企業所得稅法生育支持的理論邏輯與優化路徑

內容提要：企業所得稅既是企業承擔社會責任、分擔社會化育兒成本的方式，也是市場中大部分勞動者收入水平與消費者育兒成本的重要影響因素。文章首先嘗試厘清企業所得稅法生育支持的理論邏輯，認為在國家與企業之間需要合理分配用工成本，塑造企業生育友好的雇傭偏好，為勞動者積極生育“開源”；發揮稅法對企業行為的引導作用，優化生育相關產品與服務的供給，為消費者積極生育“節流”。其次，對當前法治建設中企業生育成本分擔與彌補的規范缺位及稅收激勵措施的因應不周現狀進行分析與反思。最后，在遵循稅收法定原則的前提下，提出以加計扣除矯正雇傭傾向，保證并提高企業勞動者的育兒經濟能力，以覆蓋生育全周期的稅收優惠降低育兒成本，滿足不同收入群體的生育需求。

關鍵詞：生育支持；企業所得稅；用工成本；加計扣除；稅法激勵

中圖分類號：F812.422" 文獻標識碼：A" 文章編號：2095-1280（2025）01-0017-06

在生育支持語境下，企業作為勞動者的收入支付方，其向勞動者支付工資報酬的具體數額決定著勞動者能否享受個人所得稅生育支持措施。同時，企業作為市場中育兒產品和服務的供給方，其供給價格與結構影響消費者的育兒成本。與企業雇傭偏好和生產經營密切相關的企業所得稅法律制度的完善與否將會影響勞動者與消費者的生育信心與負擔能力。企業所得稅法應當成為稅法生育支持政策體系中的重要一環，解決育兒成本私人化和收益社會化的脫節與錯位，確保社會成本分擔的實質公平。因此，應當在逐步實現稅收良法善治的過程中，遵循稅收法定原則，充分發揮財稅法理財治國的功能，在增強勞動者育兒經濟能力和減輕消費者育兒經濟負擔兩端同步發力，在減輕“母職懲罰”、促進勞動力市場機會公平的同時，激勵育兒相關產業發展，并鼓勵女性職工相對集中的企業建設托育設施和增加企業生育補貼。

一、企業所得稅法生育支持的理論邏輯

企業所得稅不僅影響企業的雇傭偏好，也與企業產品定價和供給結構密切相關。企業所得稅法可以充分發揮對納稅人的激勵功能，因應當前生育支持的社會需求，通過調整國家與企業間的稅收利益分配，引導企業作出符合立法期待和政策導向的行為決策。

（一）塑造生育友好的雇傭偏好

1.企業雇傭性別偏好制約生育選擇

生育收益社會化與成本私人化之間的脫節是制約個人積極生育行為的重要因素。生育的本質是具有正外部性的準公共物品和社會投資品，積極生育行為能夠帶來增進人口紅利、調整人口結構等長期利好。然而，生育成本的承擔者卻以私人及家庭為主體。盡管雙職工家庭已經逐漸成為現代社會主流家庭類型，但家庭內部傳統社會性別分工仍舊占據主導地位。與男性職工相比，“內外兼顧”的女性勞動者仍舊是家庭中生育成本，尤其是照護成本的主要承擔者。女性勞動者投入到工作中的時間與精力相對減少，同等條件下，其難以保證為企業創造與男性職工同等的經濟收益。加之國家為鼓勵生育和保護特殊時期女職工權益，要求企業履行相關法定義務，必然會增加企業的用人成本。盡管生育行為帶來的人口紅利有助于提振經濟景氣，但與企業當時當刻承擔的用人成本相比，人口紅利帶來的潛在收益需要相當長的運行周期才能實現，且效果較為間接。企業難以在短期內有效分享到生育利好，成本與收益無法相當。因此，企業認為鼓勵生育的社會政策會提升其雇傭育齡女性實際和潛在承擔的社會生育成本。①同等條件下，企業較大概率會優先選擇雇傭或晉升男性勞動者，或根據女職工因生育所降低的勞動產出而相應減少其勞動報酬。實證研究證明，職場女性的生育決策與女性面臨的生育和就業之間的沖突密切相關（洪娜，2024）。女性在承擔照護責任的同時還要承受性別雇傭偏好產生的就業機會與收入結果的不公平。加之優生優育導向下不斷增長的育兒成本，生育行為逐漸加劇“母職懲罰”。在這樣的社會現實中，越來越多女性勞動者的生育決策開始消極化。

2.企業所得稅塑造生育友好雇傭偏好的理論邏輯

構建生育友好的就業環境、支持勞動者積極生育應當成為企業社會責任的重要組成部分。立法需要以整體視角進行長遠考量，平衡個人、企業與國家的利益訴求，緩和企業用工自主權與生育女性勞動者平等就業權之間的沖突。若是將與一定數量女性勞動者建立并保持合理的勞動關系作為企業的法定義務，難免存在忽略企業發展差異化需求、過度干預企業雇傭自主權的問題，進而造成對企業實質不公對待、侵及企業合法權益的不利后果。因此，在企業生育支持社會責任的設定方式上，不宜將其認定為法定義務，而是應當引導而非強制企業作出生育友好的雇傭行為，尋求能夠在國家與企業之間合理分配積極生育勞動者雇傭成本的方式，在消解“母職懲罰”的同時保障企業的高質量發展。國家應當尊重市場的決定性作用，通過稅收等方式對企業作出的與社會生育相關的決策行為進行引導，以此助力長期生育支持體系的構建和有效運行。無論是從企業財產負有的社會義務維度，還是從塑造企業生育友好雇傭偏好的有效性和及時性維度，作為市場經濟體制下為生育主體提供收入的主體，企業在為生育主體開源的維度上可以且應當有所作為，立法也應當充分發揮相應的引導作用。

企業所得稅法塑造生育友好雇傭偏好的根本邏輯就在于，通過稅收負擔的調整，在女性勞動者、國家與企業間合理分擔育兒成本，鼓勵企業與育齡女性建立并保持合理的勞動關系，以此來矯正不合理的雇傭性別偏好，為育齡女性勞動者“開源”，提振生育信心。企業所得稅法生育支持與鼓勵企業安置特殊人群就業的理論邏輯具有一致性，即將雇傭具有積極生育行為的職工產生的生育成本量化為職工工資，通過加計扣除等稅收優惠方式，在公共財產和企業財產間分配生育社會成本，建立依法保障職工生育權益的激勵機制。在計算應納稅所得額時，合理扣除女性勞動者因生育和照護行為減少的勞動產出，將這一部分生育成本在國家與企業之間進行分擔，盡可能減輕企業承擔生育友好社會責任的經濟利益減損程度。為鼓勵企業積極承擔生育友好的社會責任，還應建立健全生育友好的保障性法律制度，引入激勵機制（喻術紅和葛家欣，2023）。這一做法在國際社會亦有先例可循，如法國給為員工創辦幼兒園的企業減免稅收25%～50%，通過政府、社會和企業共同合作，為父母（尤其是女性）創造實現工作和家庭平衡的良好環境（馬春華，2016）。

（二）優化生育相關產品服務的供給結構

1.生育產品服務供給影響生育選擇

企業作為生育相關市場中產品和服務的主要供給者，其生產經營行為，尤其是產品結構、定價等會直接影響生育經濟成本，進而對消費者生育行為產生重要的影響。在女性相對獨立、家庭及個人優生優育觀念愈發強烈的當下，能否負擔生育經濟成本已經成為相關消費者生育的重要影響因素。追求高質量的生育意味著在不影響家庭及個人生活質量的前提下，需要花費更多的生育成本。因此，生育撫養全過程的成本過高已經成為影響育齡家庭生育意愿的重要因素。社會整體育兒成本的上升還會提高中低收入階層家庭的育兒成本，制約其生育選擇。在部分較高收入階層家長高水平投入的示范作用下，較低收入階層的家長也傾向于增加對孩子的經濟資本投入，以增強孩子的競爭力。中等收入家庭和低收入家庭不僅會在自己能力范圍內，甚至在超出自身經濟承擔能力之外，為子女提供更好的成長條件。在收入難以負擔生育成本時，生育主體難免會放棄生育或減少生育數量。

2.企業所得稅優化生育產品服務供給的作用機理

政府干預市場價格的法治措施包括制定政府指導價、行政收費等，以及運用財政補貼、稅收優惠等財稅正激勵手段或者課以重稅的負向激勵措施。與行政手段相比，財稅手段的干預更加尊重并且充分利用市場競爭規律，賦予納稅人更大的選擇空間，且作為施策方的財稅部門與作為政策承受方的納稅人之間的地位相較于行政主體與行政相對人之間的地位更加平等，更有利于約束立法行為、政策制定行為以及執法行為。在財稅措施中，稅收措施因其更加靈活、與市場契合度更高的優勢，成為財稅激勵措施中的主體。稅收優惠是財稅法激勵功能的主要體現方式之一（陳雷，2017）。在影響生育相關產品和服務定價的稅收因素中，增值稅、消費稅等間接稅，因為具有稅負轉嫁的特性，對企業生產成本的影響也相對間接。而企業所得稅作為不易轉嫁的直接稅，對企業生產經營決策的影響更為重大且直接。簡言之，企業所得稅稅收負擔的調整能夠更好地耦合企業追求利益最大化的理性經濟人本質，作用于企業的經營決策，通過直接減輕稅收成本的方式，降低生育支持相關產品和服務的價格，減輕生育主體的經濟負擔。同時，對前述企業提供稅收優惠的制度供給行為也相當于向市場釋放積極信號，以政策紅利吸引更多的社會資本進入生育支持相關市場。企業所得稅法律制度對生育支持相關產品和服務的定價之影響更加直接，回應更加及時和精準。

二、企業所得稅法生育支持的制度困境

在矯正企業生育不友好雇傭偏好方面，目前我國企業所得稅法在分擔經營主體用工成本、促進女性就業方面面臨規范缺位的困境，且尚未實現與其他支持和鼓勵女性職工生育政策的有效銜接。在優化生育相關產品服務供給方面，企業所得稅法生育支持在內容上僅聚焦于促進托育服務發展領域，存在著覆蓋范圍過窄、支持力度不夠等問題。

（一）企業用工成本分擔問題

1.生育友好雇傭行為稅收激勵缺位

目前的生育支持法律制度和政策體系沒有對“內外兼顧”的女性勞動者給予足夠關注，尚未建立起用人單位生育成本合理分擔機制。我國企業所得稅法尚未設定鼓勵企業與育齡婦女建立和保持勞動關系的稅收激勵措施，企業承擔的女職工生育成本沒有被納入稅法正外部性補償范疇內。根據《中華人民共和國勞動法》①和《中華人民共和國女職工勞動保護特別規定》②之規定，在女職工孕期、生產及哺乳期，企業需要承擔一系列的特殊保護義務。然而，法律規范在企業此類權利義務的平衡方面尚存缺位，并未對企業賦予對等的權利。盡管目前我國已經出臺了一些針對諸如托育服務行業的財政補貼和稅收減免政策，但是仍舊存在政策紅利覆蓋范圍不廣、彌補程度不足的問題，阻礙財稅法生育支持激勵效應的發揮。同時，由于當前并沒有專門針對女性就業的生育支持財稅政策，也就無法有效矯正勞動力市場中的雇傭性別偏好與“母職懲罰”，女性及其所在家庭的積極生育行為難以獲得充足的資金支持，加之企業雇傭行為偏好對勞動力市場中女性的影響，職業發展和育兒成本的雙重壓力難免會制約女性勞動者積極行使生育權，不利于提高生育率。

2.企業生育成本費用扣除不足

企業所得稅法成本費用扣除規范尚未將企業額外向女職工發放的生育補助納入福利費用進行扣除，導致企業承擔的這一部分生育成本無法得到補償。一方面，企業為孕期、生產期、哺乳期女職工提供特殊勞動保護而增加的勞動成本和相對減少的經濟效益，企業所得稅法只在其實施條例①中規定了企業依法為職工繳納的生育保險可在計算應納稅所得時予以扣除，并不足以彌補企業因職工的積極生育行為而相對增加的支出或相對減少的經濟利益。此外，相關規定②中也并未將企業向職工發放的生育補貼列入福利費用的范疇。企業若額外向女性職工發放生育補助，則無法將其納入福利費用進行扣除。另一方面，除生育保險扣除外，在計算應納稅所得額時，處于生育周期的女職工與其他職工所享有的扣除項目、扣除數額，育兒相關設施與企業其他設施的扣除項目、數額和計算方式并無區別。如果企業因孕期、哺乳期女職工崗位調動而合理減少其工資的話，在計算企業所得稅應納稅額時，就會相應減少工資扣除，相當于變相增加企業的稅收負擔，這對按勞分配的企業是不公平的。企業出于自身利益最大化的考量，在雇傭勞動力時，就不會傾向于選擇需要為其生育行為承擔法定特殊勞動保護義務的女性。

（二）企業經營行為引導問題

1.孕育階段稅法激勵過窄

在孕育階段，我國企業所得稅法生育激勵措施存在著覆蓋范圍過窄、激勵不夠全面的問題。其一，沒有對生殖輔助服務企業的稅法激勵。由于輔助生育服務涉及生育政策和倫理道德，我國采取較為嚴格的審批制度，加之對營利性民營輔助生育機構未給予企業所得稅優惠，使得當前國內呈現賣方市場態勢，加重了有需求家庭的經濟負擔。其二，對備孕階段和孕期所需的非免費發放的藥品和補劑的生產企業沒有相應的稅法激勵。如前所述，為追求高質量生育，生育主體在備孕階段和孕期對相關產品、藥品和補劑有著遠高于過去的需求。當前國產備孕階段和孕期相關補劑的研發和生產尚未獲得有效的稅法支持，不僅在技術、品質以及品牌影響力上難以獲得足夠的優勢，在價格上也難以產生足夠的吸引力。由此，生育主體在追求高質量生育的驅動下，多青睞于價格相對較高的進口產品，不得不承擔著相對較高的備孕成本。

2.養育階段稅法激勵不足

在養育階段，對托育機構的稅法激勵在覆蓋范圍和力度上亦存在不足，難以有效解決嬰幼兒照料難題。托育機構企業所得稅方面的稅法激勵僅在社區托育上發力，且只能減按90%計入收入總額③，扶持力度明顯不足，難以有效提升社區托育服務的性價比。當前企業所得稅法律制度沒有對其他形式的托育服務實施有針對性的激勵和支持優惠政策，不利于引導社會資本進入托育市場。此外，我國現行企業所得稅雖將企業內設托兒所發生的設備、設施和人員費用列入職工福利費支出，但因職工福利費支出扣除總額存在比例限制，只有不超過企業工資薪金總額14%的部分準予扣除，導致企業內設托幼機構相關支出能夠在稅前扣除的額度極為有限，不利于鼓勵企業為職工提供福利性嬰幼兒照護服務。法律和政策本身相對于社會生活變動的滯后性導致企業所得稅在降低育兒成本方面因應不夠靈活和及時。以當前稅收優惠相對集中的托育行業為例，“鼓勵地方探索對參與養老托育服務的家政企業給予適當支持”“地方各級政府引導養老托育服務機構線上線下融合發展”“支持托育服務機構創新服務形式，發展互聯網直播互動式家庭育兒服務，鼓勵開發嬰幼兒養育課程、父母課堂等，拓展線上服務”。①但尚無采用企業所得稅優惠的方式對提供線上育兒服務的企業進行激勵，企業所得稅法律制度并未對這一政策導向下的社會需求進行有效回應。

三、企業所得稅法生育支持的優化路徑

（一）以加計扣除塑造企業生育友好雇傭偏好

1.加計扣除立法經驗

以企業所得稅法規范中鼓勵企業安置殘疾人就業的條目為例，企業依法雇傭法定范圍內的殘疾人并為其提供合理崗位和合理收入的，在計算企業所得稅應納稅額時，該殘疾職工的工資在據實扣除的基礎上，可按100%加計扣除。②此外，《殘疾人就業條例》還規定用人單位安排殘疾人就業達不到本單位在職職工總數的1.5%的，應當繳納殘疾人就業保障金。③由此，相對成熟的殘疾人就業制度相當于在財政收支兩端對企業進行激勵。因此，可以參照安置殘疾人員就業有關所得稅優惠政策規定，按100%的比例對具有積極生育行為的職工工資進行加計扣除（章君，2021），相當于在計算應納稅所得額時已經全額或超額扣除了企業因雇傭有積極生育行為職工而遭受的經濟損失，有助于實現社會化生育成本在企業與國家之間的公平分配。在加計扣除超出實際損失的情況下，甚至還可能為企業創造稅收利益。本文對企業所得稅法生育支持這一因應路徑的設想正如邊沁所主張的“通過獎賞來啟動動機”，合理驅動企業的利益行為，引導其在勞動力市場中的雇傭偏好，不失為一種在國家和納稅人之間合理分配社會化生育成本、激勵企業支持職工生育的合理路徑。

2.加計扣除規范設計

企業所得稅法律制度在彌補企業生育成本、矯正雇傭傾向時，可以重點考慮以下幾個方面：第一，在適用條件上，可以規定企業與育齡女性、孕婦及已育女性建立并保持勞動關系，要求與相關人員簽訂1年及以上（含1年）勞動合同或服務協議，并實際安排與其生理狀況相適應的崗位工作；第二，在生育保障上，可以要求企業：（1）及時、足額為女性職工繳納生育保險；（2）適當為女性職工投保生育相關商業保險；（3）在女職工體檢項目中增加生育相關檢查項目；（4）鼓勵企業額外向女性發放企業生育補貼，并將其計入職工薪金，在計算企業所得稅應納稅額時進行扣除；（5）保證向女職工發放的工資與其創造的勞動價值相匹配，且不得低于企業所在地最低工資標準；第三，鼓勵方式上，亦可采用加計扣除，將企業向已育婦女或孕婦實際發放的工資按照200%計入當期企業費用進行稅前扣除，并對加計扣除的程序、材料等進行規定。此外，還應當注重企業所得稅法與其他生育支持和促進女性就業的法律制度之間的協調。在其他法律賦予企業承擔女職工特殊保護法定義務的同時，亦可參照《殘疾人就業條例》的規定，通過法律授權地方根據本地實際就業情形規定相關企業中育齡女性及已育女性的就業比例，并設立支持生育的女性就業基金，要求安置育齡女性及已育女性未達標的企業繳納合理數額的生育支持就業保障金，彌補施行上述稅收優惠造成的地方稅收流失。在支持和鼓勵生育的同時，盡量減少對地方財政收入的影響。

（二）以稅收優惠優化企業產品供給

1.增設生育支持稅收優惠

當前我國企業所得稅法引導生產經營的規范主要包括適用較低稅率、研發費用加計扣除等方式，通過降低企業向國家讓渡經濟利益的比例，間接增加企業可支配的財產數額。受到稅收法律規范支持和鼓勵的生產經營行為能夠為企業帶來相對多的經濟利益，助力企業提高產品質量、擴大生產規模。以此為鑒，在完善企業所得稅法生育支持規范的過程中，對向市場供給育兒相關產品和服務的企業設定稅收優惠，如適用較低稅率等，鼓勵和引導企業的生產經營決策和行為，增加市場中生育支持相關產品和服務的數量、種類等。并在鼓勵地方探索線上線下融合育兒服務的政策背景下，由中央立法設定支持新業態育兒服務的稅收優惠幅度，再授權地方根據實際情況，確定相關企業適用的低稅率、加計扣除以及稅收減免等優惠政策。通過市場規律對價格進行調節，輔以指導定價等手段，促進育兒相關產品和服務市場發展成熟，滿足不同收入階層育兒主體的需求。對那些不以生育支持相關產品和服務作為主要產出，但女性就業相對集中的企業，應當回應“支持有條件的用人單位為職工提供福利性托育服務”①的要求，提高員工福利扣除比例或參照個人所得稅法律制度，設置專項扣除，鼓勵企業為職工提供相關的托育服務、建設生育支持的相關設施，在保證托育質量的前提下，以低于市場同等托育服務的價格，作為福利向員工提供，亦可降低企業員工的托育成本。

2.完善生育支持公益捐贈扣除規范

在公益捐贈方面，企業所得稅法律制度亦可進行關于生育支持的完善。具體而言，從捐贈方的角度出發，有鑒于企業所得稅法對企業關于教育、醫療等方面的公益捐贈之鼓勵措施，亦可通過完善捐贈扣除規定，鼓勵企業向覆蓋全生育周期的醫療、托育、教育等領域進行投資。從贈與方的角度出發，可以在完善立法的過程中適當提高企業所得稅公益捐贈的扣除比例，或參照特定目的公益捐贈的扣除政策，通過制定稅收政策提高企業向生育支持領域捐贈的扣除比例。從受贈方的角度出發，對于其他企業、組織和個人向企業捐贈的專門用于企業內部女職工生育、撫育以及子女教育相關的設施、產品及服務，若除分擔企業生育成本外，不參與企業生產經營，不為企業帶來其他經濟效益的，受贈企業所得稅應納稅所得額計算時，可不計入《企業所得稅法》第六條第8項規定的收入，即企業對這部分專門用于支持企業員工生育的受贈收入不承擔企業所得稅稅收負擔。

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（責任編輯：盛楨）