論高校審計與責任

【摘 要】 高校審計離不開受托責任，受托責任是審計產生和發展的動因。受托責任產生于委托—受托關系，公共受托責任產生于公共權力的委托而不是契約關系；公辦高校在委托—代理關系中所有者缺位，建議像國資委對國有企業那樣成立“學校國有資產監督與管理委員會”。“責任”是審計本質的客觀要求，審計核心價值觀應將責任放在第一位；高校審計承擔的責任義不容辭地有對被審計單位違紀違法行為追究的責任，高校審計承擔的責任也理所當然地應追究失職的責任。

【關鍵詞】 高校審計； 責任； 問責

【中圖分類號】 F239" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2025）11-0094-05

1987年，美國會計學家Meigs等[ 1 ]在《會計學：企業決策的依據》中開宗明義地指出：“我們生話在一個受托責任（Accountability）的時代。”

一、審計離不開受托責任

（一）有受托責任才有審計

Peter[ 2 ]指出：“一切會計、審計問題都離不開受托責任。”

楊時展[ 3 ]指出：“審計不但因受托責任的發生而發生，而且因受托責任的發展而發展。”

（二）受托責任理論是審計產生和發展的動因

審計史學家Brown[ 4 ]曾指出：“審計可追溯到與會計起源相距不遠的時代，當出現財產需要某人受托管理時，受托者的人品就要被進行相關的檢查。”

英國審計學家Flint[ 5 ]教授在《審計哲學和原理導論》中指出：“審計是以受托責任關系或公共受托責任環境的存在為首要前提，受托責任的內涵太微妙、太復雜、太重要，以致沒有審計，受托責任的解除就無法說清楚。”他還指出：“作為一種幾乎普遍的真理，凡存在審計的地方，就一定存在一方關系人或其他關系人負有履行受托責任這樣一種關系……此種責任關系的存在是審計的重要前提，可能還是最重要的前提。”

（三）什么是受托責任

Sinclair[ 6 ]用“變色龍”一詞來形容受托責任是一個內涵豐富性、復雜性和多樣性的概念。

楊時展[ 7 ]指出：“什么叫受托責任？受托責任并不抽象，今天，無論在公私領域，無論在營利事業或非營利事業，負責經營管理的人比任何時候都清楚，自己經營管理的資金，并非自己所有，而是由委托人（比如人民、納稅人、出資人、股份持有人、債券購買人、信托人、損增人、貸款人等）委托自己經營管理的，自己對這些資金本身及其經營管理，就不在話下地負有一個善意管理人應負的責任。這一責任，就叫受托責任。”

二、受托責任產生于委托—受托關系

公共受托責任具有兩個目的：政治目的和運行目的。政治目的在于檢查政治權力的執行，是一種使權力濫用最小化的機制；運行目的在于保證政府運作的有效性和高效率[ 8 ]。

（一）委托—代理理論溯源

1.委托—代理理論起源于所有權與經營權相分離的理論

所謂“19世紀的股東們對管理當局的希望，只是忠實的管家”[ 9 ]。馬克思[ 10 ]指出：“主人一旦有了足夠的財富，他就會把干這種操心事的‘榮譽’交給一個管家。”馬克思[ 11 ]還認為，公司經理的產生是資本權能分化的結果，“管理勞動作為一種職能越來越同自有資本或借入資本的所有權相分離”，資本所有權歸“單純的所有者，即單純的貨幣資本家”，資本使用權歸“單純的經理，即別人的資本的管理人”。在企業所有權和經營權分離的情況下，所有者保留剩余索取權，而將經營權讓渡給代理人，委托—代理關系就產生了。委托—代理理論就是以委托—代理關系為研究對象，所有權與經營權相分離引起信息不對稱，委托人以最小成本獲取最大限度效用的理論。

2.委托—代理理論又起源于契約理論

1973年，經濟學家Ross[ 12 ]認為委托代理關系源自于委托人與代理人之間的一種契約關系——契約規定了委托人的利益以及代理人的行動原則，代理人為了委托人的利益應采取行動，委托人應向代理人支付報酬。授權者就是委托人，被授權者就是代理人。1976年，Jensen和Meckling[ 13 ]指出，委托代理關系是指“一個人或更多的人（即委托人）委托其他人（即代理人），根據委托人的利益從事某些活動，并相應地授予代理人某些決策權的契約關系”。

委托—代理理論的主要觀點：（1）委托—代理關系是隨著生產力大發展和規模化大生產的出現而產生的。其原因一方面是生產力發展使得分工進一步細化，財產的所有者由于知識、能力和精力等原因不能行使所有者的權利；另一方面是專業化分工產生了一大批具有專業才能的代理人，他們有精力、有能力代理行使好被委托的權利。所有權與經營權分離之日就是委托—代理關系產生之時。（2）委托—代理關系自身也存在問題，這些問題從經濟學分析主要有三個方面：一是目標函數的差異。公司的委托人往往追求股東權益最大化或資產保值增值，而代理人則追求自己收益最大化，這些收益或表現為盡可能多的貨幣與非貨幣，或表現為公司規模與業績的擴大，以提高自身權力、地位與價值。二是信息不對稱。在公司經營管理活動中經營者掌握的信息自然比所有者更多更詳細，代理人與委托人之間信息的不對稱會產生“道德風險”問題，造成機會主義的尋租行為。“道德風險”指的是在信息不對稱的情況下，掌握信息的代理人對不完全掌握信息的委托人有可能發生欺瞞行為，道德風險會轉化為敗德行為，它表現為偷懶行為和監守自盜等。三是契約不完全。委托—代理關系是契約關系，關系性契約本來就是不完全契約，這受個人認知的主觀因素與外在環境的客觀因素影響。首先，人是有限理性而不是完全理性，不可能預見契約的一切，經理人市場中的經營者接觸的契約自然比所有者多，委托人在制定契約條款時的疏漏之處正是代理人的可乘之機；其次，外部環境的復雜性和未來的可變性是簽訂契約條款時不可預測的，這種“未盡事宜”又是代理人敗德的突破口，必然導致委托者與代理者的利益沖突，在沒有有效的制度安排下代理人的行為很可能最終損害委托人的利益。為了預防和懲治代理人的敗德行為，委托人有必要對其代理人采取“激勵與監督”政策，使代理人的行為符合委托人的效用函數。代理人的機會主義行為容易造成經營者缺乏責任心，這是股份企業業務經營上的弊端。總之委托—代理關系下就可能產生激勵不相容、信息不對稱、責任不對等和契約不完備等代理問題，因此要完善企業內部和外部的治理結構，建立事前監督和事后懲罰機制，并通過制定各種代理人的薪酬計劃及激勵制度等來治理代理人的尋租行為。

（二）高校的委托—代理關系

國家的公共資源屬于全體人民所有，政府接受人民委托管理和經營這些公共資源，政府必須就其經營管理情況向人民報告和說明。“政府就是在臣民與主權者之間所建立的一個中間體……這一中間體的成員就叫行政官或者國王，也就是說執行者”，“政府只不過是主權者的執行人”，是“按照公意的指示而活動”的“適當的代理人”，這“完全是一種委托，是一種任用……只要主權者高興，他就可以限制、改變和收回這種權力”[ 14 ]。

筆者曾闡述過高校的“委托—代理關系”，指出：公辦大學所有者缺位。公辦高校的委托—代理關系主要表現為三個層次：第一層次委托代理關系是全體人民委托各級人民代表大會；第二層次委托代理關系是各級人大委托各級人民政府；第三層次委托代理關系是各級人民政府委托公辦高校管理層。[ 15 ]

國有資產的所有者是全體人民，但全體人民是個無法具體化和人格化的不可分割的復數概念，其中的任何一員都不能單獨稱為所有者。全體人民要作為所有者必須有一個能囊括全民的組織形式作為主體，但這樣的組織形式始終不存在。所有者無法自己行使職能，全體人民作為國有資產的所有者是名義上的，即所有者虛置問題。政府作為一個“虛擬的委托人”，把其所擁有的對公辦高校的控制權委托給某部門，該部門作為政府的代表在不同程度上擁有對公辦高校的控制權，造成了公辦高校在管理權限和責任上的含糊不清，激勵的對象也就無法確定，越位管理的情況經常發生，出現問題時推卸責任，等等。為此，建議要像國資委對國有企業、高校內資產經營有限公司對校辦企業那樣，成立“學校國有資產監督與管理委員會”并作為委托人，實現公辦高校所有者補位。

三、審計與責任

何謂責任？“責任”是指一個組織或一個人應當履行的帶有強制性的職責，承擔著相互承諾或帶有契約關系的規定，責任就是付出。責任可分為社會責任和家庭責任，又可分為法律責任和道義責任，法律責任還可分為刑事責任、民事責任、行政責任、國家賠償責任和違憲責任。黨的十八大后規定了中央企業負有三大責任：經濟責任、社會責任和政治責任。中國共產黨和中國政府十分重視責任。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第三十六條規定：“落實黨風廉政建設責任制，黨委負主體責任，紀委負監督責任，制定實施切實可行的責任追究制度。”第一次明確規定了“黨委負主體責任，紀委負監督責任”。2023年12月，中共中央印發修訂后的《中國共產黨紀律處分條例》，其中第七十四條規定：“不履行全面從嚴治黨主體責任、監督責任或者履行全面從嚴治黨主體責任、監督責任不力，給黨組織造成嚴重損害或者嚴重不良影響的，對直接責任者和領導責任者，給予警告或者嚴重警告處分；情節嚴重的，給予撤銷黨內職務或者留黨察看處分。”

（一）沒有審計，就沒有責任

1.美國審計總署更名為政府受托責任署

2001年，美國審計總署審計長大衛·沃克在一次演講中指出：“我們的第一核心價值是受托責任，這正是我們所做的事情，我們被叫作審計總署，這名字并不恰當……我們的主要工作是針對受托責任方面的問題，我們協助行政部門完成其對立法部門的受托責任，我們亦致力于保證政府對美國人民的責任。因此，受托責任正是我們的工作對象。”[ 16 ]2004年7月7日，美國審計總署（General Accounting Office）正式更名為政府受托責任署（Government Accountability Office）（簡稱GAO）①。這表明GAO的首要任務是提高聯邦政府的績效，保證聯邦政府有效履行對議會和公眾的受托責任。

2.審計核心價值觀將責任改為第一位

從《審計署2006至2010年審計工作發展規劃》和《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》中的“依法、求實、嚴格、奮進、奉獻”的審計精神，到《審計署“十二五”審計工作發展規劃》（審辦發〔2011〕112號）和《“十三五”國家審計工作發展規劃》（審政研發〔2016〕55號）中改為“責任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻”的審計人員核心價值觀，責任在這些價值理念中排第一位。

GAO將其服務宗旨定為“責任、公正、可靠”[ 17 ]。

英國管理學家諾曼頓[ 18 ]指出：“沒有審計，就沒有責任；沒有責任，就沒有控制。而一旦沒有控制，威力何在？”

由此可見，像審計那樣將責任放在第一位，甚至如美國將“審計總署”更名為“政府受托責任署”，都充分反映了審計與責任的緊密關系。

（二）責任是審計本質的客觀要求

李金華[ 19 ]指出：“關注責任是國家審計本質的客觀要求，也是國家審計發展的必然趨勢。……而連接國家審計和治理之間的橋梁，就是今天的審計必須要關注的責任。”

在有關簿記的文獻里，無論歷史上還是語義上，“責任”概念都與賬目或查賬有著密切的聯系[ 20 ]。《漢語大詞典》[ 21 ]指出漢語中的責任有三層涵義：其一，使人擔當起某種職務和職責；其二，份內應做之事；其三，做不好份內應做的事，因而應承擔的過失。

（三）高校審計的責任

一是高校審計對自身審計行為的合法性、真實性承擔責任；

二是高校審計如存在行為過錯或舞弊行為，承擔審計風險的責任；

三是高校審計對審計行為及其結果承擔審計責任，包括法律責任和職業道德責任。

四、審計與問責

（一）有責任就要問責

1.責任是權力的孿生物

管理大師法約爾[ 22 ]認為：“權力，就是指揮和要求別人服從的權利。……人們在想到權力時不會不想到責任，也就是說不會不想到執行權力時的獎懲——獎勵與懲罰。責任是權力的孿生物，是權力的當然結果和必要補充。凡權力行使的地方，就有責任。……然而一般來說，人們像追求權力那樣害怕承擔責任。一個出色的領導人應該具有承擔責任的勇氣。”

2018年1月11日，習近平在十九屆中央紀委二次全會上指出：“堅持行使權力和擔當責任相統一，真正把落實管黨治黨政治責任作為最根本的政治擔當，緊緊咬住‘責任’二字，抓住‘問責’這個要害。”

2.有權力就有責任

十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》指出：“牢固樹立有權力就有責任、有權利就有義務觀念。”

2016年6月28日，習近平在中共中央政治局召開會議審議《中國共產黨問責條例》時指出：“權力就是責任，責任就要擔當，忠誠干凈擔當是黨對領導干部提出的政治要求。”[ 23 ]

2014年1月14日，習近平《在第十八屆中央紀律檢查委員會第三次全體會議上的講話》中指出：“有權就有責，權責要對等。”

3.高校擁有區別于政府和企業的特殊權力

大學當然也不例外。大學校長的權力來源于大學，沒有大學就沒有大學領導者的權力。伯頓·R.克拉克[ 24 ]指出：“如果我們懂得權力，我們好像就懂得所有我們需要了解的有關國家高教系統整合的一切方面。”高校除了像政府和企業擁有的人事權力、經濟權力外，還擁有學術權力，如科研項目的支配權和科研成果評審權，職稱和學術頭銜、學術榮譽的評審權或推選權等，可能導致一些人以學術權力攫取更多的政治權和經濟權。

國家教育發展研究中心主任張力向《中國新聞周刊》表示：“國外一所大學校長就曾表示，中國的大學校長權力太大了，沒人監督，出現好多腐敗，應該提出公權問責。”[ 25 ]雷宇和葉鐵橋[ 26 ]報道，時任湖北省教育廳副廳長的周洪宇概括高校領導干部職務犯罪頻發的原因為“權力過大，制約過小，高校內部的財務管理像個自成一體的小社會”。

（二）審計承擔責任就要問責

Ferlie等[ 27 ]指出，“Accountability”可以理解為廣義上的“受托責任”和狹義上的“問責”。在他看來，受托責任（Accountability）是指受托方向托付職責的委托方就其履責情況提供說明并做出回應的義務，問責（Accountability）是指問責主體對行為者職責或義務履行情況進行追究和判斷，并責成承擔后果。

《內部控制——整合框架》（2013）[ 28 ]指出：“應通過組織架構、權力與責任來強化問責機制……管理層和董事會應建立機制，溝通與要求員工承擔內部控制的責任，并落實必要的整改措施。……問責制是指在實現目標的過程中，考慮主體所面臨的風險后，所分配的內部控制責任。”

責任是對應的，如教學中教師有教師的責任，學生有學生的責任。同理，被審計單位有被審計單位的責任。高校審計承擔著經濟監督的“特種部隊”、“經濟衛士”、公共財產“看門人”和“經濟醫生”等責任，義不容辭地承擔著對被審計單位違紀違法行為追究的責任；高校審計部門有審計部門的責任，理所當然地有追究失職的責任。

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