改進研發支出會計核算方法探究

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2025.12.006

[中圖分類號］F275.2 [文獻標識碼］A [文章編號]1673-0194（2025）12-0019-03

0 引言

科學技術創新是發展新質生產力的前提，加大科研支出力度是實現科技創新的必要條件。加強研發支出的會計核算，是保證研發資金高效、合理利用的重要手段。為了加強對研發支出的會計核算，保證科研支出合理，本文針對現行研發支出會計核算方法提出了進一步改進建議。

1 科研支出核算的現狀

1.1科研支出的賬務處理

在會計核算中，企業用于科學研究方面的支出主要分為兩個方面：一是購進專利權和非專利技術支出，二是自行研究開發發生的支出。

企業購買專利權和非專利技術發生的支出，符合資本化條件的，予以資本化，確認為無形資產；對于自行進行研究開發發生的支出，按如下原則進行核算。

研究階段發生的支出，由于不符合資本化條件，不確認為無形資產，在發生時計入“研發支出一費用化研發支出”科目，期末轉入“管理費用—研發支出”科目，予以費用化。

對于進入開發階段的研發項目，其支出符合資產的確認條件，予以資本化，確認為一項資產，具體的核算過程為發生時通過“研發支出”科目歸集，在相關資產達到預定用途時，轉入“無形資產”科目，在資產使用過程中進行攤銷，計入“管理費用一無形資產攤銷”“制造費用”“其他業務成本”等科目[1]。

對于發生的研發支出，如果無法判斷其是研究支出還是開發支出，根據謹慎性原則，不予資本化，在發生時計入“研發支出一費用化研發支出”科目，期末轉入“管理費用—研發支出”科目，直接計入當期損益。

對于確認為無形資產的專利權和非專利技術，使用年限確定的，采用年限平均法攤銷，根據受益對象不同分別計入“管理費用—研發支出”“制造費用”“銷售費用”“在建工程”等成本費用；使用年限不確定的不進行攤銷。

1.2科研支出的列報

企業編制財務報告時，對外購的專利權和非專利技術無形資產，以及自行研發的已達到預定用途的專利權和非專利技術無形資產，在資產負債表的“無形資產”項目中列示；對開發階段發生的符合資本化條件但尚未達到預定用途的開發支出，不按照“無形資產\"列示，而是在資產負債表的\"開發支出\"項目中列示。

在利潤表中，設置“研發費用”項目，根據“管理費用—研發支出”科目和“管理費用—無形資產攤銷”等科目分析填列當期發生的不符合資本化條件的研發費用和當期專利權與非專利技術的攤銷費用化部分之和。

在附注中，科研支出在重要報表項目說明部分，分別在“無形資產”項目、“開發支出”項目和“研發費用”項目等中披露。

2 研發支出會計核算方法的局限性

2.1使用壽命不確定的無形資產不進行攤銷，不符合謹慎性原則

按照企業會計準則規定，企業對于使用壽命不確定的無形資產，不進行攤銷。但無論是否存在減值跡象，企業每年都應進行減值測試[2]。

當今社會，信息技術越來越發達，技術發展日新月異，沒有一項技術能夠一直遙遙領先，長期給企業帶來超額經濟利益。

無形資產攤銷是根據無形資產未來經濟利益的實現方式對無形資產在正常使用中轉移價值的一種后續計量；無形資產減值是對資產可回收金額低于其賬面價值時進行的后續計量。二者不能互相替代。使用壽命不確定的無形資產不進行攤銷，但會計期末無論是否存在減值跡象都必須進行減值測試。

當一項資源被確認為資產時，意味著其在使用期間將會給企業帶來經濟利益。如果在后續計量時不對其進行攤銷，就會使收入和成本費用不配比，甚至會出現高估資產、低估成本費用的情況，使得提供的會計信息質量不符合謹慎性要求。

2.2選擇無形資產攤銷方法的局限

根據企業會計準則規定，對于受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術，采用加速攤銷的方法進行攤銷，其他情形可以采用產量法或直線法進行平均攤銷。

企業應根據與無形資產有關的預期經濟利益的消耗方式選擇無形資產的攤銷方法。攤銷方法的選擇影響無形資產整個使用壽命內的各期損益。對專利權和非專利技術進行攤銷，是在其未發生減值的前提下，面向已經過去的會計期間，針對資產的賬面價值，采用企業選定的攤銷方法，對由資產使用、損耗引起的價值轉移進行確認和計量，是對歷史成本的后續計量；核算資產的減值，是面向資產的剩余使用期間，對由資產給企業帶來的經濟利益小于其賬面價值而引起的可回收金額低于其賬面價值的部分進行確認和計量，考慮的是資產的未來狀況，是對資產可回收金額的確認，確認的減值損失計入當期損益。

企業會計準則規定“受技術陳舊因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產，可采用類似固定資產加速折舊的方法進行攤銷”。這容易出現應該通過減值核算的事項，采用了加速折舊方法核算的情況，可能引發應計入當期的資產減值損失被計入以后期間的情形，導致虛增前期利潤，從而影響會計信息的真實性[3]。

2.3費用化的研發費用和專利權、非專利技術資產攤銷不符合資本化條件的核算所用會計科目的局限

根據《企業會計準則應用指南附錄—會計科目和主要賬務處理》及相關規定，企業應把自行研發專利權和非專利技術的過程劃分為研究階段和開發階段。在會計核算中，對于研究階段發生的支出，由于研究結果的不確定性，不符合資本化條件的，予以費用化，計入當期損益，具體的核算過程為支出發生時通過“研發支出\"科目歸集，期末轉入管理費用\"科目。對于發生的無法區分研究費用還是開發費用的支出，根據謹慎性原則，予以費用化，計入當期損益，其具體的會計處理與研究階段的支出處理相同。

期末編制財務報表時，對尚未達到預定用途的資本化研發支出，根據“研發支出—資本化研發支出”科目的期末余額，在資產負債表中列示為“開發支出”；對于費用化研發支出和專利權及非專利技術攤銷，在利潤表中列示為研發費用”，根據管理費用研發費用”科目和“管理費用一無形資產攤銷”科目本期發生額分析填列[4]。

從“科學技術是第一生產力”到發展新質生產力，國家在戰略層面把科學技術擺在非常重要的地位。在科技投人對企業生存和發展越來越重要的今天，企業應將研發支出核算擺在重要地位，進行詳細核算。現行會計核算方法將費用化的研發支出（包括直接費用化的研發支出和開發階段不符合資本化條件的支出）計入“管理費用”科目，報告時再從管理費用中剝離列示在“研發費用”項目。這一賬務處理程序可能導致報表使用者誤解“管理費用”的實際構成。

2.4附注未全面系統披露企業研發支出

企業研發支出過程復雜，涉及面廣，在報表列示時涉及資產負債表中“無形資產”“開發支出\"等項目，涉及利潤表的“營業成本”“銷售費用”“研發費用”等項目，附注披露分散在“開發支出”“銷售費用”“研發費用”等報表項目中[5]。

研發支出是財務報告使用者進行經濟決策時非常關注的重要會計信息。現行報表列報方式未能對企業研發支出進行系統列示和披露，無法滿足財務報告使用的要求，且未充分滿足重要性要求，影響了會計信息的相關性。

3 改進科研支出核算方法的建議

3.1設置“研發費用”總賬科目，加強費用化研發費用核算

在專利權和非專利無形資產攤銷中，對于不符合費用化條件的部分，以及費用化的研發費用，通過“管理費用”核算。“管理費用”科目核算的是企業日常活動中發生的除“稅金及附加”“銷售費用”“財務費用”之外的其他期間費用，屬于費用科目中的兜底科目。

研發費用核算對企業科技創新發展影響較大。根據重要性原則，企業應在會計核算科目中設置“研發費用”一級科目，記錄企業發生的不符合資本化條件的研發支出，包括研究階段的支出和無法區分研究階段和開發階段的研發支出，以及當期專利權和非專利技術攤銷應當予以費用化（應計入銷售費用的除外）部分，期末不再把研發費用轉入兜底的費用科目“管理費用”中。企業編制利潤表時，“研發費用”項目直接根據研發費用總賬科目本期發生額填列。

3.2設置“開發支出”總賬科目，加強對符合資本化條件但資產尚未達到預定用途的開發支出的會計核算

針對符合資本化條件但資產尚未達到預定用途的開發支出，企業應進行詳細核算，在賬務處理中設置“開發支出”總賬科目，核算企業發生的符合資本條件但尚未達到預定用途的開發支出，當資產達到預定用途時，將其轉入“無形資產”科目。編制資產負債表時，企業“開發支出”項目可根據“開發支出”科目期末余額直接填列，使賬目和表格之間的邏輯關系更加清晰。

3.3設置“無形資產清理”科目，核算無形資產的減少

按照現行賬務處理，當無形資產減少時，缺少專門的科目進行對比計價，只能編制多借多貸的會計分錄，難以分清會計分錄中科目之間的對應關系。建議企業設置“無形資產清理”科目，核算無形資產的減少。當企業無形資產減少時，將無形資產的賬面價值結轉計入“無形資產清理”賬戶的借方，將支付的相關費用計入“無形資產清理”賬戶的借方；將取得的對價計入“無形資產”賬戶的貸方；清理的凈損失（凈收益）計入“無形資產清理”賬戶的借方（貸方），條理清楚地反映減少或轉出無形資產的交易或事項。

3.4無形資產攤銷建議

按照企業會計準則規定，使用壽命不確定的無形資產不應進行攤銷。

建議改變使用壽命不確定的無形資產不應進行攤銷的情形，對全部無形資產進行攤銷。具體而言，對于使用壽命不確定的無形資產，建議通過合適的估值技術判斷無形資產的壽命，或為了減少不必要的稅會差異，將其攤銷期限確定為10年，在充分考慮會計準則謹慎性要求的同時減少所得稅核算的稅會差異。

3.5在附注中全面披露企業的研究開發事項

在報表列報中，企業將資本化研發支出分別列示在資產負債表的“無形資產”“開發支出”等項目中，費用化的研發支出分別列示在“研發費用”等項目中，使得外部會計信息的使用者無法從報表中了解企業研究開發支出的全貌。建議企業在附注中全面系統披露企業有關科技投入，包括外購專利、非專利技術和自行研發支出。具體而言，企業應系統披露企業專利權、非專利技術、開發支出的期初余額，以及本期增加額、本期減少額和期末余額；研發費用的本期增加情況。在披露過程中，企業應根據自身具體情況分類披露相關項目的增減變化，使報表的使用者全面了解企業在科技方面的投入。企業在附注中披露企業科技投入的參考格式如表1所示。

針對現行研發支出的會計核算方式改進，建議企業設置“研發費用”總賬科目，加強對費用化研發費用的核算；設置“開發支出”總賬科目，加強對符合資本化條件但資產尚未達到預定用途的研發支出進行核算；設置“無形資產清理”科目，核算無形資產的減少；針對使用壽命不確定的無形資產，通過合適的估值技術判斷無形資產的壽命，從而進行攤銷；在附注中全面披露企業的研究開發支出。

主要參考文獻

[1」財政部會計財務評價中心.初級會計實務［M」.北京：經

[2]企業會計準則編審委員會.企業會計準則［M］.上海：立信會計出版社，2015：38.

[3]霍華德·M.施利特，杰里米·皮勒.財務詭計［M」.北京：機械工業出版社，2012：100.

[4]中華人民共和國財政部.財政部關于修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知［EB/OL].（2019-09-12）[2024-12-01].http：//www.mof.gov.cn/gkml/caizhengwengao/wg201901/wg201905/201909/t20190912_3385305.htm.

[5」財政部會計資格評價中心.中級會計實務［M」.北京：經濟科學出版社，2024：269.