企業籌建期開辦費相關財稅政策分析

開辦費指企業在企業批準籌建之日起，到開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日止的期間（即籌建期間）發生的費用支出。企業籌建期發生的開辦費如何財稅處理？

一、籌建期的界定。營業執照簽發日并不是籌建期結束的標志。籌建期的定義稅法一直未有明確規定。參照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務總局令第35號）第三十五條，個體工商戶自申請營業執照之日起至開始生產經營之日止所發生符合本辦法規定的費用，除為取得固定資產、無形資產的支出，以及應計入資產價值的支出外，作為開辦費，可以選擇在開始生產經營的當年一次性扣除，也可自生產經營月份起在不短于3年期限內攤銷扣除，但一經選定，不得改變。開始生產經營之日為個體工商戶取得第一筆銷售（營業）收入的日期。以及原《外資所得稅法實施細則》中規定，外資企業籌建期為企業被批準籌辦之日起至開始生產、經營（包括試生產）之日止的期間。綜上所述，對于籌辦期的界定可以為取得第一筆經營收入、開始生產經營（包括試生產）之日。實際認定需要相關企業明確各地稅務局的執行口徑。

二、開辦費的核算范圍。企業在籌建期發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費，以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息。不列入開辦費范圍的支出為：（1）取得各項資產所發生的費用。包括購建固定資產和無形資產時支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發生的相關人工費用。（2）規定應由投資各方負擔的費用。如投資各方為籌建企業進行了調查、差旅費、咨詢費、招待費等支出。（3）投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不得計入開辦費，應由出資方自行負擔。（4）以外幣現金存入銀行而支付的手續費用應由投資者負擔。

三、開辦費的會計處理。《企業會計準則—應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”（財會〔2006〕18號）中，開辦費在會計處理上不再作為“長期待攤費用”，而是直接將其費用化，統一在“管理費用”會計科目核算，在企業實際發生的當月“管理費用”。但對執行《小企業會計準則》的企業，開辦費在會計處理上仍作為“長期待攤費用”，待正式開業后，在開業的當月一次性計入“管理費用”，也可以分期攤銷。

四、開辦費的稅前扣除。根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九規定：“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。”《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。應在企業開始經營之日的當年一次性扣除或分期攤銷。根據《企業所得稅法實施條例》第七十條規定，作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

五、籌建期未辦理一般納稅人的增值稅抵扣。根據《國家稅務總局關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第59號）規定，納稅人自辦理稅務登記至認定或登記為一般納稅人期間，未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認定或登記為一般納稅人后抵扣進項稅額。需要注意的是，本政策所稱的“未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅”，指的是納稅人按照會計制度和稅法的規定，真實記錄和準確核算的經營結果。納稅人通過隱瞞收入形成的“未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅”，則不能適用本政策。取得的增值稅專用發票，對于無法抵扣的，由銷售方納稅人開具紅字增值稅專用發票后重新開具藍字增值稅專用發票。

六、企業籌建期不單獨計算虧損彌補年度。《中華人民共和國企業所得稅法》規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。然而，這里的“虧損”是指企業運營過程中產生的虧損，籌建期是一個特定的階段，主要用于企業的建設、準備和規劃，此階段企業尚未正式開始運營。在這個階段，企業可能沒有實際的經營收入，因此也不會產生經營性的虧損。因此，企業從事生產經營之前籌辦期發生的籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，籌辦期也不得計算為企業虧損年度。對于執行會計準則的企業，會計確認的“管理費用”，在籌建期年度企業所得稅申報時應相應調增應納稅所得額，于生產經營當年再按規定調減應納稅所得額。

七、試生產收入的稅會處理。在建工程試運行如同正常生產產品一樣，也要投入一定的原材料、輔助材料、燃料動力費用、人工成本，這些投入最終將構成產品實體，隨同產品售出實現價值，收入和成本能夠對應和計量。但按照原企業會計準則和企業會計制度的相關規定，企業的在建工程項目，工程達到預定可使用狀態前因進行試運轉而發生的凈支出，計入工程成本。即企業的在建工程項目在達到可使用狀態前取得的試運轉中形成的，能夠對外銷售的產品，其發生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉為庫存商品時，按實際銷售收入或按預計售價沖減工程成本。

在企業所得稅上，國家稅務總局《關于企業所得稅若干問題的通知》（國稅發〔1994〕132號）規定：“企業在建工程發生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本”。雖然國家稅務總局2011年第2號公告已經將國稅發〔1994〕132號文《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》全文廢止，且“兩稅”合一后對在建工程試運行的稅務處理也未見明確。但國稅發〔2009〕79號文《企業所得稅匯算清繳管理辦法》第三條規定，凡在納稅年度內從事生產、經營（包括試生產、試經營），或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照企業所得稅法及其實施條例和本辦法的有關規定進行企業所得稅匯算清繳。據此，在建工程試生產產品的收入和成本也應計入當期應納稅所得額。由此可見，在建工程試運行收入存在差異：會計處理是沖減在建工程成本，但是在計算企業所得稅時按稅法的規定確認收入。

舉例：A公司新建一條生產線，試運行期間形成產品10噸，發生成本80萬元，銷售后取得不含稅價款100萬元。試生產的產品實現銷售時，稅法上應確認收入100萬元，成本80萬元，即當期應調增應納稅所得額20萬元。在建工程賬面價值比計稅基礎少20萬元，在建工程轉為固定資產后計提折舊時，則相應調減應納稅所得額。

但按照現行會計政策，即《企業會計準則解釋第15號》規定：“企業將固定資產達到預定可使用狀態前產出的產品或副產品，比如測試固定資產可否正常運轉時產出的樣品，或者將研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的（以下統稱試運行銷售），應當按照《企業會計準則第14號—收入》《企業會計準則第1號—存貨》等適用的會計準則對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產成本或者研發支出。”該修訂文件自2022年1月1日起施行，該修訂明確要求按相關準則確認試運行銷售相關收入和成本，與企業所得稅保持了一致。

作者單位：中匯武漢稅務師事務所十堰分所