥款收入不征稅外，醫療收入（根據低于政府指導價提供給廣大人民群眾的所有醫療服務收入）、捐贈接受收入、免稅收入與非征稅收入所形成的利息收入、經財撥款、應稅項目、其他收入等。盡管醫院得到了有關稅務機關認定的免稅資格，不過，如果所得收入和免稅收入條件不符，仍需要計入企業所得稅納稅額，計算應繳企業所得稅額。由此不難發現，醫院是納稅人，需要對企業所得稅進行繳納，并根據稅務機關的規定展開企業所得稅的申報與核算工作。

2" " "稅收難點

2.1" "認定難點

國內近些年發布了稅法的最新規定，提出非營利組織的收入若通過營利性活動來獲取的收益，則在免稅資格范疇外，若我國相關部門存在另行規定，則這部分收入不在其范疇中。與此同時，按照國內政策規定，非營利組織收入免征的具體對象為對社會公益捐贈的收入、個人捐贈的收入、財政基本撥款收入、財政項目撥款收入；按照省級的財政部門和民政部門要求，對有關費用予以收取的部分；免稅收入和非征稅收入形成的利息；除財政撥款外的政府購買收入不可認定其具有免稅資格；我國財稅部門對其他類型收入作出的規定［4］。我國明確規定對工作人員工資進行合理發放，其中，因醫務人員勞動強度大，受地區經濟水平限制，其工資水平一般高于全社會平均工資。此外，對于非營利性企業而言，在已認定的免稅資格里，員工工資平均標準的規定沒有對特殊性組織加以考慮，比如在疫情中，發放的醫務人員疫情防控補助，為疫情提供的免費醫療物資等。在醫院中，員工不但具有較高的職業危險性，而且具備較大的工作強度，這使得員工工資平均水平比其他非營利性組織高具有一定的合理性。在我國，三級醫院需要承擔重大病癥責任，因此工作人員需要具備超強的抗壓能力及心理承受力。因此，我國大型醫院員工的年均工資通常為一般行業的兩倍不止。具體來看，根據國內已實施的財稅條例規范要求，在醫療從業者角度，免稅資格需高于醫院當地兩倍不止。然而，具體落實過程中卻不符合國際上的征收慣例，醫院對免稅資格的非營利組織進行申請時往往難以實現，這對醫院后續免稅資格申請的提交和落實十分不利。

2.2" "全面獨立核算難點

醫院進行非營利醫院免稅資質認定前，應在申請表標明能否匹配產業政策，對主要收支情況加以描述。受自身特殊性影響，醫院的會計核算上與一般企業會計核算有著十分明顯的不同。從結果來看，國內已制定的企業所得稅政策中結算申報相關政策無法適用于醫院。與此同時，國內的稅法未對關聯醫院納稅申報、醫院支出信息、醫院成本信息、醫院收入信息進行詳細規定，導致具體的會計實務無法有效進行處理。從現階段來看，國內醫院的納稅管理、會計管理二者關聯性較弱，通常是獨立工作、各自為政，使得醫院調整納稅時存在著較大的工作量。在實際日常支出中，如成本費用與應納稅所得額之間沒有明確的標準，且不能準確劃分，法律規定正常納入企業所得稅應納所得額［5］。

2.3" "尚未完全對取得的應納稅收入、免稅收入及其成本費用分別核算

對認定免稅資格的非營利組織提出申請時，醫院應把相關內容明確寫在申請表中，包括應納稅收入及相關損失、相關費用、相關成本和免稅收入等方面，對實際的收支狀況進行闡述。包括以申請時間為基準，上一年度自身的應稅收入、應稅收入占比、免稅收入、免稅收入占比等資金來源狀況；以申請時間為基準，上一年度自身的非營利性支出、管理性支出、管理性支出占比、非營利性支出占比、公益性支出、公益性支出占比等資金支出狀況；同時其中應包含會計師事務所出具的、以申請時間為基準的上一年度自身的年度審計報告和年度財務報表［6］。從會計角度看，一般醫院存在顯著的差異性，使得目前國內已實施的企業所得稅政策中清繳匯算政策、申報納稅政策難以有效適用于醫院。由此可以看出，醫院計算申報表利潤、編制會計報表等活動存在明顯的脫節現象，稅務處理和涉稅業務會計處理二者有明顯的不同，極大地增加了納稅調整所需的實際工作量。基于我國相關部門發布的醫院會計制度，應急項目應為其他收入科目中的核算收入，包括取證病理費收入、科教收入、實習費收入、觀察臨床費收入、租賃房屋收費等。有關成本費用不屬于其他支出科目中的核算收入范疇，包括固定資產折舊費、無形資產攤銷費、出租費、科教費等。同時還有部分管理費用和醫療業務計入成本的金額，其中，病案科成本屬于醫療業務計入成本的金額，安保工作人員支出和設備折舊支出屬于管理費用的金額，直接獲取其成本的難度較高，缺少輔助的核算手段，導致收支配比不理想［7］。

對此，我國醫院應以創收的方式使員工經費少的情況發生改變，關于身兼多職的員工工資怎樣對醫院中的投資收益、轉讓財產收入、房租收入進行分攤，缺乏獨立的核算工作。與此同時，醫院把各種應稅收入項目諸如轉讓財產收入和科教收入等使用到優化醫療條件時能夠對部分應納稅所得額進行有效抵扣。由于醫院采用收付實現制的會計制度，因此醫院和常規企業的編制報表、核算手段、設置會計科目等方面有所不同，落實和享受我國頒布的優惠稅收政策時，特別是核算應稅收支、認定免稅資格等事項時依然存在諸多困難需要解決。非征稅收入、免稅收入未能精準地加以劃分，大部分醫院存在免稅收入、非應稅收入，但卻不能精準地區分免稅收入支出、非應稅收入支出。

3" " "實施企業所得稅政策應對方案

現階段，中國處于醫療改革的重要發展階段，國內醫療衛生范疇不能充分和平衡發展、解決實際問題。要想解決廣大人民群眾持續關注的健康需求問題，離不開有關政府部門對優惠的稅收政策、財政部門投入的充分實施，將醫療行業的社會投資積極性最大限度地激發出來。從醫院角度看，將藥品的收入加成取消后，顯著地降低了收入，導致醫院面臨著一定程度的運營難題，增加了控費的負擔，這對改革醫院薪酬機制十分不利。從影響醫療從業者激勵制度的因素來看，主要有非物質報酬、薪資差異、薪資形式、薪資水平等，而實施積極的薪酬政策有利于激發醫療從業者的工作熱情。構建與醫療領域特征相適應、基于價值知識導向的薪酬體系，是促進事業單位收入分配機制、醫療改革的關鍵。從最新的醫療改革至今，國內醫院薪酬政策取得了顯著的成效，無論是全面改革還是軟性政策落實，都具有顯著的公益導向性、平等性、公平性、效率性以及難點突破性。我國醫院薪酬制度改革試點相關要求指出：“按照所在地區考核績效結果、完成公益事業目標、具體工作量、經濟發展、控制成本、服務水平、財政狀況等方案，根據‘同意醫療機構人員工資按照視同行政事業單位公務員待遇范疇，同意醫療服務收入進行成本扣除且根據國內明確規定進行基金提取來激勵員工’的規定，使醫院薪酬核定能夠落到實處，對醫院的績效工資、薪酬質量加以明確，不斷增加醫院整體收入中各種服務收入諸如手術費、護理費、診療費等所占的比重。國內部分醫院具有良好的績效評估考核結果、肩負相應教學任務和科研業務、設立較高公益任務目標、匯聚大量高質量人才，對其可將醫療工作者薪酬適當調高。”《國務院辦公廳關于建立現代醫院管理制度的指導意見》（國辦發〔2017〕67號）指出：“落實醫院內部績效考核與薪酬分配等經營管理自主權，基于稅務部門或相關部門核定的薪酬范疇中，醫院可展開自行分配，使崗位的差異性充分地體現出來，使不同學科的平衡性得到統籌兼顧，以此來實現優績優酬和多勞多得的目的。”人力資源和社會保障部、財政部、國家衛生計生委、國家中醫藥管理局《關于擴大公立醫院薪酬制度改革試點的通知》指出：“改革醫院薪酬機制的試點面積要進一步擴大，倡導試點醫院自主摸索，加快醫藥聯改革、醫保改革以及醫療改革等多項改革，加快構建各種激勵制度諸如優績優酬和多勞多得等，持續提高醫療工作者的工作動力。”以上“兩個允許”極大地激勵了國內的醫療工作者，其落實和貫徹有利于醫療工作者自主性和積極性的調動。

主要參考文獻

［1］梁瓊月.醫院稅收待遇均等化研究：以公私立醫院稅收差異性為視角［D］.上海：華東政法大學，2016.

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［3］劉曉紅，胡善菊，董毅，等.營利性醫院稅收負擔及相關政策分析［J］.中國衛生事業管理，2007（1）：17-18.

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［5］黃桂紅，劉穎，呂韜，等.公立醫院企業所得稅稅收籌劃探析［J］.中國衛生經濟，2020，39（3）：92-93.

［6］鄭大喜.公立醫院適用的企業所得稅政策、實施難點與應對方案［J］.中國衛生經濟，2018，37（6）：85-89.

［7］劉曉紅，胡善菊，李篤武.關于營利性民營醫院稅收籌劃問題的思考［J］.中國衛生經濟，2009，28（8）：47-48.

［收稿日期］2023-07-11