GloBE凈所得的計算調整邏輯及若干調整項的缺陷研究

內容提要：為遏制經濟數字化背景下更加突出的稅基侵蝕與利潤轉移問題，嚴格約束規制各轄區之間的“稅收逐底競爭”，近年來OECD主導制定了以“最低有效稅率要求”為核心的“全球反稅基侵蝕”規則（GloBE規則）。其中，GloBE凈所得是計算有效稅率的分母，它是以財務會計凈所得或虧損為基礎，并進行調整后確定。研究發現，GloBE立法模板注釋等對GloBE凈所得調整要求的現有解釋只是表層意義上的，且存在著含糊與混亂。調整要求的底層邏輯在于，確保實際的真實的經營凈利潤達到最低稅率要求。基于此，“前期會計差錯和會計原則變更”調整項在處理方法上存在缺陷，需要調整修改。“應計養老金費用”調整項不具有可調整性，應予以取消。

關鍵詞：GloBE規則；有效稅率；財務會計凈所得；GloBE凈所得；經營利潤

中圖分類號：F812.422" 文獻標識碼：A" 文章編號：2095-1280（2025）01-0008-09

在數字經濟時代，跨境稅基侵蝕與利潤轉移及各轄區的稅收競爭問題?得更為突出和嚴重。對此，OECD在制定發布關于“稅基侵蝕與利潤轉移”的15項行動計劃后，進一步主導制定了“全球反稅基侵蝕”規則（Global Anti-Base Erosion Rules，以下簡稱GloBE規則），并已形成立法模板等諸多配套文件。①制定實施GloBE規則是調整乃至重塑國際稅收競爭秩序與利益分配的重要改革，它將對國際稅收理論、市場轄區權力、各國稅收激勵政策及稅收征管機制等產生深刻影響（陳勃，2024）。例如，中國需要進一步調整優化涉外優惠稅制，使其與GloBE規則實現協調兼容（趙洲和趙翰雋，2024）。GloBE規則的核心要求是，任何符合適用門檻條件的跨國公司集團的GloBE有效稅率不得低于15%，否則將被征收補足稅直至達到15%的最低稅率。顯然，GloBE規則能否產生精準、有效的規制效果與作用，以及如何衡量計算有效稅率是關鍵所在。為此，筆者根據GloBE規則的宗旨目標及功能定位，針對作為有效稅率計算分母的GloBE凈所得，系統分析現有立法模板規則的設計和要求，探求發現及深入證明并闡釋GloBE凈所得計算調整的底層邏輯，進一步完善GloBE凈所得的調整要求，以構建一個精準嚴密、關聯協調、邏輯自洽的GloBE凈所得計算規則。

一、GloBE凈所得計算基礎的表層邏輯批判

GloBE凈所得是衡量計算成員實體在轄區有效稅負的分母，如何確定GloBE凈所得的數額直接關系著有效稅負的衡量結果，進而影響到GloBE規則的宗旨目標與功能作用。在2021年12月OECD發布的GloBE規則立法模板中，第三章是專門關于“計算GloBE所得或虧損”（Computation of GloBE Income or Loss）的規則體系。根據立法模板第3.1.1條，每個成員實體的GloBE凈所得（或虧損）以成員實體在財年度的財務會計凈所得（或虧損）為基礎，并根據第3.2條至第3.5條所述項目進行調整后來確定。可見，作為衡量成員實體稅負水平的分母，GloBE凈所得并不等同于稅法規則下的凈所得（應納稅所得額），而是以財務會計凈所得為基礎并經過適當調整而形成的。

（一）GloBE凈所得計算基礎的表層邏輯解釋及其含糊混亂性

一般認為，之所以將財務會計凈所得作為計算確定GloBE凈所得的基礎，是為了使GloBE目的下有效稅率及補足稅的計算具有高度的一致性，并降低合規遵從及征管執行上的成本。有分析認為，采用財務會計凈所得（或損失）源于內在的需要，即需要在所有轄區使用協調一致的標準，以確保連貫性和一致性（Grilli，2022）。另有分析認為，由于不太可能就基于GloBE目的的稅收會計規則達成國際協議，故以國際會計準則為出發點并進行適當的調整可能是取得成功的最佳機會（Desai和Kumar，2019）。因此，作為一個簡化的選擇，包容性框架建議從財務會計規則開始，對財務會計凈所得進行調整，以確定調整后的GloBE稅基。一些利益相關者也普遍接受這一選擇，他們認為，與不同轄區的稅收規則相比，全球會計規則之間通常具有更大的一致性，如國際財務報告準則與美國的公認會計原則。因此，使用財務賬戶作為起點將是最簡單和最直接的方法（Manrique，2022）。但是，對于依財務會計準則計算凈所得所能實現的統一性與可靠性，也存在著質疑和反對的意見。杜克大學杜克國際發展中心高級研究員Barnes（2022）認為，一般公認會計原則和國際財務報告準則之間存在著差異，即便在適用國際財務報告準則時，各轄區也可以采用特殊規則。可見，關于公司收入所得的計算根本就沒有共同標準。同時，財務報告旨在使投資者清晰地了解公司的財務狀況，但公司在如何反映其業務方面具有一定的靈活性，可以在推測的基礎上進行估算。因此，納稅人可能合法地使其財務報告不反映真實情況。顯然，對于將財務會計凈所得作為計算確定GloBE凈所得的基礎，其“統一性”與“一致性”的理由邏輯還是存在一定分歧的。筆者認為，由于國際財務報告準則在全球已經得到廣泛承認和運用，并使得各國的財務會計準則日益趨同，所以，將財務會計凈所得作為GloBE凈所得的計算基礎，確實可以在相當大的程度上使有效稅率及補足稅的計算具有一致性，并降低稅收征管成本及納稅遵從成本。換言之，對于為什么將財務會計凈所得作為計算確定GloBE凈所得的基礎，“統一性”與“一致性”的理由邏輯是可以成立的。但是，“統一性”與“一致性”只是一種工具、方法上的理由邏輯，屬于表層意義上的理由邏輯，并會因為工具、方法上的瑕疵或一定缺陷而招致質疑。

由于“財務會計凈所得作為計算基礎”的底層邏輯沒有得到深入揭示，因此，對于為什么需要對財務會計凈所得（或虧損）進行一定的調整，GloBE規則立法模板注釋只能在表層邏輯上做出含糊而混亂的解釋，并導致與“基于財務會計凈所得確定GloBE凈所得”的理由邏輯發生抵觸沖突。一方面，立法模板注釋認為，這些調整使成員實體的GloBE所得（或虧損）與典型的公司所得稅制度下的應稅所得的計算更加一致。但在另一方面，注釋又認為，制定一套全面的調整以使GloBE所得（或虧損）完全與包容性框架所有成員的應稅所得計算規則一致是不可能或不可取的（OECD，2022）。在對一些具體調整項目的解釋說明中，立法模板注釋一直將“與稅收規則保持一致”作為理由依據，甚至將GloBE凈所得（或虧損）等同于稅法凈所得（或虧損）。例如，立法模板注釋認為，在計算財務會計凈所得（或虧損）時被扣除的任何涵蓋的稅收（Covered Taxes）均應加回到GloBE所得（或虧損），因為GloBE所得（或虧損）相當于普通所得稅下的應稅所得（Taxable income）（OECD，2022）。按照這樣的解釋，GloBE凈所得似乎在本質上就應該是稅法凈所得（應納稅所得額），要求衡量的應該就是類似于“內涵型稅率”的有效稅負。①然而，這與“基于財務會計凈所得確定GloBE凈所得”的要求及邏輯是相矛盾的。顯然，立法模板注釋的這種表層解釋說明會進一步造成GloBE凈所得的計算基礎在底層邏輯上的含糊與混亂。

（二）基于調整項的設置及內容對計算基礎的表層邏輯批判

在立法模板第3.2.1條所設置的9個調整項目中，第（a）段所設置的“凈稅收費用”（Net Taxes Expense）這一調整項目似乎能夠驗證“與稅收規則保持一致”的解釋邏輯。因此，對其進行分析探究具有典型意義。根據立法模板第10.1條（定義術語），“凈稅收費用”是指需要納入調整的包括“涵蓋的稅收”在內的多個不同類別的稅收費用。立法模板注釋認為，各種類型的稅收費用可能會減少基于財務報告目的的凈所得，所以必須將稅收費用凈額加回成員實體的財務會計凈所得或損失，以正確計算GloBE有效稅率（OECD，2022）。表面看來，這似乎是為了與稅法上的稅前凈利潤（應納稅所得額）的計算規則保持一致，但實際上只是體現了兩種規則體系將“稅前數額作為計算基礎”的共同要求而已。具體而言，由于財務會計凈所得（或虧損）是在賬面上減除所得稅以后的數額，故只有將財務會計凈所得（或虧損）還原恢復到所得稅的稅前狀態，才能獲得衡量有效稅負所必需的正確的分母數額。顯然，這是衡量有效稅負本身所必然要求的，而與稅法規則沒有內在聯系。在“凈稅收費用”調整項目中，非常特殊的遞延所得稅資產（Deferred Tax Asset）也是一個需要進行調整的具體項目，但“與稅收規則保持一致”同樣也不能提供底層邏輯支撐。所謂的遞延所得稅資產，是指企業享有的在未來年度少繳稅款的權益。根據立法模板注釋，遞延所得稅資產的金額必須作為負數進行調整處理（OECD，2022）。實際上，該項調整要求的底層邏輯在于，針對轄區內各成員實體，消除遞延所得稅資產作為虛構的收益對其年度經營虧損造成的扭曲性減少，從而準確匯總計算跨國集團在特定轄區層面的真實的年度經營凈利潤總額，并衡量其有效稅負，避免集團在轄區層面的有效稅率被低估，確保對轄區的真實的年度經營凈利潤總額施加最低稅規制。顯然，這樣的底層邏輯是稅法規則本身所不具有的。

從立法模板第3.2.1條所設置的其他8個調整項目進一步來看②，設置它們的共同根據在于“可調整性”與“調整必要性”，而不是“與稅收規則保持一致”。除“凈稅收費用”和“股息所得”這類調整要求在這兩個根據上具有特殊內涵外，“可調整性”意味著調整項目屬于非經營性的損益或因素，因而不具有必須維持依財務會計準則對其處理結果的絕對必要性。同時，這些非經營性的損益或因素與企業對經營利潤的全球避稅籌劃及轄區的有害稅收競爭并無多少相關性，無論是將它們調整計入還是排除出GloBE凈所得（或虧損），均不會影響和減損GloBE規則的宗旨目標和功能。因此，調整項目就成為背離財務會計準則需要重新調整處理的“可調整性”。“調整必要性”意味著，當這些非經營性損益導致財務會計凈損益與應計稅額之間發生錯配時，例如當財務會計凈所得（或損失）包含非經營性的損益等情況下，應計稅額依稅法卻沒有發生相應的增加或減少，此時就必須進行調整，以矯正對經營凈利潤本身有效稅負造成的扭曲。可見，對非經營性的損益或因素進行調整的理由在于，消除其對經營利潤本身的稅負水平的扭曲影響，以更加精準地針對經營活動本身所產生的利潤施加最低稅約束，從而更準確、有效地約束規制有關經營活動的避稅籌劃及有害稅收競爭。顯然，“與稅收規則保持一致”不能提供專門針對性的底層邏輯解釋。

除立法模板第3.2.1條所設置的9個調整項目之外，關于財務會計凈所得（或虧損）進行適當調整的其他規則同樣也不能說明存在著“與稅收規則保持一致”的內在邏輯要求。例如，按照立法模板第3.2.2條規定，對于股權激勵費用（Stock-based Compensation），成員實體可以自行做出選擇，取消依財務會計準則在財務賬戶中確認記錄的股權激勵費用扣除金額，將其替代為依稅法確定的股權激勵費用扣除金額。表面看來，允許做出這樣調整的原因在于，依財務會計準則應當按照股權激勵授予日的股票公允價值核算費用扣除金額，而按照稅法規則，一般是根據股權激勵行權日的股票公允價值計算費用扣除金額。用稅法上的扣除金額替代財務會計上的扣除金額可以確保GloBE所得的計算結果與稅法規則一致，實現有效稅負衡量基礎和稅額的匹配對應（杜莉，2023）。其實，真正的底層邏輯在于，由于行權日的股票公允價值往往要高于授予日的股票公允價值，依據稅法規則確定的扣除金額也將大于依財務會計準則計入的扣除金額，從而導致GloBE凈所得與有效稅額發生錯配，并因此使GloBE有效稅負被低估，進而可能觸發GloBE規則的適用。但錯配關系及低稅狀態并不是企業避稅籌劃及轄區間稅收競爭造成的，對此情形征收補足稅將不符合GloBE規則的宗旨目標。因此，該調整的核心邏輯應是避免GloBE規則無意義地適用并傷及無辜。故“與稅收規則保持一致”只是表象而已。

總之，對于為什么將財務會計凈所得作為計算確定GloBE凈所得的基礎，保持與稅收規則的“統一性”與“一致性”至多是表層的理由邏輯，真正的底層邏輯并沒有得到揭示。對于立法模板所設置的各種調整項目，“與稅收規則保持一致”的解釋邏輯不僅不能提供底層邏輯支撐，而且還遮蔽了“財務會計凈所得作為計算基礎”的底層邏輯，造成GloBE有效稅率的計算分母在性質定位等底層邏輯上的含糊與混亂。故而，在已有的表層邏輯之外，有必要進一步探究和闡釋財務會計凈所得（或虧損）作為計算基礎的底層邏輯。

二、GloBE凈所得計算基礎的底層邏輯證成

（一）將稅法凈所得（或虧損）作為凈所得計算基礎的嚴重缺陷

為進一步探究闡釋為什么將財務會計凈所得（或虧損）而不能將稅法凈所得（或虧損）作為計算基礎的底層邏輯，有必要辨析稅收規則與財務會計準則的重大差異。在基本目的和功能上，稅收規則與財務會計準則有著明顯的區別。稅收規則是為了實現社會或經濟目標等政策而制定的，如為了鼓勵商業投資的，稅收規則通常允許更快的資產折舊。相反，財務會計關注的是企業實現收入的支撐能力，更關心加速實現收入的風險。可見，財務會計規則力求為企業提供足夠的靈活性，向投資者提供經營活動的全面情況（Marsit，2021）。進而言之，財務會計上的凈所得（或虧損）與稅法上的凈所得（或虧損）的區別在于，由于設計和運用財務會計準則的目的和功能是分析測定企業當期的經營效果，故按照合格財務會計準則計算得出的當期凈所得（或虧損）所反映的就是，基于持續經營等商業條件約束下的企業年度經營所獲得的實際凈收益（或實際虧損）。而企業所得稅法上的凈利潤（或虧損）計算規則是基于財政收入目的以及其他宗旨目標而制定的，它強行排除、減少了與經營活動本身相關的某些收入的計入，以及某些成本、費用、虧損等的列支。所以，依稅法計算規則得出的凈所得（或虧損）不能準確反映企業的實際凈盈利狀況，所謂的凈所得只是依稅法擬制確認的基于稅收目的以及其他宗旨目標的凈利潤。

由于稅收規則與財務會計準則在目的和功能上有著明顯的區別，故選擇將財務會計凈所得（或虧損），還是選擇將稅法凈所得（或虧損）作為計算基礎，必然對GloBE規則的宗旨目標和效果作用產生不同的影響。相比之下，將“稅法凈所得（或虧損）”作為稅負水平衡量基礎存在著嚴重的缺陷。具體而言，第一，由于各國稅法關于稅前凈所得的計算確認規則存在著諸多差異，如允許稅前列支的項目及數額比例，故依稅法凈所得來衡量稅負水平將造成GloBE規則在調整力度和效果上出現轄區間的差異化和碎片化，從而會嚴重影響GloBE規則在全球的普遍、統一的公平實施。第二，對成員實體依稅法計算的凈所得往往包含著實際發生但稅法不允許扣除的各種經營支出，從而會導致稅法意義上的凈利潤往往大于實際凈利潤。此時，若以稅法凈所得作為稅負衡量分母將會扭曲甚至于降低實際凈利潤的稅負水平，這違背了“量能課稅”原則。第三，對成員實體依稅法計算的凈所得可能存在著稅基式優惠這一因素，如成員實體的某些收入依稅法被排除或減計，以及對研發費用予以加計扣除等，會導致稅法意義上的凈所得小于實際凈盈利，此時以稅法凈所得作為稅負衡量分母將扭曲甚至于提升實際凈利潤的稅負水平，從而會默認、縱容稅基式優惠所造成的低稅效果及有害稅收競爭，導致無法實現GloBE規則的宗旨目標。

（二）底層邏輯：應根據實際真實的經營凈利潤來衡量有效稅率

與稅法凈所得（或虧損）相比，將財務會計凈所得作為GloBE凈所得的計算基礎具有多方面的必要性和理由依據。第一，充分遵循和體現“量能課稅”原則。只有將財務會計凈所得作為計算基礎，才能使最低稅率要求建立在企業實際凈利潤的基礎上，從而充分貫徹“量能課稅”原則，使GloBE規則具有充分的正當合理性。第二，排除稅收優惠的干擾影響。以實際凈利潤為基礎衡量稅負水平還原恢復被國內稅法所排除、減少的企業收入，將其計入GloBE凈所得中，從而消除“減計收入”這類稅基式優惠的影響，確保GloBE規則能夠實現其約束限制稅收競爭的目的和功能。第三，緩解GloBE規則的嚴苛程度。由于實際凈利潤往往小于依稅法所擬制的凈利潤，而所得稅則是根據稅法規則計算和實際繳納的，故以實際凈利潤為衡量基礎的有效稅率將相對較高，從而在許多情形下能夠達到全球最低稅率要求。這樣，GloBE規則的嚴苛程度得到了適當的緩解，也減輕了各國在遵從實施GloBE規則上的爭議和壓力。這或許是財務會計凈所得（或虧損）作為稅負水平衡量基礎所隱含的底層邏輯。

總之，除確保全球建立和適用GloBE規則具有一致性和連貫性這一表層邏輯之外，將“財務會計凈所得（或虧損）”作為GloBE凈所得（或虧損）計算基礎的底層邏輯在于，GloBE規則應當衡量審查的是實際真實的經營凈利潤的有效稅負，而不是類似于“內涵型稅率”（Implicit Tax Rate）的稅負水平。進而言之，GloBE規則不是普通的征稅規則，它的目的和功能并不在于獲取必要的財政收入，以及對經濟社會發展進行調控，其核心目的和功能是消除不合理的低稅狀態，故不能根據稅法擬制的與實際經營效果存在較大偏差的凈利潤來衡量有效稅負，而應當根據企業真實實際的經營凈利潤來衡量有效稅負。合格的財務會計準則原本就是用來核算確定企業實際真實的經營凈利潤，它確認并計入了被國內稅法所排除、減少的所得，包括因為研發費用加計扣除等稅基式優惠而被額外減少的利潤所得，它也承認并減除了實際發生但稅法不允許扣除的各種經營支出，因此，財務會計凈所得基本上就是實際真實的經營凈利潤。當然，財務會計凈所得反映的是稅后凈利潤，為正確衡量有效稅負，還需要將其調整還原為稅前凈利潤。同時，由于財務會計準則畢竟不是為衡量有效稅負而設計的，故對財務會計凈所得還需要進行一定的調整，如為避免同一來源所得被重復計入而將股息所得予以排除，以獲得更為準確、合理的經營凈利潤。

三、GloBE凈所得計算的若干調整項的缺陷及矯正

根據上述分析，GloBE有效稅率規則要求衡量確定的并不是應納稅所得額的有效稅負，而是真實的實際的經營凈利潤的有效稅負，即基于財務會計準則核算的稅前經營凈利潤的有效稅負。按照這樣的底層邏輯，立法模板對GloBE凈所得計算所設置的若干調整項目存在著重要的缺陷，需要調整矯正。

（一）“前期會計差錯等”調整要求及缺陷矯正

1.“向后結轉處理”的調整要求

立法模板第3.2.1條第（h）段設置的調整項目是“前期會計差錯和會計原則變更”，立法模板第10.1條（定義術語）對兩類情形做出了界定。對于“前期會計差錯”，立法模板注釋認為，就GloBE規則而言，必須根據第3.2.1（h）條考慮各集團成員的期初權益調整。根據誤差的性質，調整可能會增加或減少期初權益。例如，當錯誤得到糾正時，被錯誤排除收入通常會導致期初權益增加，相應地在GloBE所得或損失的計算中，收入也相應增加。如果調整是減少，需要根據第4.6.1條重新計算上一財政年度的有效稅率和補足稅，此時不需要根據第3.2.1（h）條進行調整（OECD，2022）。對于“會計原則或政策變更”，立法模板注釋認為，會計原則或政策的改變可能會要求期初權益的增加或減少。第3.2.1（h）條下的調整應與期初權益調整方向相對應。因此，如果會計原則或政策的變化減少了期初權益，則第3.2.1（h）條下的調整將是負調整，與在計算GloBE所得或損失時作為額外扣除具有相同的效果。相反，如果會計原則或政策的變化增加了期初權益，則第3.2.1（h）條規定的調整將是一種正調整，與在計算GloBE所得或損失時作為額外收入具有相同的效果。

筆者認為，對于因為“前期會計差錯和會計原則變更”而導致以往年度的收入與成本、費用等扣除項目的變化，并引起“期初權益”的增加或減少的情形，其造成的問題實際上是以往年度的凈收入被多計或少計，以及以往年度的稅款相應地多繳或少繳的問題。對此，稅收規則一般采用“向后結轉處理”的方法，①這就使得以往年度被少計的凈收入被轉入后續年度的應納稅所得額，相應的稅額在財務賬戶中被計入后續年度的應繳稅額中；或者根據以往年度被多計的凈收入等額減少后續年度的應納稅所得額，從而在財務賬戶中減計后續年度的應繳稅額。顯然，“向后結轉處理”的稅法規則改變了后續年度的應繳稅額。但與此不匹配的是，在財務會計處理上，僅會發生“期初權益”的增加或減少，以往年度被多計或少計的凈收入并沒有包含和體現在當期的財務會計凈所得中。也就是說，“期初權益”的變化不會影響和改變當期的財務會計凈所得，這就會造成“應繳稅額發生變化而凈所得沒有相應變化”的錯配關系。顯然，只有消除這種錯配關系對有效稅負衡量的扭曲影響，才能正確衡量和計算后續年度的有效稅負。為此，立法模板采用了“向后結轉處理”的方法。也就是說，在計算確定GloBE所得（或虧損）時，根據以往年度的被多計入或被少計入的凈收入，對后續年度的財務會計凈所得（或虧損）進行調整處理。

2.“向后結轉處理”的技術性缺陷與修改分析

立法模板采用“向后結轉處理”方法將導致不能精確地區分確定以往年度與后續年度真實的實際的經營凈利潤，繼而產生諸多問題。第一，當成員實體所在轄區實行的是累進稅率制時，“向后結轉處理”將可能出現稅率檔次不正確及相應的問題。主要有：以往年度的凈所得被多計或被少計將可能導致以往年度的稅率檔次被錯誤確定，從而導致以往年度被正確計入的凈所得的稅額也被錯誤確定，對此，“向后結轉處理”方法不能提供任何矯正；當以往年度與后續年度的凈所得處于不同的稅率檔次時，對于以往年度因為被多計或少計凈收入而相應多繳或少繳的稅款而言，它們不能在后續年度得到精準的抵消或彌補解決；后續年度的稅率檔次因為以往年度調整因素的介入而發生提升或降低，導致后續年度本身凈所得的應繳稅額發生不當的提升或降低。第二，“向后結轉處理”可能使以往年度多繳或少繳的補足稅難以得到充分矯正。當以往年度的有效稅負達不到最低稅率要求時，則需要按照有效稅率與最低稅率之間的稅率差乘以以往年度的超額所得（GloBE所得-SBIE數額）來計算繳納補足稅。但是，由于以往年度被錯誤計算的GloBE所得沒有得到調整，就會出現以往年度補足稅多繳或少繳的問題。對此，如果后續年度的有效稅負達到最低稅率要求，則不需要計算繳納補足稅，此時補足稅多繳或少繳的問題就無法得到解決。即便后續年度的有效稅負沒有達到最低稅率要求，如果其稅率差不同于以往年度的稅率差，后續年度會因該調整因素而少繳或多繳的補足稅而不能精準地抵消以往年度多繳的補足稅或彌補以往年度少繳的補足稅。例如，以往年度的凈收入被多計10萬元，補足稅率為5%，則以往年度已經多繳納補足稅5000元；后續年度的補足稅率為1%，根據以往多計的10萬元調整減少后續年度的所得后，僅能相應減少繳納后續年度的補足稅1000元。第三，對于“前期會計差錯和會計原則變更”問題，立法模板注釋提出的調整處理方法存在著矛盾和混亂。例如，對于“前期會計差錯”情形，立法模板注釋認為，如果“期初權益”的調整是減少，需要根據第4.6.1條重新計算上一財年度的有效稅率和補足稅，而不是采用“向后結轉處理”的方法進行調整。顯然，這與“期初權益增加”等其他情形下的調整方法是相反的。

綜上，對于以往年度的凈收入被多計或少計及稅款相應多繳或少繳的問題，原則上不宜采用立法模板注釋提出的“向后結轉處理”方法，而應采用“向前結轉處理”方法。也就是說，根據以往年度的凈收入被多計或少計情況，對以往年度的財務會計凈所得（或虧損）予以調整，重新計算確定以往年度的財務會計凈所得。而后續年度的財務會計凈所得（或虧損）不需要做任何調整，維持原樣。采用“向前結轉處理”方法的明顯優勢在于，它可以精確地區分確定在以往年度與后續年度各自實際產生獲得的經營凈利潤，并據此來確定各年度凈利潤對應的不同稅率檔次及應承擔的稅額，從而能夠精準、恰當地衡量各年度GloBE所得的有效稅負，并據此準確合理地課征補足稅。但是，對于“前期會計差錯和會計原則變更”所導致的以往年度的稅款多繳或少繳的問題，由于稅法規則依然是按照“向后結轉”的方法予以處理，故后續年度仍然存在著“應繳稅額發生變化而凈所得沒有相應變化”的錯配關系。因此，在對以往年度采用“向前結轉處理”方法的基礎上，應進一步采用對稅額進行調整處理的方法。具體而言，對后續年度應采取僅對稅額進行調整處理的方法。對于以往年度被多計或少計的凈收入，由于按照“向后結轉”的稅法規則將相應減少或增加后續年度的應納稅所得額，因此，計算得出的相應減少或增加的稅額應當從后續年度GloBE所得的有效稅額中予以排除，也就是將相應減少或增加的稅額做反向調整。這樣，在后續年度，未變化的當期的財務會計凈所得與發生變化的稅額的錯配關系就可以得到消除，從而避免對后續年度有效稅負衡量的扭曲影響。同時，對于以往年度在采用“向前結轉處理”方法確定財務會計凈所得的基礎上，進一步對以往年度的稅額進行調整處理。也就是說，對后續年度依稅法規則被減少或增加的稅額，按正向調整方向放入其所屬的以往年度的有效稅額中，可以準確地重新計算確定以往年度的有效稅率和補足稅。

總之，對于“前期會計差錯和會計原則變更”情形，在理論層面上，應采用“向前結轉處理”的方法，并采用配套的稅額調整方法。但在實際操作運用中，這可能意味著較大的數據獲得與處理成本等問題。但是，對于“前期會計差錯和會計原則變更”情形，無論是采用“向后結轉處理”還是采用“向前結轉處理”的方法，以往年度的財務數據都需要調整處理，因為要調整后續年度的“期初權益”。而且，隨著大數據分析處理能力的不斷加強和優化，“向前結轉處理”方法所導致的繁重的重新計算處理將可以得到逐步緩解。這也是復雜的GloBE規則在未來能夠得到普遍適用的技術保障。故此，筆者認為，在現階段，可以采取漸進而又靈活的策略，將“向前結轉處理”方法作為一種推薦的共同方法，允許各國根據自己稅制的具體情況和征管能力，自主選擇確定采用何種結轉處理方法。例如，如果某一轄區實行的是固定的比例稅率而不是累進稅率，且能夠避免發生前述的部分缺陷，那么該轄區就可以采用“向后結轉處理”的方法，并對其他的一些弊端和不足提供補救措施。

（二）“應計養老金費用”的調整項的根本缺陷及其廢除建議

立法模板第3.2.1條第（i）段設置的調整項目是“應計養老金費用”，根據立法模板第10.1條（定義術語）規定，它是指包含在財務會計凈所得或虧損中的養老金負債費用數額與財年向養老基金繳款的數額之間的差額。可見，需要進行調整的并不是養老金費用本身，而是對實際繳納的金額與財務賬戶應計金額之間的差額進行調整。對此，立法模板注釋給出的理由是，與當地稅法關于養老金費用扣除的通常規則保持一致，即稅法允許扣除的養老金費用是當年實際繳納的金額，而不是財務賬戶中的應計金額。所以，在計算確定GloBE所得（或虧損）時，應當對實際繳納的金額與財務賬戶應計金額之間的差額進行調整。當實際繳納的金額小于財務賬戶應計金額時，在財務會計凈所得（或虧損）的計算中，養老金費用就會出現超過稅法允許數額的被多扣情形，此時差額應當作為正數調整納入財務會計凈所得（或虧損）中。當實際繳納的金額大于財務賬戶應計金額時，在財務會計凈所得（或虧損）的計算中，養老金費用就出現少于稅法允許數額的被少扣除情形，此時差額應當作為負數調整納入財務會計凈所得（或虧損）中（OECD，2022）。

“應計養老金費用”調整項目的最根本問題在于，它偏離了“將財務會計凈所得（或虧損）作為GloBE所得（或虧損）的計算基礎”這一底層邏輯。也就是說，無論如何，GloBE規則要求衡量確定的是真實的實際的經營凈利潤的有效稅負，即主要基于財務會計準則核算的稅前經營凈利潤的有效稅負，而不是稅法下應納稅所得額的有效稅負。具體而言，養老金費用是轄區當地強制性的法律規定及公司章程等所要求的必須支付的費用項目，根據財務會計準則所確定的“應計養老金費用”是企業經營中正常的合理的成本費用，它是準確核算年度經營利潤的客觀基礎。即便當年實際繳納的金額小于財務賬戶當年應計金額，差額部分也是必須在未來予以補繳。這就意味著，只有在扣除“應計養老金費用”的全額后，所獲得的和反映的才是真實的實際的年度經營凈利潤。當實際繳納的金額大于財務賬戶應計金額時，差額部分或許是對以往年度的補繳數額，亦或是對未來年度的養老金的提前繳納，但由于這些均不屬于當期費用，并不影響當期的年度經營凈利潤的核算確定。換言之，此情形下應當扣除的依然是“應計養老金費用”的全額，而不是較大的實際繳納金額，只有這樣，所獲得的和反映的才是真實的實際的年度經營凈利潤。因此，在計算確定GloBE凈所得（或虧損）時，原本就不應該對實際繳納的養老金金額與財務賬戶應計金額之間的差額進行調整。對差額進行調整反而違反了財務會計上的“權責發生制”這一基礎原則，導致不能獲得和反映真實的實際的年度經營凈利潤，從而，也就無法產生GloBE規則所要求的正確的有效稅負。

總之，與前面的其他調整項所不同的是，根據GloBE規則的政策目標和功能定位，“應計養老金費用”不具有可調整性。因此，為堅持“將財務會計凈所得（或虧損）作為GloBE凈所得（或虧損）的計算基礎”這一最底層邏輯，充分保障實現GloBE規則的政策目標，應當不再設置“應計養老金費用”調整項目，并將其從立法模板中取消。但是，考慮到有一些國家或地區基于特殊的政策目的或便利稅收征管的要求，其制定實施的關于養老金費用扣除的國內規則沒有遵循“權責發生制”。故為兼容這些國家的特殊情況，立法模板應取消但并不絕對禁止各國自主設置“應計養老金費用”調整項目。這樣，一些有特殊需要的國家可以根據其固有的稅收立法主權，在其國內法上建立GloBE規則時，可自主選擇設置“應計養老金費用”調整項目。當然，這些國家也應考慮和承受因此而造成的稅制競爭加劇及其對營商環境的不利影響。

四、結語

根據GloBE規則立法模板，應當按照已設置的調整項目對財務會計凈所得進行調整，最終確定GloBE凈所得。但是，對于這樣的計算調整規則，“與稅法規則保持一致”并不能成為其真正的底層邏輯，因為它無法解釋為什么有大量的與稅法不一致的財務處理沒有被要求進行調整。例如，對于財務會計規則允許而稅法卻予以限制、禁止扣除的各種支出項目，立法模板并未要求將它們在計算GloBE凈所得時全部予以調整。如果“與稅法規則保持一致”確實是對財務會計凈所得進行調整的底層邏輯，那么對于收入、支出等各種財務處理項目，只要它們與稅法規定的處理要求不一致，立法模板就應該都將其包含納入進來，作為GloBE凈所得的計算調整項目。然而，GloBE規則立法模板卻明顯沒有考慮這些諸多差異，對它們沒有提出任何調整處理要求。實際上，“將財務會計凈所得作為GloBE所得的計算基礎”的真正的底層邏輯在于，基于規制避稅籌劃及低稅競爭的宗旨目標，有效稅負的衡量對象必須是實際真實的經營凈利潤，而不是稅法下的所謂凈利潤（應納稅所得額）。

基于GloBE凈所得計算調整規則的真正底層邏輯，“可調整性”與“調整必要性”是立法模板所設置的各種調整項目的具體展開邏輯。除少數的調整項或調整要求（如排除的股息）外，各種調整項在這兩個要素上具有共同的內容。“可調整性”是指，當某個財務處理項目屬于非經營性的損益或相關因素時，它就具有了可以被調整計入或排除出財務會計凈損益這一動態屬性。因為這些非經營性的損益或因素與企業對經營利潤的全球避稅籌劃及轄區的有害稅收競爭并無多少相關性，無論是將它們調整計入還是排除出GloBE凈所得（或虧損），均不會影響和減損GloBE規則的政策目標和功能。正是由于“應計養老金費用”不具有“可調整性”，所以立法模板不應當將其設置為固定調整項目。“調整必要性”是指，對于非經營性的損益及費用支出這類具有“可調整性”的財務項目，如果它們導致財務會計凈所得（或虧損）與應計稅額之間發生錯配，就必然會造成對經營利潤本身有效稅負的扭曲，從而有必要對它們進行調整處理。這樣，才可以消除錯配關系對經營利潤本身的稅負水平的扭曲影響，從而更加精準地針對經營活動本身所產生的利潤施加最低稅約束，更準確、有效地約束規制經營活動的避稅籌劃及有害稅收競爭。正是為了更加精準地規制約束避稅籌劃及有害稅收競爭，需要根據“前期會計差錯等”調整項下的錯配關系特點，對該項調整要求的技術缺陷予以修正彌補。總之，通過深入探求和揭示GloBE凈所得計算調整規則的底層邏輯，將有效地審查各種調整項目的設置和解釋運用是否恰當合理，進一步改進完善GloBE凈所得的計算調整規則。

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（責任編輯：衍一）