政府會計制度下本年盈余與預算結余差異事項剖析

中圖分類號：F810.6

一、引言

（一）研究背景與意義

《政府會計制度》在行政事業單位的全面實施，形成了“預算會計和財務會計適度分離并相互銜接”的全新核算模式。地勘單位作為從事地質勘查、資源勘探等專業工作的特殊事業單位，其業務活動復雜多樣，項目周期長，資金來源呈現多元性，不僅涉及財政撥款收入、還有市場項目收入等，特別是市場項目中存在大量的應收應付及預收預付款項。在這種制度背景下，地勘單位財務會計核算的本年盈余與預算會計核算的預算結余之間會存在很大差異，而《本年盈余與預算結余差異調節表》成為了連接兩種會計核算體系、揭示差異產生原因的重要工具。通過深入分析差異事項，有助于地勘單位掌握真實的會計信息，提高財務管理水平，促進地勘單位財務工作的高效開展。

（二）研究目的與方法

本研究旨在通過對《本年盈余與預算結余差異調節表》中的差異事項進行逐項分析，結合地勘單位實際業務，分析各類差異產生的原因，研究差異事項對單位財務狀況和預算執行產生的差異化影響。同時，分析差異調節表的局限性，并提出針對性的改進措施。研究方法主要采用案例分析法和數據分析法，結合某省地質總隊實際業務數據，對差異事項進行詳細解讀和深入剖析。

二、《本年盈余與預算結余差異調節表》概述

（一）差異調節表的作用與結構

《本年盈余與預算結余差異調節表》由本年盈余、預算結余以及兩者之間的差異事項三部分組成，可以清晰展示本年盈余與預算結余之間差異的具體構成、產生原因及內在關聯。該表以預算結余為起點，通過對各類差異事項的調整，逐步調節至本年盈余，從而直觀地呈現兩種會計核算基礎下財務結果差異的形成過程。差異調節表的結構，按照差異事項進行分類，主要包括應收預收項目差異、應付預付項目差異、資本性支出差異、折舊攤銷差異等9項差異，每項都詳細列示了相關差異的具體內容和金額。

（二）差異事項分類

1．收支確認時點差異

（1）應收預收項目：財務會計確認收人形成應收款，預算會計待實際收款時確認收入。

（2）應付預付項目：財務會計確認費用并形成負債，預算會計待實際付款時確認支出。

2．非貨幣性交易差異

（1）接受捐贈：財務會計按公允價值確認捐贈收入，預算會計不作處理。

（2）資產處置：財務會計按處置資產時發生的費用計入當期費用，預算會計僅在處置過程中形成資金凈支出時確認支出。

3．貨幣性差異

借款業務在取得借款時，財務會計將本金確

認為負債，預算會計確認為債務收入；利息計提時，財務會計將應付未付利息計人當期費用，預算會計待實際支付時確認支出。

4．資產核算差異

（1）資本性支出：購置固定資產或無形資產時，財務會計計人資產原值，預算會計按實際付款確認支出。

（2）折舊攤銷差異：財務會計對固定資產或無形資產計提折舊或攤銷時計入當期費用，預算會計不作處理。

（3）存貨管理：購入存貨時，財務會計計入資產成本，預算會計按實際付款確認支出；發出存貨時，財務會計按受益對象將存貨成本費用結轉至當期費用，預算會計不作處理。

5．其他事項差異

（1）投資收益：長期股權投資在持有期間，基于成本法核算，被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，財務會計計入投資收益，預算會計在實際收到現金股利或分紅時確認收入；基于權益法核算，被投資單位實現凈利潤時，財務會計按照應享有的份額確認投資收益，預算會計在實際收到現金股利或分紅時確認收入。

（2）預提或待攤費用：財務會計按當期預先計提未來期間負擔的費用計入當期費用；當期支付但需分攤至未來期間的費用，先計入資產再分期攤銷；而預算會計均在實際支付時確認支出。

（3）稅費處理：財務會計將增值稅作為價外稅處理，確認收人時不含稅額，預算會計則全額確認收支。

三、地勘單位實際案例分析

（一）應收預收項目差異

例1：某省地質總隊在2023年3月15日完成1個地質礦產勘查項目后，財務會計確認收入1000萬元，同時結轉費用800萬元，暫不考慮增值稅，未收到款項，5月10日收到1000萬元。會計分錄為：

① 財務會計：

3月15日

借：應收賬款 1 000貸：事業收入 1 000

借：業務活動費用 800貸：加工物品 800

5月10日

借：銀行存款 1 000貸：應收賬款 1 000

② 預算會計：

僅在5月10日

借：資金結存 1000

貸：事業預算收入

1 000

會計分錄單位：萬元，下同。

在應收項目上，差異金額即為未收到款項的應收收入金額。這種差異是由于地勘單位在業務開展過程中因款項回收滯后導致的，這個差異是暫時的，隨著后續款項實際到賬，該差異將隨之消除[2]

（二）接受非貨幣性資產捐贈差異

例2：2023年7月6日，總隊接受高校捐贈的地質數據處理軟件，公允價值50萬元，該軟件按5年攤銷，每年折舊10萬元。會計分錄為：

① 財務會計：

借：無形資產

50

貸：捐贈收入② 預算會計不作處理。

接受非貨幣性資產捐贈本年盈余大于預算結余，差異額為捐贈資產公允價值。捐贈資產后續折舊減少本年盈余，預算結余不變，后續每年盈余減少10萬，該差異是永久的。

（三）應付預付項目差異

例3：2023年6月8日，總隊預付化驗費50萬元。6月30日結轉10萬元辦公用品預付款。會計分錄為：

① 財務會計：

月初

借：預付賬款 50貸：銀行存款 50

月底

借：單位管理費用 10貸：預付賬款 10

② 預算會計：

借：事業支出 50貸：資金結存 50

在預付項目上，差異金額為已支付款項的預付金額。該差異是暫時的，隨著預付賬款結轉到費用，差異隨之消除。對于兼具市場經營屬性的地勘單位，應收預收和應付預付項目差異屬于發生頻繁且金額較大的經常性差異，會導致單位財務狀況和預算執行情況呈現差異。

（四）購入及發出存貨等物資差異

例4：2023年8月20日，總隊購入300萬元鉆探管材并用于項目施工，已支付200萬元，剩余100萬元未付。會計分錄為：

① 財務會計：借：加工物品 300貸：銀行存款 200應付賬款 100

② 預算會計：

借：事業支出 200

貸：資金結存

200

購入存貨，財務會計將其計入資產類科目，預算會計按支付金額確認支出，二者差異是暫時的，隨著項目結轉費用后消除。

（五）資本性支出差異

例5：2023年1月7日，總隊購置了一套價值1200萬元的三維地震勘探設備，預計使用年限為12年，每年計提折舊100萬元。會計分錄為：

① 財務會計：

借：固定資產 1 200 貸：銀行存款 1 200

② 預算會計：

借：事業支出 1 200 貸：資金結存 1 200

在固定資產購置當年，預算結余因一次性支付全款而大幅減少，而本年盈余僅受到固定資產購置時的相關稅費、計提的少量折舊等因素影響，減少幅度相對較小，導致本年盈余大于預算結余。兩者差異屬于長期性暫時差異，財務會計通過每年計提固定資產折舊逐年減少資產賬面價值，而預算會計在購置當年已全額確認支出，后續不再調整。隨著時間推移，累計折舊金額逐年增加，本年盈余與預算結余的差異最終消除。

（六）借款差異

例6：2023年1月18日，總隊借入600萬元短期貸款。9月18日到期后歸還銀行貸款。會計分錄為：

①1 月18日

財務會計：

借：銀行存款 600貸：短期借款 600

預算會計：

借：資金結存 600貸：債務預算收入 600

②9 月18日

財務會計：

借：短期借款 600貸：銀行存款 600

預算會計：

借：債務還本支出 600貸：資金結存 600

借款事項發生時，財務會計將其計人負債類科目，預算會計則按實際收到的借款金額確認收入，由于財務會計對應的是負債類科目，和本年盈余無關，所以兩者差異是永久的。

（七）折舊攤銷差異分析

例7：總隊擁有一批地質勘查設備，總價值為2000萬元，預計使用年限為10年，采用直線法計提折舊，每年折舊額為200萬元。會計分錄為：

① 財務會計：

借：業務活動費用 200貸：固定資產累計折舊

200

② 預算會計不作處理。

財務會計每年計提固定資產折舊減少本年盈余。而預算會計已于前期購買固定資產時作支出減少預算結余，在折舊環節預算結余不受影響。對于無形資產的攤銷，原理與固定資產折舊相同，同樣會導致本年盈余與預算結余之間產生差異。

（八）資產處置差異

例8：2023年2月，總隊處置了一項閑置的地質勘探設備，設備賬面原值50萬，累計折舊45萬；收到處置款1萬元，已按規定上繳財政。會計分錄為：

① 財務會計：

按照規定報經批準處置資產時

借：資產處置費用 5

固定資產累計折舊 45

貸：固定資產 50

收到處置款項時

借：銀行存款 1

貸：應繳財政款② 預算會計不作處理。

在資產處置時，財務會計按照處置資產的賬面價值確認費用5萬，進而減少本年盈余，收到處置款項因上繳財政，預算會計不作處理。這種差異反映了兩種會計核算基礎在開展資產處置業務時的不同側重點，使單位財務狀況和預算執行情況出現差異。

（九）其他事項差異分析

1．投資收益差異

例9：總隊的全資子公司2023年凈利潤30萬元，沒有分紅。會計分錄為：

① 財務會計： 借：長期股權投資 損益調整 30

貸：投資收益② 預算會計不作處理。

長期股權投資若按權益法核算，根據被投資單位實現的凈利潤，按照應享有的份額確認投資收益，預算會計沒有產生現金流量，不作處理，這個差異是永久的。長期股權投資若按成本法核算，因投資收益確認的時點不同而產生暫時性差異。

2.預提費用和待攤費用差異

例10：2023年12月，總隊攤銷房屋租賃費20萬元。會計分錄為：

① 財務會計：借：單位管理費用

20

貸：長期待攤費用② 預算會計不作處理。

預算會計在前期支付時已全額確認支出，預算結余減少，財務會計不確認費用，本年盈余不受影響；在攤銷費用的當期，財務會計因計入攤銷費用減少本年盈余，而預算會計不作處理，預算結余不受影響，隨著攤銷事項完畢，財務會計累計計入費用的金額與預算會計前期確認的支出金額最終達成一致，差異隨之消除。

3．增值稅差異

例11：2023年4月9日，總隊收到地質勘查項目收人2120萬元，結轉項目費用1600萬元，增值稅按 6% 的稅率。會計分錄為：

① 財務會計：

借：銀行存款 2 120

貸：事業收入 2 000

應交增值稅 銷項稅額 120

借：業務活動費用 1 600

貸：加工物品 1 600

② 預算會計：

借：資金結存 2 120

貸：事業預算收入 2 120

增值稅是價外稅，不計入財務會計收入，而預算會計根據現金流量全額計人預算收支。兩者之間的差異是永久的。

4.所得稅差異

例12：2023年計提企業所得稅111.25萬元。會計分錄為：

① 財務會計：

借：所得稅費用 111. 25

貸：其他應交稅費 111. 25

② 預算會計不作處理。

企業所得稅計提時計人所得稅費用，影響本年盈余，而企業所得稅在上繳時，直接沖減“非財政撥款結余——累計結余”，不確認預算支出，所以兩者的差異是永久的。

四、《本年盈余與預算結余差異調節表》編制[3]

本年預算結余 =1 000-50-200-1 200+600- 600+2 120=1 670 萬元；

本年盈余 ?=1 000-800+50-10-200-5+30-20+ 2 000-1 600-111. 25=333.75 萬元；

重要事項的差異 =1 000 （例1） +50 （例 2）+50 （例3） +200 （例4） +1 200 （例5） +600 （例6）-1000（例1）－600（例6）－800（例1）-1600（例11）-200（例7）-5（例8）-10（例 3）= -1115萬元；

其他事項的差異 =30 （例9） -20 （例10）-120（例11）-111.25（例 萬元；

本年預算結余 + 重要事項的差異 + 其他事項的差異 =1 670-1 115-221. 25=333. 75= 本年盈余。

五、《本年盈余與預算結余差異調節表》的局限性

（一）“其他差異事項”籠統不清晰

《本年盈余與預算結余差異調節表》中的“其他差異事項”只有一欄，沒有明細構成；但實際上包括投資收益、待攤費用、預提費用、增值稅、所得稅等諸多內容，且金額較大，單位難以追溯差異根源、優化資源配置[4]。建議《本年盈余與預算結余差異調節表》中“其他差異事項”增加明細列示，使得差異事項更加清晰明了。

（二）不能反映預算會計的核算錯誤

當預算會計出現核算錯誤時，《本年盈余與預算結余差異調節表》無法識別這個錯誤。如地勘單位支出投標保證金0.5萬元，這項經濟業務屬于暫付款，財務會計記入資產，而預算會計錯誤地確認為支出，導致本年預算結余虛減。差異調節表并不會因此出現平衡性問題，無法檢驗出這個錯誤。鑒于此，需在差異調節表的基礎上，結合貨幣資金和資金結存的差異進行雙向驗證，以保證本年預算結余的準確性。

貨幣資金和資金結存的差異可以用一個公式來概括，即資金結存 Σ=Σ 貨幣資金-應繳財政款-受托代理資產－其他應交稅費（應交個人所得稅）-其他應付款（暫收款） + 其他應收款（暫付款）。“其他應交稅費（應交個人所得稅）”屬于特殊科目，按照收付實現制的要求，只有在實際繳納個人所得稅時才作預算支出。但也有特殊情況，以12月份代扣的個人所得稅為例，這部分代扣稅款實際上是12月份工資的一部分，根據稅法規定要在下年1月份繳納。為保證本年部門預算數據的準確性，12月份代扣的個人所得稅仍然要確認預算支出，這就使該科目下貨幣資金和資金結存之間出現差異[5] O

（三）無法預測未來現金流或評估財務風險

差異調節表主要用于解釋差異，而非預測未來現金流或評估財務風險。對于預算管理的局限，在于缺乏對未來現金流的預測能力。例如，本期計提的應付利息，雖影響盈余，但預算會計未反映現金流出，無法直接用于下期預算編制的資金統籌。風險揭示能力不足，對于隱性負債（如未決訴訟等），財務會計可能按權責發生制計提預計負債并影響盈余，但預算會計不涉及現金收付，差異調節表無法揭示此類潛在的財務風險。

需結合《資產負債表》《現金流量表》等進行綜合分析。

（四）對會計人員專業能力依賴性較強

差異調節需要會計人員精準掌握權責發生制與收付實現制的轉換規則，會計人員判斷偏差可能導致數據失真，例如，收入與費用的差異處理、資產折舊與攤銷的差異處理、預計負債與或有事項的差異處理等。通過提升會計人員的專業素養與增強系統工具的支撐能力，可有效降低人為因素對差異調節表準確性的影響，確保會計信息的真實性與可靠性。

六、結語

通過對9項差異事項的系統分析可知，地勘單位需從核算規則、技術工具和管理流程三方面考慮，構建“全流程識別、全周期管理、全要素協同”的差異管控體系，確保政府會計制度的有效實施，并推動單位財務管理水平同步提升。在實際操作過程中，地勘單位可以利用信息化系統輔助編制差異調節表，通過對財務會計和預算會計的數據進行整合和對接，自動計算各項差異數據，生成差異調節表，并定期進行核查。通過深入分析差異事項，有助于地勘單位準確掌握真實的會計信息，提高財務管理水平，促進地勘單位財務工作的高效開展。

參考文獻：

[1]財政部.政府會計制度（合訂本．2019）[M]．北京：中國財政經濟出版社，2018.

［2]洪葉．政府會計改革中雙體系下結余差異研究：以高等學校為例[J]．財會學習，2022（10）：147-150.

[3]李厚元，楊永幫．政府會計本年預算結余與盈余差異探析[J]．財務管理研究，2024（12）：169-176.

［4]劉明，管耘．《政府會計制度》中本年盈余與預算結余差異的研究[J]．綠色財會，2023（2）：47-51.

[5]薛文慶．政府會計準則制度實施中財務會計與預算會計的協同[J]．商業會計，2020（12）：25-30.

責任編輯：姜洪云