數字服務稅：“雙循環”時代國際稅制變革對企業的影響研究

摘 要：隨著全球可數字化交付服務和數據要素流動成為世界經濟的新增長點，構建與數字經濟相適應的數字稅收規則已成為各國稅制改革的趨勢。數字服務稅在防止偷稅漏稅和稅基侵蝕方面具有重要意義。本文基于“用戶參與理論”和“新聯結度理論”，對數字服務稅的概念進行了明確界定。從企業、國家和個人三個層面，評估并比較了數字服務稅在已開征國家所產生的調控壟斷、補償用戶數據價值、調節財富分配的實際效果，以及在促進市場公平、縮小收入差距和維護公共利益方面的積極效應。同時，深入分析了中國參與數字服務稅制定的必要性，闡述了開征數字服務稅是推動中國數字服務產品與企業從 “內循環” 邁向 “雙循環” 的關鍵因素。在借鑒國際先進經驗、綜合考量貿易反制及國內財政分權等基礎上，本文提出構建具有中國特色的數字服務稅策略和具體稅則的建議，以期為中國數字企業“出海”、地方財政可持續性以及中國參與國際稅則制定提供有益參考。

關鍵詞：數字服務稅；數字經濟；稅制改革；公平稅負；價值創造

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2025）03（b）--04

1 數字服務稅相關理論背景和目的

1.1 數字經濟的沖擊

當前，全球數字經濟占經濟總量的比重已超過40%。2019—2023年，全球數字貿易規模從3.19億美元增至7.13萬億美元。其中，全球可數字化交付服務貿易占數字貿易的比重超59.6%，出口交易年均增速達10.8%，高出同期服務出口交易增速4.9個百分點，標志著數字服務境內外流動的數量和速度都明顯增加。

這些數字服務的供給被一些“頭部”互聯網平臺企業所支配，例如美國的“GAFA”（Google、Apple、Facebook、Amazon）。平臺經濟理論也證明，由于數據和算法的規模效應、網絡效應和排他性，平臺企業容易形成壟斷特性。產業組織理論認為，壟斷必將削減消費者剩余，攫取超額利潤，引發市場低效率和經濟利益分配不公。

事實證明，美國平臺企業大規模占領歐洲市場，通過將注冊地設在開曼群島等“免稅天堂”及利用傳統國際稅則中“常設機構”標準的漏洞，巧妙減輕稅負，實際稅率不到10%，僅為傳統企業的一半，使得市場國的稅基被侵蝕、稅源流失，利潤被轉移，經濟利益受損，同時導致數字企業國際逃稅避稅等問題，給傳統稅制帶來巨大沖擊。

解決壟斷的方法主要是征稅和立法。形成與數字經濟發展相匹配的國際稅收規則的學理探討和政策實踐，得到了一些未對跨境數字服務企業設置法律禁令國家的支持。

1.2 數字服務稅的理論基礎

“用戶參與理論”認為，市場國中的用戶參與了價值創造。用戶數據與數字服務企業超額利潤的多寡呈正比，因此市場國應有權對境內數字服務價值征稅。歐洲作為該理論的支持者，提出了“雙支柱”方案，即當一個企業全球營業收入超過200億歐元，且利潤高于10%時，將超額利潤的25%分配給東道國；在全球設定企業最低稅率水平為15%，以阻止各國惡性競爭吸引跨國企業投資，維護不同類型企業間的公平競爭。雖然尚未在歐洲形成統一的稅則，但法國已于2019年率先對外開征3%的數字服務稅，當年則被稱為全球數字稅“元年”。

“新聯結度理論”認為，即使數字服務企業在當地沒有地理意義上的場所，但與當地市場也有有目的性的、持續性的“顯著經濟存在”，這種互動收入也應當納稅。印度作為該理論的支持者，早在2016年就對在境內開展在線廣告業務的外國企業征收6%的“平衡稅”，2020年調整為2%的“數字服務稅”，并調整了征稅范圍和稅基。

當前概念上的“數字服務稅”（DST），是一種對境外數字企業以搜索引擎、在線廣告、社交媒體、數字內容等可數字化服務交易額為課稅對象的新稅種。其主要針對Google、Apple、Facebook（Meta）、Amazon和Microsoft、Twitter、Uber、Oracle、YouTube、Verizon等美國大型數字企業征收，因此也被稱為“GAFA稅”“GAFAM稅”“蘋果稅”。

2 數字服務稅國際案例的效果評估與比較

目前，全球已有近20個國家開征數字服務稅，40多個國家進行數字服務稅相關立法，越來越多國家加入該行列。加快與數字經濟發展相匹配的稅制改革，調控壟斷、補償用戶數據價值、調節財富分配，進而促進市場公平、縮小收入差距、維護公共利益，這些效應是數字服務稅的正義性所在。

2.1 企業層面

數字服務稅能抑制國際“數字巨頭”的市場壟斷，提高征收率。2018年，福布斯全球數字平臺企業100強中，美國占有49家，中國22家，日本5家，荷蘭3家，德國3家；2022年，美國23家，中國14家，日本13家，荷蘭4家，法國3家。其中，開征數字服務稅的法國企業從1家增加到3家，Orange進入前30名；英國企業從1家增加到2家，BT集團進入前40名；印度公司進榜企業維持在2家，TATA咨詢進入前40名；Telefonica、SingTel、Telstra、Telkom分別代表西班牙、新加坡、澳大利亞、印度尼西亞突破性入榜。同時，表明美國數字企業營業額、盈利能力、資產水平、股價走勢的壟斷優勢逐步削減。

2.2 國家層面

數字服務稅能為市場國帶來直接稅收收入的增加，用于公平稅負和公共開支。據2020年企業年報數據計算，“GAFA”（Google、Apple、Facebook、Amazon）來自境外的營業收入分別占比53%、32%、55%、55%，而境外所繳納的流轉稅稅負分別僅占全部流轉稅稅負的26%、28%、24%、32%，實際有效稅率分別為16.2%、11.8%、12.2%、14.4%，而同期美國法定企業所得稅稅率為21.0%，實際企業平均稅負高達35%，顯然跨境數字服務為其大幅“節稅”。在激烈的市場競爭中，跨境數字可交付服務的實際稅負僅在8%～10%，而歐洲本土實體企業的實際稅負達20%～25%，“GAFA”對市場國本土數字企業產生巨大的成本優勢。這種“不公平”競爭導致市場國本土數字企業的市場份額與利潤空間被迫壓縮。開征數字服務稅后，由于其稅率一般設計在2%～10%，在一定程度上加強了稅制的公平性，也為市場國“用戶參與”數據價值的實現和公共財政收入的增加做出了貢獻。據相關國家統計，2019年印度數字服務稅收入增長60%，是該國增長最快的稅種；2022年數字服務稅的征稅額在法國、英國、西班牙分別達6.5億歐元、3.6億英鎊、10億歐元，在總體稅收收入減少的背景下，有效增加了政府收入。這些收入有助于政府補貼本土數字企業科技創新和提升公眾基本公共服務水平。

2.3 個人層面

數字服務稅能便利本國居民的數字服務選擇，以更低的價格享受更優質的數字產品和信息服務。在搜索引擎領域，法國的Qwant、俄羅斯的Yandex是Google的替代品；在跨境電商領域，法國的?Cdiscount、新加坡的Shopee、印度的Flipkart和日本的Rakuten等則是Amazon的競品；在網約車領域，新加坡的Grab與Uber互為替代；在視頻點播領域，法國的?Dailymotion與YouTube互為競爭。此外，德國的EUSP搜索引擎、Xing社交軟件、OTTO購物平臺、SAP計算機軟件正成為Google、Facebook、Twitter、Amazon、Oracle與Microsoft在歐洲語系國家數字服務市場上的潛在競爭者。近幾年，數字內容服務與數字化訂閱服務、跨境交易傭金降低，證明數字服務稅使數字服務供給的競爭態勢變得激烈，減少了企業對消費者剩余的攫取，讓利于民。至于稅負轉嫁問題，由于已開征數字服務稅的國家采用的是營業稅的稅制，屬于間接稅，稅負轉嫁給消費者的相對難度較大。另外，境外數字服務供應商還留有大量的利潤空間，加之長遠計劃，并未抬高價格。

3 中國參與數字服務稅制定的必要性與啟示

數字經濟由“內循環”走向“雙循環”的趨勢已成必然。如前文所分析的，無論是理論上還是效果上，數字服務稅推廣的必要性和可行性都得到了驗證，在已開征國家取得了一定成效。

3.1 適應中國數字企業競爭力提高的需要

中國尚未建立與數字經濟相匹配的境內外稅制改革政策體系。客觀上講，中國是世界第二大數字經濟大國，但還不是數字經濟強國。中國互聯網用戶總數已超11億，智能手機用戶數接近18億，2023年中國數字經濟規模約54萬億元。中國數字服務供應企業更多是服務于國內市場，Google、Facebook（Meta）、Twitter、Uber、YouTube幾乎被禁止使用，互聯網企業“BAT”（Baidu、Alibaba、Tencent）等成為最大受益者，在中國的營業額和利潤率都十分可觀。??

中國的數字企業雖無“近憂”，但有“遠慮”。一方面，2018—2022年，全球數字企業100強中，中國企業的入榜數量減少36%，說明中國數字企業的國際競爭力在下降，這與國內市場競爭愈發充分、“進軍”國外存在語言文化障礙有一定關系。另一方面，已有拼多多、抖音、滴滴、小紅書等品牌不滿足于國內業務，積極求變，主動“出海”。雖然也有《黑神話：悟空》這樣成功的例子，但也有TikTok（抖音海外版）、Temu（拼多多海外版）和Shein（希音）這樣被打壓、制裁的案例。

3.2 參與國際稅收協調與治理的前期布局

《中國數字貿易發展報告2024》顯示，2023年中國可數字化交付的服務貿易進出口額達2.72萬億元，同比增長8.5%，全球占比4.4%，排名第7。目前，雖然境外數字服務供應商如Apple、Amazon、Microsoft等在中國本土的業務量較少，中國數字服務企業受市場國數字服務稅政策影響的也只有阿里巴巴、騰訊、字節跳動、尋夢等為數不多的幾家，但數字服務企業的生存還是靠“內循環”為主。從長遠來看，開征數字服務稅是經濟數字化帶來的國際稅收規則轉變的必然趨勢。

另外，騰訊、百度、奇虎360、滴滴等平臺企業都將注冊地設立在開曼群島，這也在無形中對中國稅收造成了損失。在更大程度推進對外開放政策下，中國更多大型數字企業“出海”及境外數字企業“涌入”也是可以預見的。《國家中長期經濟社會發展戰略若干重大問題》提出，中國要積極參與數字稅的國際規則制定。開征數字服務稅是規范數字產業健康可持續發展、解決數字企業國際逃避稅和稅基侵蝕等問題的重要一環，這本身就是中國參與新環境下國際稅收協調與治理的一次戰略機遇。

4 具有中國特色的數字服務稅稅則設計建議

稅種的設計涉及納稅對象的選擇、稅率的制定等關鍵問題，大多數國家數字服務稅的制度要素包含納稅人、起征點、稅基和稅率。首先，數字服務稅主要是對依靠用戶價值所產生的收入進行征稅，而非對企業的凈利潤進行征稅。其次，大多數國家采用“雙門檻”的起征點制度，以數字企業在全球和本國境內全年數字經濟的收入來確定。再次，社交媒體的在線廣告、用戶訂閱、數據銷售收入，搜索引擎的廣告收入，網絡市場的傭金、訂閱費、送貨費及在線廣告收入構成了數字服務稅的稅基。最后，由于數字服務稅是一種新稅種，各國根據自身情況制定了較低的稅率，其中3%、5%、7%的稅率水平被較多國家選用。因此，建議根據已開征數字服務稅國家的征收規則，擬定具有中國特色的數字服務稅征收方案。

4.1 具有中國特色的數字服務稅課稅對象范圍

根據數字服務稅的定義，納稅人以提供搜索引擎、在線廣告、社交媒體、數字內容等可數字化服務的境外平臺企業、數字企業為對象。

4.2 具有中國特色的數字服務稅起征點設定

關于數字服務稅起征點的兩個門檻值：首先，超過半數的國家設置了全球營業年收入起征點國家，且以本幣計量，在5億～19億，中位數為7.5億。這一起征點的門檻并不高，許多被征收數字服務稅企業的營業年收入遠高于此。例如，2023年Amazon和Apple的營業年收入分別約5000億美元、4000億美元，而使用范圍較小的Twitter也將近40億美元。為了鼓勵競爭和支持中小企業成長，我國可以設置全球營業額起征點為7.5億元。其次，設定了境內營業額起征點的國家占比達2/3，且差異較大。法國、奧地利、英國、新西蘭、加拿大的境內起征點都在1400萬美元以上，意大利、土耳其、西班牙、捷克的境內起征點都在300萬美元～700萬美元，新加坡、印度、泰國的境內起征點則在5萬美元～30萬美元。假設中國解除對大部分境外數字企業的禁令，則需要擴大征稅范圍，境內營業額起征點不宜過高；由于中國互聯網用戶市場龐大，營業額較容易超過100萬美元，極易引起他國的抵制。因此，中國可以設置境內營業額起征點在400萬～600萬美元范圍內，約合3000萬～4000萬元。

4.3 具有中國特色的數字服務稅稅基形式

社交媒體的在線廣告、用戶訂閱、數據銷售收入，搜索引擎的廣告收入，網絡市場的傭金、訂閱費、送貨費及在線廣告收入構成了數字服務稅的稅源。根據前文定義，數字服務稅的稅基是可數字化服務交易額，大多數已開征數字服務稅的國家是以交易額的全部絕對數，即營業額作為稅基的，僅印度尼西亞、俄羅斯、泰國是以交易額的增值部分作為稅基的。法國、英國等大國都以數字企業的營業收入作為數字稅的稅基。只對超過一定營業收入的企業征收固定稅率的數字稅，而并非對所有數字企業都征稅，與我國之前的營業稅類似。假設我國對境外數字企業在國內的數字服務征稅，建議將數字服務稅以“營業稅”形式征收。一方面，我國已在2016年全面推行了“營改增”，沒有實際上的“營業稅”，便于把數字服務稅作為一種適應數字經濟發展的獨立稅種開征，為相關數字稅種征稅范圍擴展到國內互聯網企業的數字經濟稅收改革預留“升級空間”。另一方面，此前中國營業稅是一種地方稅，增值稅則是一種共享稅，“營改增”減少了地方的稅收收入。同時，近幾年我國地方政府債務問題突出，把數字服務稅作為一種新“營業稅”開征，用于補充地方政府收入，有助于平衡地方政府收支、化解財政風險。此外，以“營業稅”形式征收，還能積極避免數字平臺企業的“稅負轉嫁”問題，有利于數字服務消費市場的長期發展。

4.4 具有中國特色的數字服務稅稅率選擇

將數字服務稅作為“增值稅”的三個國家的稅率分別為10%、15.25%、7%，相對偏高。將數字服務稅采用“營業稅”形式征收的國家中，法國、意大利、西班牙、加拿大、新西蘭選用3%作為稅率；奧地利、澳大利亞、捷克選用5%作為稅率；匈牙利、土耳其選用7.5%作為稅率。為了減少引發國際貿易沖突與制裁，我國在選擇稅率時，應與數字經濟更為發達的法、意、西等國基本持平，稅率選用3%。

5 結語

長期以來，國際稅收規則是基于傳統經濟模式制定的，未考慮數字交易的情形。現實的困境在于數字企業國際逃避稅和稅基侵蝕問題越來越難以解決。數字平臺企業的有效所得稅稅負普遍在10%～16%，僅為傳統企業的40.95%，造成巨額稅源流失和稅負不公問題。經驗表明，數字服務稅阻止了惡性競爭，有利于吸引跨國企業投資，維護不同類型企業間的公平競爭。隨著全球數字經濟的迅猛發展，中國數字經濟“入海”與“出海”的需求逐漸顯現。在對外開放和公平競爭的背景下，數字服務稅的稅制設計必須講究科學，有理論依據、有實踐標準，才有利于中國參與未來國際稅收規則的制定。此外，還應積極把數字服務稅擴展到國內平臺企業、互聯網企業，作為新的地方稅稅種，補充地方財力，讓數字服務稅形成“內”“外”兼修的局面，既避免國際貿易爭端的產生，又能推動國家財政健康可持續發展，充分發揮稅收調節收入分配與支持共同富裕的作用。

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