股東權益連續視角下集團內股權無償劃轉的企業所得稅處理方式

中圖分類號：F812.42；F275

無償劃轉是國有資產管理領域專屬名詞，主要發生于政府與國有企業之間、國有企業與國有企業之間。隨著混合所有制企業數量的日益增長，資產（股權）無償劃轉逐漸成為企業集團內部、同一投資主體間整合企業資源、優化股權架構的重要重組方式。為引導企業正確適用兼并重組稅收政策，2024年7月，中華人民共和國財政部會同國家稅務總局等部門編寫并發布了《企業兼并重組主要稅收優惠政策指引》，梳理了現行的企業兼并重組稅收優惠政策和稅收征管文件。其中針對集團內部資產（股權）劃轉業務，對適用情形、政策內容、執行要求及政策依據作了具體解讀[1]但在實務工作中，資產（股權）劃轉涉及利益關聯方、稅務處理要求較為細致、企業對相關稅收政策的理解存在一定的偏差，分歧最大的無疑是企業重組的企業所得稅政策。本研究依據企業重組的經濟實質理論，從保持股東權益連續性的視角，結合案例對有關股權無償劃轉的企業所得稅涉稅文件進行解讀，以期為納稅實務工作提供參考。

一、股權無償劃轉的企業所得稅政策

為了完善企業重組相關的稅收政策，我國構建了一套具有中國特色的企業重組所得稅稅制。2009年，《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，下文簡稱“財稅59號”），確定了企業重組的定義，包括企業法律形式改變、債務重組、資產收購、股權收購、企業合并、企業分立6種形式；并提出企業重組的稅務處理區分不同條件，分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定[2]。2014年，財政部、國家稅務總局印發《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅［2014]109號，下文簡稱“財稅109號”），將資產（股權）劃轉納入企業重組范疇，明確對 100% 直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，具有合理商業目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變原來實質性經營活動，且劃轉雙方均未在會計上確認損益的，可進行特殊性稅務處理。2015年，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，下文簡稱“國稅40號公告”），公告細化了“劃轉”適用的特殊性稅務處理情形。 ① 母公司向 100% 直接控制的子公司劃轉其持有的股權或資產，獲得子公司 100% 股權支付； ② 母公司向 100% 直接控制的子公司劃轉其持有的股權或資產，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付； ③100% 直接控制的母、子公司之間，子公司向母公司劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付； ④ 受同一或相同多家母公司 100% 直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。上述4種情形按是否取得對價劃分，第1種情形是有償劃轉，第2＼～4種情形是無償劃轉。股權劃轉適用一般性稅務處理，劃出方按劃出股權的公允價值視同銷售處理；劃入方按接受母公司投資處理，取得的股權按照公允價值確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。而股權劃轉特殊性稅務處理，劃轉雙方應按股權原賬面價值作為計稅基礎。

二、股東權益連續性與特殊性企業重組

在我國企業重組稅政策中，特殊性稅務處理適用于企業發生重組業務時，對資產所有權變更暫不征稅的情形，是一種遞延納稅的優惠政策。符合特殊性稅務處理條件的企業重組，如果業務經營實質沒有發生變化，交易各方未取得任何實質性收益，僅將其資產投人到重組后的企業，繼續從事原來的生產經營活動，這種重組可以視為非應稅行為。對于企業集團而言，重組交易是集團內部資源的重新配置，不具有外部交易性質，企業資產的所有權實質并未發生改變，所以在重組業務發生時暫不予征稅，以降低企業集團內部交易的稅收成本。企業重組以經濟實質理論為基礎，符合股東權益連續性、合理商業目的、經營連續性和納稅必要資金等適用特殊性稅務處理的條件，其中股東權益連續性是享受遞延納稅待遇的前提條件。

股東權益連續性是重組后目標企業原股東仍可以通過股權直接或間接擁有相應的權益。企業重組中股東權益通過股東持有的股權體現，能保持股東權益連續的重組有2種情形：一是在重組中獲得與目標企業權益相配比的股權對價。“財稅59號\"對股權支付對價比例進行了規定：企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。二是有完全控制關系的企業之間重組。完全控制關系是指100% 直接或間接控制關系，或受同一或相同多個企業 100% 直接或間接控制的企業之間的關系[3]有完全控制關系的母、子公司構成了擁有共同所有權的企業集團，在集團內部進行資產轉移，并不改變集團整體控制的資源，轉移的資產沒有脫離母公司的實際控制，集團內的重組事項保持股東權益的連續性，母公司仍按原持股比例直接或間接擁有目標公司相應的權益。股權無償劃轉是以目標企業的股權，作為計稅基礎將股權或資產的原賬面凈值劃轉給劃入方，劃入方無須支付對價，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。“國稅40號公告”列舉的特殊性稅務處理4種情形，適用于集團內股權劃轉，但公告中僅強調100% 直接控制的母、子公司之間股權劃轉，沒有考慮母、子公司 100% 間接控制的劃轉問題。

三、案例分析

甲公司直接持有B公司 75% 的股權，甲公司的全資子公司A持股B公司 25% 的股權。為優化股權架構，甲公司發布公告稱，擬將B公司的全資子公司C的 100% 股權按賬面凈值劃轉到甲公司直接持有。在劃轉基準日將C公司的 100% 股權按賬面凈值直接劃轉給甲公司。甲公司在12個月內不改變被劃轉股權原來實質性經營活動，且不得轉讓C公司股權，A公司和B公司沒有獲得任何股權或非股權支付。劃轉完成后，劃出方和劃入方均未在會計上確認損益，C公司成為甲公司 100% 直接持股的全資子公司。劃轉前后的股權架構如圖1所示。

案例中，母公司甲向稅務機關咨詢，認為其100% 控制子公司B，該劃轉是集團內部公司之間，在母公司的主導下相互劃入和劃出股權，且在會計上不確認損益的經濟行為，可以選擇特殊性稅務處理。稅務機關的回復是，該交易不符合特殊性稅務處理條件，因為甲公司間接持股B公司 100% 股權，不屬于“國稅40號公告”中規定的可以進行特殊性稅務處理的4種情形。

上述案例為 100% 間接控制的母、子公司之間股權無償劃轉，屬于集團內管理層級的調整。從股東權益連續的視角分析，劃轉完成后，母公司甲對目標公司C的控制從 100% 間接控制變為100% 直接控制，甲公司對目標公司C的股東權益得以持續。但依據“國稅40號公告”，該案例若按特殊性稅務處理，需要進行三次股權劃轉。第一次，A公司將所持B公司 25% 的股權無償劃轉給母公司甲，使B公司成為母公司甲 100% 直接控制的子公司；第二次，B公司劃轉C公司股權到母公司甲，至此C公司成為甲公司的全資子公司；第三次，母公司甲將 25% 的B公司股權再劃轉回A公司。三次劃轉后盡管能實現圖2中“劃轉后的股權架構”，但“國稅40號公告”第七條規定，交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續12個月內發生經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，需報告主管稅務機關調整稅務處理方式。可見，三次劃轉的時間成本極高，需要耗時36個月甚至更長的時間才能完成，不符合稅收中性原則。類似思路分析母公司向 100% 間接控制的子公司無償劃轉、母公司與“全資孫公司”的隔代無償劃轉也可以分多次進行，享受特殊性稅務處理，但時間上需要跨年度進行操作。

四、結論與建議

綜上所述，“財稅109號”和“國稅40號公告”是集團內股權無償劃轉進行特殊性稅務處理的依據。上述文件是基于反避稅原則和簡化稅務管理的考量，強調 100% 直接控制的居民企業之間劃轉適用特殊性稅務處理政策。但這樣的規定增加了集團內部無償劃轉的稅收成本。集團內 100% 間接控制的母、子公司之間，無論一次股權劃轉還是多次劃轉，都是為了資源整合和優化股權結構，沒有商業交易實質[4]。在考慮易監管的前提下，集團內股權架構層級數少的 100% 間接控制母、子公司之間，可以通過一次股權劃轉享受特殊性稅務處理政策，以保障股東權益的連續性。建議財稅部門在后續的稅收指引中進一步細化股權劃轉稅收政策，以保障稅收政策更好地實施，助力企業做大、做強、做優，促進經濟結構優化調整。

在實務處理中，企業進行股權無償劃轉需注意的事項：

1．關注更多股權劃轉財稅政策。股權無償劃轉在國有企業中較為常見，且往往在國資委等政府部門主導下進行劃轉，帶有極強的行政性。有關國有企業的無償劃轉涉稅問題，需要參考更多財稅政策，如涉及企業接收政府劃入資產的《企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》，充實社保基金工作的《關于全面推開部分國有資本充實社保基金工作的通知》等。

2.加強與稅務機關的良好溝通。企業應與稅務機關建立良好的溝通機制，通過與稅務機關的溝通及時了解稅收政策的最新變化。針對跨層級的股權劃轉事項，及時進行業務咨詢，尋求稅務機關的政策輔導，爭取對稅法的理解達成一致。這不僅能保證稅收政策適用的準確性，提升稅法遵從度，也可以幫助企業有效防范稅務風險，推動涉稅事項的成功實施。

3．合理選擇劃轉稅務處理方法。特殊性稅務處理是遞延納稅優惠，并非完全免稅。當采用特殊性稅務處理時，劃轉股權的損益由劃出方轉移至劃入方，劃轉所得當期不確認，留待以后遞延確認，但在以后能否確認、何時確認、確認多少都有一定的不確定性。所以，企業在綜合考慮彌補虧損、減免稅、后續管理等因素后，對于符合特殊性稅務處理條件的重組交易，仍然可以選擇一般性稅務處理方式。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部，國家稅務總局.企業兼并重組主要稅收優惠政策指引[EB/OL].（2024-07-24）.ht-tps：//fgk.chinatax.gov.cn/zcfgk/c100022/c5233103/5233103/files/ZSCt5cPq. pdf

[2]吳仁祥.對居民企業資產劃轉所得稅處理的看法[J].財會月刊，2015（28）：85-88.

[3]周蘭翔.股東權益連續與股權支付稅政：兼論特殊重組股權支付的政策完善[J].財會月刊，2015（5）：90-92.

［4]周蘭翔.跨境重組：企業所得稅特殊性稅務處理反思［J].湖南稅務高等專科學校學報，2022，35（6）：11-14.

責任編輯：田國雙