土地增值稅清算規則的審思與矯正

摘要：研究目的：檢視土地增值稅清算規則變化的正當性和合理性，揭示土地增值稅法律適用爭議的根本原因，推動建構更具穩定性、公平性和協調性的不動產稅體系。研究方法：規范分析法、價值分析法、歷史分析法。研究結果：（1）土地增值稅清算單位在稅收政策調整和征管實踐中由“項目”逐漸演化為項目內的不同房地產“類型”，造成納稅人實體權利與程序義務的重大不確定性，這是近年來土地增值稅爭訟不斷的根本原因。（2）分類清算是納稅人適用普通標準住宅稅收優惠時的一種選擇性核算規范，實行分類清算的前提是允許項目內盈虧互抵，并采用與房地產市場價值配比的分攤方法，以體現納稅人客觀真實的給付能力。（3）當前的清算規則不符合成本與費用配比原則，也缺乏與現行土地增值稅規則體系的關聯性與協調性，容易侵蝕盈利性財產本體，違背稅收公平原則。研究結論：在土地增值稅的制度設計上，應明確“項目/分期項目”的判定標準，統一制定法中“清算項目”的規范性意涵，區分不同核算方式下收入確認和成本扣除口徑，加強房地產相關稅種之間的制度協調，以實現公平合理課稅，促進商品房和土地市場平穩健康發展。

關鍵詞：土地增值稅制度；土地增值稅清算；稅法規制；稅收公平

中圖分類號：F301.0 文獻標志碼：A 文章編號：1001-8158（2025）01-0040-10

基金項目：2024年度國家社科基金青年項目“優化要素配置的稅法創新研究”（24CFX050）。

近年來，中國房地產市場供求關系發生重大變化，房地產市場風險在不同層面顯現。針對這一變化，2023年底連續召開的中央金融工作會議、中央經濟工作會議以及全國住房城鄉建設工作會議，都從防范化解風險的角度，調整房地產政策思路?？偟膩砜?，積極穩妥化解房地產風險，促進房地產市場平穩健康發展，完善相關基礎性制度，加快構建房地產發展新模式，成為當前及今后一個時期中國房地產發展的主調。實現房地產市場平穩健康發展，需要合理的稅收制度保障，更離不開公平的稅收法治環境。房地產行業是高稅負行業，稅收負擔是影響房企流動性、引發債務違約等風險問題的重要誘因之一。與大部分行業以增值稅和企業所得稅為主要負擔稅種的情況不同，土地增值稅是房地產行業額外負擔的一大成本。2003—2021年間，土地增值稅占房地產行業整體稅負的比重從0.01%上升到23.95%，部分爭訟案例中的應納土地增值稅額甚至超過房企銷售收入的 50%[1]。在近些年的稅法實踐中，土地增值稅已成為我國計稅規則最復雜、征管問題最突出的稅種之一。

2024年7月公布的《中共中央關于進一步全面深化改革 推進中國式現代化的決定》明確提出，允許有關城市取消普通住宅和非普通住宅標準。這一重要表述，對于完善土地增值稅制度意義重大。根據現行法的規定，土地增值稅本應以每個項目的增值額來確定應納稅額。但在稅收征管實踐中，同一開發項目內的房產，卻要進一步細分為普通住房、非普通住房和商用房等分別計稅申報。不同清算單位下的收入確認規則、成本分攤方法乃至預繳和清算程序完全不同，造成納稅人實體權利與程序義務的重大差異①。這是近年來土地增值稅爭訟不斷的一個根本原因。當前理論界和實務界的討論主要圍繞配套設施的產權規則、房地產計容規則等一系列衍生性問題展開，尚未觸及根本癥結。事實上，清算單位關涉土地增值稅法律制度的底層邏輯，可謂“牽一發而動全身”，這一問題不明確，圍繞土地增值稅的諸多爭議都無法厘清。

在沒有上位法授權的情況下，土地增值稅基本計稅單位的悄然轉換是如何在一個奉行稅收法定主義的征管環境中發生的，又是如何在稅務行政自由裁量與地方法院司法尊讓的共同推動下獲得“正當性”，進而造成我國土地增值稅體系內部沖突和諸多課稅爭議的，亟待追根究底。在新形勢下重思這一問題，需要回溯土地增值稅清算單位規則的歷史演變，從稅收法定和稅收公平的角度重新檢視相關規則變化是否具備正當性和合理性，并基于土地增值稅的立法目的與政策功能，推動清算單位、計稅依據等基礎性規則的完善。

1 土地增值稅清算制度變遷的政策背景與稅負影響

1.1 清算制度變遷的政策歷史與實施現狀

1993年12月，國務院發布《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》），明確我國自1994年1月1日起，以納稅人轉讓房地產所取得的收入減除規定的扣除項目金額后的增值額為征稅對象，征收土地增值稅。由于房地產開發企業大多實行跨年度、跨地域的滾動式開發，工程項目多、工程量大，因此，確定增值額必須首先明確核算標的的時間和空間范圍，即基本計稅單位，但《暫行條例》對此并未涉及。隨后頒行的《土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第2條規定，土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。

然而2006年末，國家稅務總局發布《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（以下簡稱“187號文”），卻變更了土地增值稅的計稅單位。該通知在第1條“土地增值稅的清算單位”中規定：“土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額?！笨梢哉f，“187號文”的這一條規定對我國土地增值稅的計稅規則體系和征收管理方式產生了重大影響，從多個層面上改變了《暫行條例》和《實施細則》所確立的征稅原則和計稅規則。

第一，“187號文”改變了作為計稅單位的“項目”的基本意涵。《實施細則》等規范并未建構“最基本的核算項目或核算對象”在稅法上的獨立概念，因此，在20世紀90年代中期的征管實踐中，各地方稅務局一直以會計計量口徑的成本核算對象作為審核土地增值稅基本計稅單位的標準①，房地產企業也一直按成本核算對象確定的整體項目填報繳稅②，而“187號文”的實施取消了納稅人自行確定核算范圍的權利，房地產開發項目清算單位的確定，成為一項行政審批事項。

第二，“187號文”規定分期開發的項目以分期項目為清算單位，這意味著在不同開發方式下，由國家有關部門審批的房地產開發項目也并非必然構成土地增值稅的清算基礎，這又涉及到房地產開發項目的分期標準問題?！?87號文”及之后的全國性稅法規范性文件對此都沒有明確規定，導致各地對分期開發項目的分期標準規定不一致。

第三，分房產類型核算成為一項強制性規定。在“187號文”出臺之前，普通住宅與其他商品房分別核算的規定一直與納稅人轉讓普通住宅的征免稅問題——或者說與“促進國土資源的充分利用、改善居民住房條件、有效控制房價”[2]的政策目標——聯系在一起，作為確定納稅人是否符合適用普通標準住宅稅收優惠的前提條件③。然而，“187號文”對房地產類型劃分的表述方式改變了征收機關對分類核算規則的理解，自此增值額的核算方式與稅收優惠的適用相分離，成為應用于所有清算情形的課稅規定。

以“187號文”為標志，土地增值稅的核算機制發生了實質性改變，“項目”不再是確定性的清算單位，“類型”成為主要標準。此后國家稅務總局修訂納稅申報表，在征管實踐中確立了要在項目之下按“普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產”分別計稅申報的規則，“類型”也取代“項目”成為土地增值稅的最小清算單位④。

土地增值稅為地方性稅種，稅收收入全部歸屬地方。目前，各省、自治區、直轄市人民政府基于授權，自行制定包括房地產類型劃分在內的多項征管規則①。在實踐中，無論是開發項目的審批部門、分期項目的期間劃分還是房產類型的分類方法，各地都有不同規定（表1）

1.2 清算單位改變對土地增值稅實際稅負的影響

土地增值稅的課稅原理決定了清算單位如何劃分、應否細分以及細分到何種程度會對納稅人的稅收負擔產生決定性影響。根據現行法的規定，土地增值稅實行四級超率累進稅率，最高可達60%。在清算業態盈利水平不同的情況下，納稅人必然希望擴大基本清算單位的時間和空間范圍，通過高盈利業態與低盈利業態間的利潤平均效應降低土地增值稅的稅率適用級次。如果項目中存在虧損業態，則可進一步利用盈虧互抵效應降低整體稅負。因此，清算單位越細分，需要繳納的土地增值稅往往也越多，二者呈正向相關。舉例來說，假如某房地產公司開發的單期項目應稅收入為1 150萬元，其中包含普通住宅、非普通住宅和非住宅三類房產，開發項目按三分法計稅時應納稅額為150萬元（0 + 30 + 120），按兩分法計稅時應納稅額為137.5萬元（0 + 137.5），而按項目整體核算時應納稅額為30萬元，稅負相差可達5倍（表2）。

清算單位不同，意味著實體性課稅要素隨之改變。例如，在“巴楚縣新聯公司與巴楚縣地方稅務局案”中，新聯公司認為，根據《實施細則》的規定，土地增值稅的最小清算單位只能細化到“幢號”，不能變相細化到一幢建筑物中的不同類型的房屋，巴楚縣稅務局則認為，如果幢號內同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額①。在其他條件不變的情況下，若在“幢”下繼續分類，新聯公司需補繳非住宅部近250萬元稅款。在《實施細則》第11條將劃分普通標準住宅與其他住宅界限的權力授權給地方的背景下，稅務機關將這一權力延伸到對清算單位的重新界定，實踐中出現了強制性分類計征、一律按非普通標準住宅計征、核定征收從高計征等多種征管方式，造成土地增值稅納稅義務的重大不確定性[3]。土地增值稅領域關于房地產類型的歸屬、共同成本分攤方法的選擇、清算時點的確定等核心爭議問題，無不根源于此。

2 對清算規則變更的正當性審視

2.1 “187號文”的規范性不足：基于法條邏輯的分析

目前流行的觀點認為，“187號文”是土地增值稅應分類核算的法律依據，司法審判中也多援引此條款作為法律適用依據。其實分類核算并非“187號文”的首創。根據《暫行條例》的規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，可以享受免征土地增值稅的優惠待遇。為便于稅收優惠適用條件的征管審核，財政部和國家稅務總局陸續出臺《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（以下簡稱“48號文”）、《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（以下簡稱“21號文”）等文件，強調不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅優惠②。根據確定法律后果的三段論推理規則，上述規范可以被描述為：（1）法定構成要件T由兩部分構成：A.納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的；B.納稅人按房產類型分別核算增值額（普通標準住宅屬房產類型之一）。（2）如果T的構成要件AB同時被某案件事實完全實現，則應適用法律后果R“免征土地增值稅”（大前提）。（3）特定案件事實S實現了T（小前提），對于S應適用法律后果R（結論）。也即按照法律適用的邏輯模式，在“187號文”出臺以前的文件中，分別計稅的規定與不分別計稅的法律后果規定在同一法條中，難以引申出基本核算單位變更的理解?！?87號文”的吊詭之處在于，分類核算的規定單獨置于“土地增值稅的清算單位”規定中而脫離了稅收優惠適用的語境，這引發了對于清算單位規則的另一種描述：構成要件T為“納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發”，而應適用的法律后果R為“分別核算增值額”，即只要納稅人的開發項目中同時包含不同類型房地產，就必須分別計算增值額，無論納稅人是否需要適用稅收優惠。

命令性規范具有排他性，當一條命令性規范適用的條件成立時，該規范是實施規范性行為的有效理由，并且該規范是不考慮與之相沖突的有效理由[4]。區分這兩組描述的有效性的關鍵點在于，分別核算的規定是法定構成要件T的組成部分，還是該法條所規定的法律后果R（結論）。如將其理解為三段論推理中所確定的法律后果，也就意味著“187號文”第1條第2款“開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額”構成法條理論當中的完整法條，這將徹底改變土地增值稅的計稅規則。稅收法定主義不排除稅務機關的稅法解釋權，但稅務機關不得突破法定的稅收構成要件創制新的規則。依據稅收基本制度的法律保留原則③，課稅要素原則上必須且只能由狹義上的法律加以規定，并據此確定納稅主體納稅義務的有無及大小[5]，作為部門規章的“187號文”無權更改土地增值稅的基本課稅要素。在法條理論當中，此類法條在語言上是完整的語句，但作為法條則是不完整的法條，他們也分享法律的效力意義，只不過唯有與其他法條相結合，這類法條才能獲得決定性的、法律后果的建構力量[6]。這意味著，分類核算規則必須與土地增值稅規則體系中另一描述構成要件的法條，即法定構成要件T的組成部分之一——“A.納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%”——相結合，才能具有規范意義上的合法性?！跋拗菩苑l本身包含否定性的（negative）適用規定（‘不適用’），只有將其與在前的肯定性的（positive）適用規定結合起來，才能被理解。”[7]在這一解釋下，“48號文”第13條“不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用免稅規定”，亦不難理解為從否定性視角規定法定構成要件T的限制性法條。

2.2 分類清算與整體規則體系的錯位：基于司法實踐的分析

法律體系所包含的行為標準都以某種方式與相關審判制度的運行相聯系[7]。每一次法律適用本身就已經是一種解釋，一種法規范的發現，“而絕不僅僅是簡單的涵攝工作”[6]。從當前的審判實踐來看，法官對相關法條或特定語詞所作的進一步解釋，并未消解法律規范競合產生的爭議，甚至因為司法環節更重視個案相聯系的特征而在一系列判決中形成了對稅務機關觀點的確認。

在“榮德公司訴海口市地方稅務局案”①中，審判法院確認“48號文”賦予納稅人分別核算的選擇權，但最終判決納稅人應按187號文的規定分開核算。在“海南三正實業投資有限公司與海南省?？谑械胤蕉悇站稚显V案”②中，二審法院在判決書中強調“48號文”的規定才是納稅人分類核算土地增值稅的法律依據，但卻以納稅人提交的鑒定報告不符合《土地增值稅清算管理規程》規定的清算審核程序要求為由，駁回納稅人要求分類核算的訴訟請求③。殊不知，這條以“187號文”為藍本的規定并不僅僅是稅收征管的程序性要求，而是體現了兩種課稅思路的根本差別。在“巴楚縣新聯公司與巴楚縣地方稅務局案”中，二審法院甚至并未意識到計稅單位對稅收負擔的決定性影響，認為“土地增值稅最小計算單位為一個幢號，但并不影響對一個幢號中不同類型的房屋分別計算增值額，征收土地增值稅”④。

判決理由雖然難以令人信服，但在土地增值稅的司法裁判中，審理法院無一例外都支持了稅務機關分類征收土地增值稅的具體行政行為。法官在司法過程中必然有選擇性和創造性的行為，法律通過司法而獲得成長[8]。法院對規范所作的每一個新的解釋，就其會產生范導作用而言，也會改變實際的規范適用，也就是說會改變規范的實踐。在廣受關注的稅務行政審判案例“廣州德發案”中，最高人民法院強調，對于具有較強裁量性的判斷，人民法院一般應尊重稅務機關基于法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權⑤。人們相信最高法院對于同類案件的裁判標準具有相對的持久性和可靠性[9]。近年來稅務行政領域“先稅后證”等政策的推行、法院拍賣中“包稅條款”盛行等現象[10]，從結果上都呈現出稅務機關行政強制權的擴張趨勢。稅務機關與人民法院之間的“ 府院互動” 是實現我國依法治稅中執法與司法協同的有效路徑， 但我國依法治稅中存在的“府院失衡”現象直接影響了“ 府院互動”的實現[11]。司法對稅務裁量權的尊讓，實際上形成了一個自由權力空間，使得按照純粹的文意解釋獨立闡釋187號文的思路，在實踐中獲得了行政權與司法權的雙重背書。

在“歐博公司訴海南省稅務局案”中，海南歐博房地產開發有限公司（以下簡稱“歐博公司”）開發的“博鰲·香檳郡”項目包含住宅和商業用地等多種業態，其中居住用地容積率1.067、酒店用地容積率0.92。稅務稽查局以“博鰲·香檳郡”項目總體容積率0.8為判定標準，認定該項目中住宅部分不滿足“小區容積率1.0以上”的普通住宅標準，不得適用稅收優惠，應補繳土地增值稅3 734 320.08元⑥。歐博公司向人民法院提起行政訴訟，然而初審、二審和再審法院都確認了這一征稅決定的合法性，理由是瓊海市規建局整體核準了“博鰲·香檳郡”項目，因此涉案土地增值稅應以“博鰲·香檳郡”項目作為一整體房地產開發項目為單位進行清算⑦。根據海南省的規定，只要同時具備“住宅小區容積率1.0以上”和“單套建筑面積144 m2以下”二個條件，即可享受稅收優惠政策，“博鰲·香檳郡”整體項目的容積率雖未滿足這一條件，但其中住宅小區部分的容積率已然符合標準。然而無論是稅務局還是審理法院，都理所當然地以整個項目的平均總體容積率作為住宅容積率，這明顯違背常識的判定背后，隱藏著土地增值稅法律制度內部的邏輯沖突。我國施行土地增值稅以來，以“項目”為基礎——無論是立法之初的“成本核算項目”還是“187號文”后的“審批項目”——確立了一套一以貫之的計稅和征管規則體系，后續的配套規范和各地制定的下位法規范，如成本分攤規則、項目用地容積率的認定規則、建筑數據的測算規則等，都據此建構，分類清算的規定在土地增值法律制度中并不具備與其他規則在事理上的關聯性與協調一致性。若依“187號文”將房地產清算單位變更為“類型”，其他相關規則仍處于“項目”建構的邏輯框架下，則會引發稅收征管中的法律適用困境，加劇了土地增值稅課征的不確定性，有必要予以修正。

2.3 收入與成本分攤扣除方法的不配比：基于價值因素的分析

房地產項目的土地成本和房地產開發成本多為共同成本，房企希望這部分成本更多在利潤率高的房地產類型中扣除，因此，清算單位不明確在稅收征管中往往呈現為土地增值稅成本費用分攤爭議①。根據現行法的規定，土地增值稅成本費用分攤的具體方法包括占地面積法、建筑面積法和受益對象分配法等②。在上述分攤方法中，受益對象分配法強調成本費用的分攤應與房地產銷售價格配比，類似于制造企業分配聯合生產成本的方法③，而其他的分攤方法未能或未完全將房地產銷售價格因素納入考量④，尤其作為主要分攤方法的占地面積法和建筑面積法，更是一種純粹的物理空間意義上的分割方法。若以項目作為土地增值稅的清算單位，項目之內的房地產銷售收入和成本費用扣除都整體核算，那么成本費用分攤不必考慮與銷售價格的配比，因為無論是收入端還是扣除端的核算口徑都是“項目”，項目之內，不同類型房地產的售價單價差別和成本費用的歸集方式、歸屬對象不同，不會造成項目層次上土地增值稅稅收負擔的差異⑤。但如果按普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產等分別核算計稅，分攤方法中是否考慮價格因素將會對納稅人的實際稅負產生重大影響，因為分別核算是一種按房地產可售業態類型確定增值額的思路，分攤成本費用時若不考慮與銷售價格配比，則會割裂成本費用的使用對象與受益對象，進而提高單位售價高的房地產業態所適用的稅率級次，加重納稅人項目層次上的整體稅負。

以房企占比最大的支出項目——土地成本的扣除為例，當前全國各地對于計入扣除項目的土地價值，主要按照轉讓的建筑面積占總可售建筑面積的比例來分攤成本。當納稅人開發的房地產項目中只有一種可售物業類型，銷售價格、容積率、房屋用途等都沒有差別時，用建筑面積法分攤土地成本是合理的。但如果該項目存在不同類型的房地產，高端住宅等低容積率業態分攤的土地成本將低于普通住宅等高容積率業態。若這一分攤方法同時導致普通住宅增值率降為負數，在不同類型房地產之間盈虧不能互抵以及普通住宅可享受稅收優惠這兩項因素的疊加影響下，稅負差別會更大。此外，房地產企業20%的“加計扣除”政策和利息費用的“計算扣除”政策皆以土地成本為計算基礎，因此成本扣除的差別會進一步通過費用的扣除，傳導到最終的稅負結果上⑥。

按物理占比空間計算費用扣除，也背離配比原則的要求。以利息費用的扣除為例，房地產企業只有同時滿足“能夠按轉讓房地產項目計算分攤”且“提供金融機構證明”兩個條件才能據實扣除；否則，連同利息在內的全部房地產開發費用，都要在取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本計算的金額之和的10%以內計算扣除⑦。因此，房地產企業一旦認為利息支出據實扣除能夠實現整體稅負的降低，那么分攤方法能否取得稅務機關認可便至關重要。現行法授予稅務機關使用“其他合理的方法”分攤利息費用的權限，但未明確具體方法的范圍和標準，因而當前全國大部分地區規定以建筑面積法分配為主，造成貸款實際受益對象與利息費用分攤金額的倒掛⑧。

實務中圍繞車位成本費用分攤的一系列復雜討論，也肇因于清算單位的劃分問題。地下車位是否分攤土地成本，決定了普通住宅和其他類型房產的土地成本，從而對不同類型房產的增值率產生影響[12]。為降低整體稅負，納稅人常另尋蹊徑，與征稅機關在一些技術細節上反復博弈，使車位盡量少負擔成本費用。例如，在確定地下車位的可售和已售建筑面積時，要求只按車位套內面積計算地下車位的建筑面積；在分攤項目共同成本時，主張不分攤土地成本、只分擔建筑安裝工程費等少量直接成本甚至是不單獨核算成本；在處理人防地下車位問題時，支持人防車位產權屬開發商或業主全體共有，進而可以扣除相關的成本費用，反之亦然[13]。

概言之，以項目作為基本計稅單位，對應的是一種整體性核算思路，在項目之內，即使不同類型房產售價有差別，分攤方法的選擇也不會引發土地增值稅稅負差異；而以類型作為計稅單位，對應的是一種分別核算思路，不同類型房產單位售價既然有差別，分攤方法的選擇就必須考慮不同類型房產的市場銷售價格，即銷售價格高的房產類型多分配成本費用，銷售價格低的房產類型少分配成本費用，嚴格遵循房地產類型之內收入與成本配比的基本原則，否則會造成納稅人稅收負擔的顯著不公。

3 政策建議

土地增值稅以轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物所取得的增值額為計稅依據。土地在租用期內的增值，由直接投資性增值和自然增值共同構成。直接投資性增值是指因土地持有者對土地進行投資改良而產生的資本性增值；自然增值又分為供求性增值和外部投資增值，供求性增值與土地投資無關，本質上是因土地需求的不斷增加與土地供應有限之間的矛盾所推動的土地價格上漲，外部投資增值是指國家以及土地持有者之外的其他主體的建設投資對該宗地的輻射作用所產生的漲價利益。這種區分與界定的必要性在于：由于土地的自然增值與政府提供的產權保護以及政府公共投資息息相關，因此，對于增值收益中的非私人直接投資性增值部分， 政府有理由通過土地增值稅參與土地增值收益的分配，以供公共支出之需。這也是征收土地增值稅的正當性來源和理論依據[14]。因此，土地增值稅所要把握的稅源，應主要是土地自然漲價利益部分，而由直接投資導致的資本性增值則屬于資本收益，應課征資本所得稅（capital income tax）。但在實際操作中，土地及其改良物的自然增值與投資增值比例在技術上很難評估界分，因此，大部分國家在稅收政策上不區分土地的自然增值與投資增值，而是將房地產轉讓的整體性收益納入所得稅征稅范圍[15]。當前單獨征收土地增值稅的只有我國大陸和臺灣地區，以及韓國和意大利，由于價值屬性上難以區分，即使單獨課征的土地增值稅，也往往被認定為具有所得稅的性質[16]。

根據稅法理論，稅收的征納不應以形式上實現依法征稅、滿足財政需要為目的，而應以追求實質上實現稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配為目標，使所有的納稅人按照其實質納稅能力負擔其應繳納的稅收額度[17]。尤其對于所得稅性質的稅種，只有稅收負擔與納稅人的負擔能力相稱，才能實現公平課稅，實現分配上的正義。依據純資產增加理論，土地增值稅對轉讓不動產的凈所得課稅，表彰其客觀給付能力的凈額所得為各項收入減除為獲得收入所支出的必要費用及損失。在分類清算規則下，房地產開發項目中若存在虧損業態，這部分虧損必然以必要費用的形式由納稅人承擔，在事實上侵蝕了盈利性財產的本體，從而使作為計稅依據的增值額高于納稅人轉讓房產獲得的實際所得，違背量能課稅原則。因此，土地增值稅在實體性規則的制度設計上：

第一，應明確“項目/分期項目”的判定標準?！秾嵤┘殑t》與“187號文”都是部門規章，二者規定的土地增值稅清算項目范圍與確定方法不一致。前者授予納稅人通過成本核算的會計口徑選擇清算范圍的權利，即房企可以根據項目工程開發周期長短與規模大小、開發內容與成本特性、企業戰略發展目標、招標與合同管理等實際情況自行設置成本核算對象，甚至出于避稅考慮而更改核算對象①；后者意圖撤銷和廢止這一權利，將清算單位確定權交由行政管理部門間接決定。“187號文”強調的“國家有關部門審批的房地產開發項目”是房地產企業的核算選擇之一，這兩個規范在邏輯上構成“普通—特殊”的關系，特殊規范包含于一般規范的適用范圍內。適用范圍更小并不意味著特殊規范始終可以排除一般規范的適用，如果競合法條的法律后果彼此可以相融，就應以立法者的規范意圖來決定，在其適用范圍內，特殊規范的法律后果究竟是補充或修正一般規范的法律后果還是取代一般規范的地位[6]。稅收法定主義要求嚴格區分法律解釋與法律漏洞補充，不允許借法律解釋的名義行使變相的稅收立法權[18]。在房地產企業成本核算對象范圍沒有統一標準的情況下，以其作為土地增值稅的基本計稅單位違背了法定主義所要求的構成要件明確性原則。為限制行政和司法實踐中基于不同解釋立場的“超越制定法的法續造”損害納稅人信賴利益[19]，應明確制定法中“清算項目”的規范性意涵，以審批、備案立項為基本原則，強化相關部門間的行政審批事項一體協同機制，確保立項、規劃、施工及銷售相關證照標明的項目情況一致。若存在分期開發情況，分期標準也應由國家稅務總局針對具體情況（如取得多個《建筑工程規劃許可證》、由若干《建設工程施工許可證》確定組織施工等）以規章的形式明確分期認定標準，嚴格限制各地自行分期的自由裁量權。

第二，對于是否應按房地產類型分類核算，稅收政策上有兩種選擇。一是以項目整體作為清算單位計稅，原則上不實行分類核算。在項目層面統一清算的優勢在于：一方面，能夠根據項目整體評估納稅人的稅收負擔能力，更符合稅收公平原則；另一方面，無須采選各種方法將收入和成本費用在核算單位間不斷地歸集和分攤，可極大簡化土地增值稅飽受詬病的復雜課稅規則，降低征管成本。此外，這也符合中共二十屆三中全會以來強調因城施策、允許有關城市取消普通住宅和非普通住宅標準的政策取向。二是依然實行分類核算，但必須同時修正當前土地增值稅制度中的三個重要方面：（1）共同成本費用的分攤要考慮不同房地產類型的銷售價格差異，采用市場價值系數法、收入權重法等與不動產的銷售價格配比的方法進行分攤；（2）按上述方法分攤成本費用后，如存在虧損的房地產類型，應允許項目內盈利和虧損互相彌補，從而使作為計稅依據的增值額體現納稅人真實客觀的給付能力；（3）統一分類標準，各地嚴格按照普通標準住宅/非普通標準住宅和非住宅類型二分或三分，避免地方政府出于增加財政收入的考慮對房地產征稅項目進一步細分，降低課稅不確定性①。

第三，加強土地增值稅與其他不動產相關稅種之間的協調。土地增值稅在立法之初便作為重要的政策工具，承擔調控房地產開發和房地產交易市場的任務②。在政策實踐中，土地增值稅對房地產市場的調整政策，事實上包括“遏制”與“促進”兩個方向相反的目的：對于炒買炒賣房地產獲取暴利者，用高稅率進行調節；而普通住房的免稅政策以及對房地產行業投資回報率和通脹因素的額外考慮，則旨在促進房地產業的正常發展，改善城鎮居民住房條件。現行四級超率累進稅率意在抑制房地產投機行為，即通過累進稅制實現“高所得、高稅率”，反之亦然。然而確定稅負輕重的累進基礎，并不是土地交易所得金額，而是所得金額（增值額）與扣除項目金額之比，導致所得金額多者可能因整體利潤率低而適用較低稅率，所得金額低者可能因整體利潤率高而適用較高累進稅率，意味著成本控制更好、成本利潤率更高的納稅人反而要承擔更多的稅收成本，這顯然有悖于提高資源配置的經濟效率目標。相比之下，稅種之間的協調是實現上述政策目標更為現實和經濟的選擇。例如，現行稅制下土地增值稅已繳稅款可以在所得稅前列支，附加稅費可以在土地增值稅和所得稅前雙重列支，弱化了調控效果。對此，可以將土地增值稅和所得稅統籌考慮，統一收入確認和成本扣除口徑③，適當簡并和降低土地增值稅稅率，保持稅負整體穩定。

4 結語

土地增值稅開征于我國房地產市場的起步和轉型的大背景下，課稅規則的演化則內嵌于房地產市場的發展邏輯之中。1994年以來，在稅收立法不夠完備的情況下，為解決房地產市場調控和稅收征管的具體操作問題，財政部和國家稅務總局等出臺了一系列稅收規范性文件，并大量授權各省市稅務機關結合當地實際情況制定具體的管理辦法。在稅法的續造過程中，愈加細化的解釋性文件逐步改變了原初立法所確立的土地增值稅清算單位與課稅要件，不但違反稅收法定主義的基本要求，也造成土地增值稅規范體系內部的邏輯沖突，加重了納稅人的稅收負擔。如果延續這種規則，顯然也不符合現階段我國房地產市場防范和化解風險、促進平穩健康發展的政策基調和現實需要。從法律制度建構的角度看：一方面，只有在稅法的形式主義之下才能確保稅收征管機制有如“具有技術合理性的機器”進行運作，并確保征納雙方基于稅法的規范意義，擁有最大限度的自由活動空間[20]；另一方面，立法所應回答的是“具有新意義的、改變了的時代關系所提出的法律需要和法律問題”[21]。就此而言，土地增值稅法規則的調整與完善，也要回應新的制度需求及法律問題，以“清算單位”的正本清源為突破口，從制度上明確和統一基本的清算范圍，理順不同清算政策下應施行的成本分攤、虧損彌補、稅收優惠等配套規則，將土地增值稅與其他房地產相關稅種協同考慮，提高地方稅體系的穩定性、公平性和協調性，從而助力房地產發展新模式的建構。

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Rethinking and Correcting Land Value-added Tax Liquidation Rules

SHE Qianying

（Law School，Beijing Technology and Business University， Beijing 100048，China）

Abstracts： The purposes of this study are to review the legitimacy and reasonableness of the changes in land valueadded tax （LVAT） liquidation rules， to reveal the underlying causes of the disputes over the legal application of LVAT， and to promote the construction of a real estate tax system that is more stable， fair and coordinated. The research methods include normative analysis， value analysis and historical analysis. The results show that： 1） LVAT liquidation unit has gradually evolved from a “project” to different real estate “types” within a project in the adjustment of tax policies and the practice of collection and management， resulting in significant uncertainty of taxpayers’ substantive rights and procedural obligations. It is the fundamental cause of the continuous disputes over land value-added tax in recent years. Consequently， the land value-added tax has been subject to continuous litigation in recent years. 2） The categorized liquidation is a selective accounting standard for taxpayers applying tax preferences for ordinary standard residences， and the prerequisite for the implementation of categorized liquidation is to allow the gain and loss within the project to offset each other and to adopt the apportionment method that matches with the market value of the real estate， to reflect the taxpayer’s objective and real ability to pay. 3） The current liquidation rules are not in line with the principle of matching costs and expenses， and lack relevance and coordination with the current system of land value-added tax rules， which tends to erode the profit-making property owners and violates the principle of fairness in taxation. In conclusion， in the design of the land value-added tax system， the criteria for determining “project/phase-in project” should be clarified， the normative meaning of “liquidation project” should be unified， the calibration of revenue recognition and cost deduction should be differentiated under different accounting methods， and the coordination of the system between related taxes should be strengthened. The coordination of related real estate tax systems should be strengthened to realize fair and reasonable taxation and to promote the stable and healthy development of the commercial real estate and land markets.

Key words： land value-added tax （LVAT） system； land value-added tax liquidation； tax law regulation； tax equity

（本文責編：仲濟香）

①我國土地增值稅實行按期預繳、匯總清算的制度，“核算單位/清算單位”和“清算業態”分別是稅收征納主體在實踐中的常見表達，“計稅單位”則更多見于學理討論。本文中，這三個概念都為確定土地增值稅核算標的的基本時間和空間范圍的表述，不作區分。