中國式現(xiàn)代化視域下碳會計的歷史檀變、生成機理與體系構(gòu)建

中圖分類號：F230

一、引言

黨的二十大報告明確指出“推動經(jīng)濟社會發(fā)展綠色化、低碳化是實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)”。習(xí)近平總書記在第七十五屆聯(lián)合國大會一般性辯論上莊嚴(yán)提出“雙碳”目標(biāo)，為全球氣候治理貢獻(xiàn)中國智慧。隨后，中央經(jīng)濟工作會議將“積極穩(wěn)妥推進(jìn)碳達(dá)峰、碳中和\"列為高質(zhì)量發(fā)展的重要任務(wù)。2024年7月18日，中國共產(chǎn)黨第二十屆中央委員會第三次全體會議通過《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的決定》，強調(diào)要健全生態(tài)產(chǎn)品價值實現(xiàn)機制，健全碳排放權(quán)市場交易制度，這為碳會計理論研究提供了根本遵循。在中國式現(xiàn)代化進(jìn)程中，構(gòu)建人與自然和諧共生的生態(tài)文明體系，已成為新時代經(jīng)濟發(fā)展的鮮明底色。作為環(huán)境治理體系的重要組成部分，碳會計通過量化碳排放成本、優(yōu)化碳資產(chǎn)管理，正成為“綠水青山”向“金山銀山”轉(zhuǎn)化的關(guān)鍵紐帶。當(dāng)前，碳市場建設(shè)與綠色金融改革持續(xù)深化，碳資產(chǎn)人表制度全面實施，迫切需要厘清與之相適應(yīng)的碳會計理論框架，本研究以此為出發(fā)點展開現(xiàn)實研究。

二、碳會計的歷史嬗變

（一）碳會計起源于環(huán)境會計

環(huán)境問題已成為威脅人類生存和發(fā)展的關(guān)鍵因素，是催生環(huán)境會計的根本動因。雖然現(xiàn)代工業(yè)的迅猛發(fā)展締造了豐富的物質(zhì)財富，但隨著人口增長和經(jīng)濟發(fā)展，人類社會活動和經(jīng)濟活動逐漸超出環(huán)境承載能力，繼而引發(fā)全球氣候變暖等一系列環(huán)境問題。美國憂思科學(xué)家聯(lián)盟（UCS）基于大數(shù)據(jù)對地球環(huán)境進(jìn)行了持續(xù)研究，結(jié)果顯示，部分環(huán)境問題具有全球性和不可逆性，影響范圍波及全人類。環(huán)境問題在引發(fā)政府和社會公眾關(guān)注的同時，也對會計學(xué)科的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，促使國際會計學(xué)界、相關(guān)機構(gòu)及協(xié)會聚焦環(huán)境方面的會計問題，并對其展開理論研究和實務(wù)探討。

追根溯源，環(huán)境會計誕生于20世紀(jì)70年代。20世紀(jì)70年代初，為解決日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題，西方社會開始關(guān)注可持續(xù)發(fā)展問題，形成基于“社會一環(huán)境一經(jīng)濟”的新發(fā)展觀念；然而傳統(tǒng)會計卻無法提供相關(guān)環(huán)境信息，更不能反映企業(yè)與環(huán)境相互作用的經(jīng)濟后果[1]，會計學(xué)界亟需探索出一條新的道路。1971年Beams，etal.[2]和1973年 Marlin^[3] ，在英國《會計學(xué)月刊》上分別發(fā)表了《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和《污染的會計問題》，最早將會計的視角延伸到環(huán)境領(lǐng)域，拉開了環(huán)境會計研究的序幕。此后，環(huán)境會計研究不斷深人。20世紀(jì)80年代，國際會計和報告準(zhǔn)則政府間專家工作組（ISAR）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）等機構(gòu)發(fā)布了環(huán)境會計的相關(guān)報告和指南，掀起了環(huán)境會計研究的高潮。1990年，Gray[4]發(fā)表的《綠色會計：Pearce之后的會計職業(yè)界》是環(huán)境會計發(fā)展史上的重要里程碑，標(biāo)志著環(huán)境會計成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點。1993年，CICA發(fā)布的《環(huán)境成本與負(fù)債：會計與財務(wù)報告問題》，首次規(guī)范了環(huán)境成本的會計處理流程，提供了環(huán)境成本與環(huán)境損失認(rèn)定的解決方案。1998年，ISAR出臺《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》，對環(huán)境成本作出了較為權(quán)威的定義。進(jìn)入21世紀(jì)，國際會計環(huán)境發(fā)生了重大變革，社會公眾對企業(yè)的關(guān)注開始從環(huán)境問題轉(zhuǎn)向社會責(zé)任履行，會計準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)一步加快，各國開始對新出現(xiàn)的環(huán)境問題進(jìn)行規(guī)范，碳排放問題也正式被提上日程。

從起源看，碳會計的思想可以溯源至20世紀(jì)70年代的環(huán)境會計。在國際環(huán)境會計發(fā)展進(jìn)程中，可持續(xù)發(fā)展理論起著關(guān)鍵作用，為環(huán)境會計的確認(rèn)、計量和披露提供指引。而碳會計正是以可持續(xù)發(fā)展為導(dǎo)向，環(huán)境會計的理論和實踐為碳會計的體系構(gòu)建貢獻(xiàn)了可供參考的寶貴經(jīng)驗。此外，從環(huán)境會計研究內(nèi)容看，環(huán)境資產(chǎn)是環(huán)境會計研究的核心，并且逐漸引入了公允價值計量觀；而碳資產(chǎn)也是碳會計研究的重點，并且碳資產(chǎn)也有轉(zhuǎn)向公允價值計量的趨勢。這些環(huán)境會計發(fā)展過程中形成的理論和觀點，正是碳會計的思想源頭和研究起點。

（二）碳會計與排污權(quán)交易會計

基于外部性理論和科斯定理，1968年，美國經(jīng)濟學(xué)家Dales在他的著作《污染、產(chǎn)權(quán)、價格》中首次提出“排污權(quán)”這一概念，形成了排污權(quán)交易理論。該理論的核心原理是：在一定區(qū)域內(nèi)，在污染物排放總量不超過允許排放量的前提下，設(shè)立合法的排污權(quán)，并允許這種權(quán)利像商品一樣被買賣，使污染源之間可以通過貨幣交換的方式相互調(diào)劑排污量，從而達(dá)到減少排污量、保護(hù)環(huán)境的目的。這標(biāo)志著市場機制被引入到環(huán)境污染治理中，不再單純依靠政府調(diào)控。1972年，Mont-gomery[5]對排放權(quán)交易問題進(jìn)行深人研究，用理論模型闡述了采用市場機制解決污染問題的有效性，提出交易許可權(quán)理論。這些理論的提出為排污權(quán)交易會計的形成奠定了基礎(chǔ)。

作為環(huán)境會計的分支，排污權(quán)交易會計出現(xiàn)于20世紀(jì)90年代。1993年，美國的聯(lián)邦能源管理委員會（FERC）發(fā)布了《統(tǒng)一會計系統(tǒng)》（RM92-1-000），這是國際上最早的排放權(quán)交易會計的處理規(guī)范，揭開了排污權(quán)交易會計研究的序幕。2002年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）開始關(guān)注排放權(quán)交易會計問題，并委托國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）研究總量控制與交易機制下的排放權(quán)會計問題。2003年，IFRIC起草并發(fā)布了《IFRIC：排放權(quán)交易》，但該草案由于存在混合計量和報告的問題而備受爭議，當(dāng)年12月IASB針對該草案提出了修改建議。2003年，美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）下屬的緊急任務(wù)小組（EI-TF）出臺了基于總量控制與交易機制的排污權(quán)會計基準(zhǔn)草案（EITF03-14），但由于存在爭議而未被列入議事日程。2004年，日本會計準(zhǔn)則委員會（ASBJ）發(fā)布了《排放權(quán)交易會計指南》，但由于該指南與其他準(zhǔn)則存在沖突，2006年，ASBJ對其進(jìn)行了修改。2004年，IFRIC出臺的《國際財務(wù)報告解釋公告第3號—排放權(quán)》（IFRIC3）規(guī)定了排污權(quán)的會計處理，然而由于存在會計列報的錯配問題，IASB最終于2005年廢止IFRIC3。2007年，F(xiàn)ASB再次啟動排污權(quán)交易會計項目，發(fā)布了有關(guān)排污權(quán)交易會計問題的全面指南，就內(nèi)容而言，F(xiàn)ASB已經(jīng)跳出FERC文件的束縛，與IASB的觀點趨同；同年，IASB再次啟動排污權(quán)交易會計項目，重新設(shè)計了排污權(quán)交易會計準(zhǔn)則。鑒于排放權(quán)問題的特殊性和復(fù)雜性，2007年底，IASB和FASB達(dá)成合作，將排污權(quán)交易會計作為聯(lián)合開發(fā)項目，旨在構(gòu)建涵蓋碳排放權(quán)的排污權(quán)交易會計處理模式。此后，雖然IASB和FASB通力合作，然而一直沒有解決排污權(quán)交易會計準(zhǔn)則設(shè)計問題，但是這段時期出臺的相關(guān)草案和規(guī)范卻有效加深了國際會計學(xué)界對排污權(quán)交易會計的理解，為后續(xù)碳會計的單列埋下了伏筆。

長期以來，碳配額的處理主要依托排污權(quán)交易機制，加之《京都議定書》中清潔發(fā)展機制（CDM）、聯(lián)合履行機制（JI）提供了相應(yīng)框架，因此，以碳排放為核心的溫室氣體（GHG）排放會計問題被納入排污權(quán)交易會計框架。21世紀(jì)初，歐盟、美國和日本等均發(fā)布過涵蓋碳排放問題的排污權(quán)交易會計草案或指南，其中FASB于2003年發(fā)布的EITF03-14和IFRIC于2004年發(fā)布的IF-RIC3最為典型。然而，隨著會計實踐的快速發(fā)展，部分學(xué)者對將碳排放問題納入排污權(quán)交易會計框架的方法產(chǎn)生了質(zhì)疑，學(xué)界對排污權(quán)交易會計研究進(jìn)行了更多新思考，碳會計逐漸成為討論焦點。Bebbington，etal.[6]認(rèn)為，基于碳排放的會計事項不應(yīng)局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)交易會計框架內(nèi)，而應(yīng)單獨設(shè)置一個類似于社會責(zé)任會計中的“碳賬戶”，對其不確定性和風(fēng)險進(jìn)行專門確認(rèn)和計量，同時將碳固和鑒證納入其中。以此為基礎(chǔ)，Ratnatunga，etal.[7]將碳排放與交易、碳固、鑒證等系列會計問題統(tǒng)稱為“碳排放與碳固會計”，即碳會計，正式標(biāo)志著碳會計從排污權(quán)交易會計框架中脫離出來，成為一個重要且獨特的會計學(xué)分支。

基于此，本研究認(rèn)為，從碳會計的歷史發(fā)展脈絡(luò)看，一方面，碳會計起源于環(huán)境會計，環(huán)境會計是碳會計的研究起點；另一方面，碳會計由排污權(quán)交易會計發(fā)展而來，排污權(quán)交易會計為碳會計的單列提供了理論依據(jù)。IASB與FASB的通力合作以及相關(guān)草案和規(guī)范的出臺，為碳會計的單獨構(gòu)建奠定了良好基礎(chǔ)。起源于環(huán)境會計的碳會計，已經(jīng)從排污權(quán)交易會計的框架中脫離出來，其自身的屬性特征和研究價值正變得日益清晰。此外，全球氣候變暖已經(jīng)由生態(tài)問題轉(zhuǎn)變?yōu)閺?fù)雜的經(jīng)濟問題，這深刻影響了會計理論和實務(wù)的發(fā)展；而會計作為具有自我學(xué)習(xí)和適應(yīng)能力的人造信息系統(tǒng)，會對新出現(xiàn)的經(jīng)濟現(xiàn)象作出反映，碳會計的構(gòu)建正是人口、能源、環(huán)境和發(fā)展這四大國際熱點問題在會計領(lǐng)域的新應(yīng)用、新體現(xiàn)。雖然我國碳會計研究相對西方起步較晚，但十幾年來一直在追趕國際步伐。作為可持續(xù)發(fā)展與中國式現(xiàn)代化的理論創(chuàng)新，綠色發(fā)展理念和生態(tài)文明建設(shè)也為碳會計的發(fā)展提供了強勁動力。縱觀碳會計的歷史發(fā)展脈絡(luò)，其實質(zhì)是發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家在環(huán)境保護(hù)義務(wù)與經(jīng)濟發(fā)展權(quán)利之間的博弈。氣候變化，不僅是環(huán)境問題，同時也是經(jīng)濟問題，更是政治問題；碳會計本身就具有一定程度的政治關(guān)聯(lián)性，各國皆會為了自身利益展開競爭，導(dǎo)致碳排放及交易相關(guān)進(jìn)展較為緩慢。面對國際時局的變化，我國碳會計在借鑒國際準(zhǔn)則的同時，更應(yīng)深化理論研究的深度，關(guān)注碳會計的實操性和創(chuàng)新性；同時積極爭取碳會計準(zhǔn)則制定的國際話語權(quán)，構(gòu)建具有中國特色的碳會計體系。

三、碳會計的生成機理

（一）低碳經(jīng)濟為碳會計的形成提供經(jīng)濟環(huán)境“低碳經(jīng)濟”的概念萌芽于20世紀(jì)90年代末，正式提出則是在2003年英國公布的《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟》白皮書中。作為世界經(jīng)濟發(fā)展的新趨勢，低碳經(jīng)濟的影響已覆蓋各行各業(yè)。將經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護(hù)有機結(jié)合，既是全球經(jīng)濟發(fā)展的大勢所趨，也是切實應(yīng)對氣候變化等環(huán)境問題的有效策略。隨著各國相繼推出促進(jìn)低碳經(jīng)濟發(fā)展的相關(guān)戰(zhàn)略，低碳經(jīng)濟的主流地位正在逐步凸顯。作為應(yīng)對環(huán)境危機的根本途徑、協(xié)調(diào)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟發(fā)展的重要方式，低碳經(jīng)濟的本質(zhì)是：以可持續(xù)治理框架為戰(zhàn)略指引，并依托技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)系統(tǒng)性升級；最大限度地減少對高碳能源的依賴和溫室氣體的排放；憑借更少的自然資源消耗和環(huán)境污染獲得更多經(jīng)濟產(chǎn)出。低碳經(jīng)濟，不僅可以減少污染、降低能耗，還可以利用現(xiàn)代技術(shù)提高能源利用效率，有利于社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。低碳轉(zhuǎn)型的實現(xiàn)，既要突破傳統(tǒng)技術(shù)經(jīng)濟范式的碳鎖定效應(yīng)、推動經(jīng)濟系統(tǒng)與碳排放強度的動態(tài)解耦，更需構(gòu)建覆蓋產(chǎn)品服務(wù)全生命周期的雙重治理框架：一是基于物質(zhì)流分析的全鏈條碳足跡管控體系，二是通過要素配置優(yōu)化形成的多要素耦合低碳治理網(wǎng)絡(luò)。當(dāng)前低碳經(jīng)濟研究的焦點，正從社會經(jīng)濟系統(tǒng)分析向企業(yè)碳行為決策機制的范式轉(zhuǎn)變。這種研究范式的迭代升級，體現(xiàn)為三重深化進(jìn)程：其一，知識生產(chǎn)模式由宏觀制度設(shè)計層面向微觀主體響應(yīng)層面延伸；其二，研究維度從國家治理框架轉(zhuǎn)向企業(yè)碳資產(chǎn)運營機理；其三，理論構(gòu)建重點聚焦組織層面的碳足跡核算體系與低碳戰(zhàn)略實施路徑。這要求企業(yè)承擔(dān)更多現(xiàn)實或潛在的碳責(zé)任和碳義務(wù)。

經(jīng)濟環(huán)境會影響會計信息的需求。低碳治理范式下，利益相關(guān)者對企業(yè)經(jīng)濟產(chǎn)出的評估已嵌入環(huán)境經(jīng)濟核算體系，其關(guān)注度體現(xiàn)在兩方面：一是解構(gòu)經(jīng)濟增長過程中的生態(tài)負(fù)債隱性化問題，二是量化碳匯資產(chǎn)化進(jìn)程中的生態(tài)效益比價效應(yīng)。這種評估需要建立碳源負(fù)債與碳匯資產(chǎn)的動態(tài)監(jiān)測機制，從而揭示全要素生產(chǎn)率中的環(huán)境成本內(nèi)生化傳導(dǎo)路徑，然而傳統(tǒng)會計提供的信息卻無法滿足低碳經(jīng)濟發(fā)展需求。低碳經(jīng)濟的發(fā)展會帶動會計學(xué)科的發(fā)展，碳會計正是低碳經(jīng)濟催生出的新興領(lǐng)域，是低碳經(jīng)濟下會計學(xué)界關(guān)注的焦點。一方面，基于低碳經(jīng)濟設(shè)計低碳會計報告成為學(xué)術(shù)界的重要課題，低碳會計報告的核心功能在于向信息需求方披露企業(yè)在清潔技術(shù)研發(fā)、碳排放權(quán)資產(chǎn)運作及污染防控措施等方面的財務(wù)數(shù)據(jù)，呈現(xiàn)資金流向、損益結(jié)構(gòu)及現(xiàn)金流變動等關(guān)鍵指標(biāo)，其價值不僅體現(xiàn)在量化管理層低碳治理效能，更通過整合環(huán)境成本與經(jīng)濟效益的關(guān)聯(lián)性數(shù)據(jù)，為利益相關(guān)方評估企業(yè)碳足跡外部性影響提供決策支持；另一方面，低碳經(jīng)濟也會對企業(yè)的成本效益核算產(chǎn)生影響，而外部不經(jīng)濟性是其影響的主要體現(xiàn)，只有引進(jìn)外部成本內(nèi)在化的核算方式，才能完善碳會計的邏輯框架。

基于此，本研究認(rèn)為，低碳經(jīng)濟是碳會計形成所需的外部環(huán)境，碳會計正是隨著低碳經(jīng)濟理念的深入而產(chǎn)生的。基于低碳經(jīng)濟的會計研究，有利于結(jié)合企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會效益，推動社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。目前，環(huán)境問題和能源問題的全球化、經(jīng)濟化、政治化，依然是國際社會關(guān)注的焦點。我國低碳經(jīng)濟的發(fā)展，不能局限于碳減排，更應(yīng)聚焦能源利用效率的提升和能源消費結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。由于家庭居民消費支出和能源強度的變化都會影響能源消費結(jié)構(gòu)，并且前者影響更強，因而可以將綠色低碳理念滲透到居民生活消費中，促使低碳化消費轉(zhuǎn)化為能源消費結(jié)構(gòu)的改善，通過市場促使機制實現(xiàn)對能源消費結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。此外，居民生活消費支出低碳化的實現(xiàn)又依賴于整體環(huán)境和能源觀念的轉(zhuǎn)變。盡管低碳經(jīng)濟的發(fā)展伴隨國家競爭，但解決環(huán)境問題、能源問題終究需要國際社會合力，形成一致的環(huán)境觀念、能源觀念，基于國際共識構(gòu)建人類命運共同體必將是世界發(fā)展的必然趨勢。即使我國在國際貿(mào)易中的地位持續(xù)提升，但在國際氣候談判中，關(guān)于碳排放問題我國依然面臨巨大壓力。因此，我國在順應(yīng)全球低碳經(jīng)濟發(fā)展浪潮的同時，應(yīng)深入研究碳會計理論并構(gòu)建碳會計體系，積極爭取國際話語權(quán)，探索出具有中國特色的低碳發(fā)展道路，從而為我國碳會計的發(fā)展奠定適宜的外部環(huán)境基礎(chǔ)。

（二）碳市場構(gòu)成了碳會計形成所需的市場環(huán)境

在大量試點工作的基礎(chǔ)上，我國于2017年啟動碳市場建設(shè)；同年12月，國家發(fā)展改革委印發(fā)了《全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》，標(biāo)志著我國碳排放交易體系完成了總體設(shè)計并開始運行。雖然同年美國宣布退出《巴黎協(xié)定》，但這一政治事件并未妨礙我國碳市場的建設(shè)，反而推動了減排政策的積極落實，增強了我國在低碳經(jīng)濟中的競爭優(yōu)勢，碳會計研究的重心從歐美轉(zhuǎn)向中國。2019年，財政部發(fā)布的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》對碳排放權(quán)交易的會計處理作了說明，但內(nèi)容較為簡略，還有待完善。2021年7月16日，全國碳排放權(quán)交易市場正式啟動上線交易。作為碳會計構(gòu)建的基礎(chǔ)，碳市場的建立使碳會計的研究成為當(dāng)務(wù)之急。建立碳市場的目的，是使企業(yè)通過減排獲取收益，進(jìn)而激勵更多的企業(yè)選擇綠色低碳的生產(chǎn)方式。而完備的碳會計體系，可以全面、準(zhǔn)確核算碳交易損益，進(jìn)而提升這一激勵機制的實施效果，從而發(fā)揮碳市場的作用。因此，碳會計研究是對碳市場建立必然的回應(yīng)。

不健全的碳市場難以支撐健全的碳會計，碳市場建設(shè)是碳會計研究不可回避的話題。建立碳市場具有明顯益處：一方面，我國實現(xiàn)碳中和大約需要140萬億人民幣的市場化資金，而碳市場的建立能夠為碳中和提供大規(guī)模低成本的長期資金，有利于低成本高效率地促進(jìn)全社會節(jié)能減排；另一方面，優(yōu)化能源消費結(jié)構(gòu)逐漸成為我國能源發(fā)展領(lǐng)域的重要戰(zhàn)略，探究能源消費結(jié)構(gòu)統(tǒng)計特征及演變機理對于維持我國能源消費的可持續(xù)性和緩解環(huán)境過度污染具有重要現(xiàn)實意義。我國碳市場通過市場機制為碳設(shè)定了價格，運用價格杠桿調(diào)節(jié)能源消費；碳市場的建立可以促使高排放行業(yè)進(jìn)行能源消費結(jié)構(gòu)的綠色低碳轉(zhuǎn)型，從而優(yōu)化能源消費結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)綠色低碳消費。然而，建立初期的碳市場尚不完善，存在諸多爭議，例如當(dāng)下是否該引入金融工具等問題。支持者認(rèn)為，我國碳市場的發(fā)展需要借助金融工具，以實現(xiàn)低成本、風(fēng)險可控的碳達(dá)峰。與現(xiàn)貨市場不同，期貨市場在某種程度上具備價格發(fā)現(xiàn)的功能，如期貨、期權(quán)等金融衍生工具皆具有價格發(fā)現(xiàn)功能，將它們引入碳市場的目的是提高碳定價效率，而提高碳定價效率能夠保證碳價信號不失真，以指導(dǎo)碳市場內(nèi)的企業(yè)以更低的成本進(jìn)行履約，推動碳價下降，從而實現(xiàn)低成本減排目標(biāo)。我國碳市場同歐盟碳市場、加州碳市場之間的比較，只有在我國碳市場建立兩年以上遠(yuǎn)期曲線且有機構(gòu)主導(dǎo)流動性的碳排放權(quán)期貨后才有意義。此外，2021年，歐盟碳市場碳配額交易量沒有明顯地集中在某個月或某個履約期，而是呈現(xiàn)分散式分布；同年，我國碳市場碳配額交易大部分集中在履約期的期末，易引發(fā)較大的碳配額波動風(fēng)險，因此建議未來我國碳市場借助金融工具將風(fēng)險分?jǐn)傊粮鱾€月而非集中在期末。然而，反對者卻認(rèn)為，無論是現(xiàn)貨市場還是期貨市場，建立碳市場的本質(zhì)目標(biāo)是減排，能否實現(xiàn)減排目標(biāo)是衡量碳市場成功與否的重要標(biāo)準(zhǔn)。目前，我國碳市場引入期貨、期權(quán)等金融衍生品進(jìn)行交易未到時機，一方面是因為我國碳市場主體單一，僅有電力行業(yè)；另一方面是因為我國碳市場相關(guān)法律尚不完善，碳市場的基石尚未穩(wěn)固。我國碳市場尚屬于起步階段，建設(shè)好實體碳市場，為金融衍生品發(fā)展奠定可靠的基礎(chǔ)，需要相對優(yōu)良的環(huán)境以及法律資源支持。關(guān)于我國碳市場的下一步發(fā)展，我國碳交易市場需通過擴大行業(yè)覆蓋范圍與交易規(guī)模增強市場流動性，從而促使企業(yè)進(jìn)行低碳轉(zhuǎn)型。政策設(shè)計層面，建議推動綠電綠證協(xié)同機制與碳交易體系的有機銜接，防范環(huán)境權(quán)益重復(fù)計量風(fēng)險，構(gòu)建多元化減排路徑選擇機制，引導(dǎo)控排主體優(yōu)化清潔生產(chǎn)決策[8]

基于此，本研究認(rèn)為，碳市場是碳會計形成的外部基礎(chǔ)，碳會計的發(fā)展有賴于碳市場的完善。與傳統(tǒng)行政管理手段方式相比，碳市場既能將碳減排責(zé)任落實到企業(yè)，又能提供相應(yīng)的經(jīng)濟激勵，有利于降低全社會的碳減排成本。我國碳市場相比西方起步較晚，短期影響力不可高估，但長期影響力不能被低估。畢馬威中國與碳中和行動聯(lián)盟共同發(fā)布的《2023年中國碳金融創(chuàng)新發(fā)展白皮書》預(yù)測，我國碳市場未來交易規(guī)模將達(dá)到十萬億級別。由于目前我國碳市場只有電力行業(yè)，而同一個行業(yè)碳減排成本沒有明顯差異，所以有必要盡快擴大碳市場的行業(yè)覆蓋范圍并建立多元化的碳市場主體。相信隨著碳金融產(chǎn)品的豐富和碳金融交易機制的完善，未來碳市場的覆蓋主體、覆蓋行業(yè)等會更加多元，會有更多金融機構(gòu)、投資者加人到碳市場的交易活動中。此外，未來碳市場價格發(fā)現(xiàn)機制將不斷完善，碳價將會更充分地反映社會平均減排成本，同時碳市場的價格博弈也將更為活躍。目前，我國碳市場的運行存在以下問題： ① 當(dāng)企業(yè)不履行報送碳排放數(shù)據(jù)的義務(wù)時，現(xiàn)有法律法規(guī)的懲罰力度過小，當(dāng)下難點是如何讓企業(yè)主動承擔(dān)報送碳排放數(shù)據(jù)的責(zé)任；② 尚未有明確的措施防范碳排放數(shù)據(jù)造假問題，比如碳排放企業(yè)和第三方核查機構(gòu)共同造假； ③ 即使企業(yè)報送了準(zhǔn)確的碳排放數(shù)據(jù)，但如果碳排放量超過了政府發(fā)放的碳配額，同時企業(yè)不履行配額清繳義務(wù)，政府罰款數(shù)額可能遠(yuǎn)低于企業(yè)盈利，難以發(fā)揮約束作用。為保障碳會計順利發(fā)展，必須不斷優(yōu)化碳市場外部環(huán)境，唯有肅清市場障礙，碳會計才能行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

四、碳會計的體系構(gòu)建

問題是研究的出發(fā)點，一旦脫離問題，研究就失去了意義。碳會計研究聚焦諸多問題，如碳會計的概念框架不清晰、碳會計體系有待完善、碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)并采用何種計量屬性、碳信息披露量化標(biāo)準(zhǔn)的缺失、披露范圍的不一致以及流于形式化、如何進(jìn)行碳管理和如何進(jìn)行碳審計等。

從會計學(xué)科體系看，會計是一個復(fù)雜的信息系統(tǒng)，包含財務(wù)會計、管理會計和審計。作為會計學(xué)的分支，碳會計也應(yīng)視為一個信息系統(tǒng)。基于碳會計對外提供核算信息，對內(nèi)實施管理活動，同時接受外界監(jiān)督的三重特性，碳會計可被劃分為碳財務(wù)會計、碳管理會計和碳審計三個部分。從三者關(guān)系看，碳財務(wù)會計屬于整個框架中的基礎(chǔ)部分，主要涵蓋碳會計確認(rèn)和計量的原理、碳會計科目的設(shè)置、碳會計業(yè)務(wù)的處理和碳信息披露等內(nèi)容；碳管理會計以碳財務(wù)會計為基礎(chǔ)，是碳財務(wù)會計的延伸，目的是為企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者提供企業(yè)決策、成本管控、預(yù)算管理和績效評價等方面的內(nèi)部管理信息；碳審計是對碳財務(wù)會計與碳管理會計工作質(zhì)量的檢驗，是應(yīng)利益相關(guān)者需求和全球氣候治理的迫切性而出現(xiàn)的。碳會計體系包含碳財務(wù)會計、碳管理會計和碳審計。其中，碳財務(wù)會計涉及碳排放權(quán)確認(rèn)的類型與方法及碳排放權(quán)計量屬性和碳信息披露；碳管理會計涉及碳決策管理、碳成本管理、碳預(yù)算管理和碳績效管理；碳審計涉及內(nèi)部碳審計和外部碳審計，其中外部碳審計涉及政府碳審計和民間碳審計。基于此，本研究構(gòu)建了如圖1所示的碳會計體系。

關(guān)于碳會計的概念范疇，學(xué)術(shù)界觀點眾多，爭議也眾多。經(jīng)過梳理，碳會計主要包含碳排放與碳固會計、碳排放會計、碳排放權(quán)會計、碳匯或碳固會計等[9]。這些概念極為相似，極易混淆。為厘清碳會計概念的范疇，本研究基于Ratnatun-ga，etal.[7]提出的碳會計定義，借鑒了張亞連等[10]對碳會計相關(guān)概念邏輯關(guān)系的剖析，總結(jié)了如圖2所示的碳會計概念框架。

圖1碳會計體系

如圖2所示，以碳源為起點，從會計的兩項基本職能出發(fā)，將碳會計分為碳核算和碳監(jiān)督兩大核心板塊。從二者關(guān)系看，一方面，碳核算是碳監(jiān)督的基礎(chǔ)，沒有碳核算提供的碳會計信息，碳監(jiān)督就失去了依據(jù)；另一方面，碳監(jiān)督又是碳核算的保障，沒有碳監(jiān)督，就難以保證碳核算信息的真實性與可靠性。碳核算包括碳排放和碳吸收。從碳排放角度看，碳核算包括碳排放量的核算和碳排放權(quán)的核算，對碳排放量（即碳足跡）進(jìn)行核算，形成碳排放會計；對碳排放權(quán)（即碳配額）進(jìn)行核算，形成碳排放權(quán)會計。從碳吸收角度看，可采用碳固或碳匯的方式封存或吸收溫室氣體（GHG），形成碳固會計。碳監(jiān)督要求進(jìn)行碳鑒證，形成碳審計。因而，碳排放會計、碳排放權(quán)會計、碳固會計和碳審計共同構(gòu)成了碳會計體系。

圖2碳會計概念框架

五、主要貢獻(xiàn)、研究不足與未來展望

（一）主要貢獻(xiàn)

本研究基于中國式現(xiàn)代化視域，從歷史嬗變、生成機理與體系構(gòu)建三個維度對碳會計理論進(jìn)行系統(tǒng)梳理。研究發(fā)現(xiàn)，從碳會計的歷史嬗變看，碳會計起源于環(huán)境會計，從排污權(quán)交易會計中脫離；從碳會計的生成機理看，低碳經(jīng)濟和碳市場分別為碳會計提供了經(jīng)濟環(huán)境和市場環(huán)境；從碳會計的體系構(gòu)建看，碳會計概念框架包含碳排放會計、碳排放權(quán)會計、碳固會計和碳審計。

（二）研究不足

雖然近年來我國碳會計研究成果豐碩，但也存在一定的“理論情節(jié)”和“崇尚趨同”現(xiàn)象。為體現(xiàn)碳會計研究的學(xué)術(shù)深度，部分學(xué)者過度追求學(xué)術(shù)體系的構(gòu)建和概念創(chuàng)新，而缺少對國家和企業(yè)現(xiàn)實碳會計問題的關(guān)注。事實上，碳會計理論理應(yīng)服務(wù)于實務(wù)，但這些碳會計理論的研究卻脫離了實務(wù)基礎(chǔ)，忽視了碳會計的現(xiàn)實價值。由此可見，碳會計研究其實并不需要“宏大”或“精致”的理論體系；恰恰相反，碳會計研究應(yīng)構(gòu)建清晰明了的、貼合碳會計實務(wù)、與碳會計現(xiàn)實問題密切相關(guān)的理論體系。本研究構(gòu)建的碳會計概念框架和體系，是基于回歸現(xiàn)實的理念。此外，也有部分學(xué)者過分執(zhí)著于會計準(zhǔn)則的國際趨同，將國際趨同視作我國碳會計研究應(yīng)遵守的“黃金法則”，卻忽略了我國本土化的碳會計研究，阻礙了我國碳會計的發(fā)展。況且，近年來國際會計準(zhǔn)則暴露出愈來愈多的弊端，國際趨同不是捷徑而成為了誤導(dǎo)發(fā)展的彎路，脫離本土化的國際趨同注定只會導(dǎo)致“水土不服”。縱然國際趨同可以提供借鑒，但要立足本土構(gòu)建碳會計體系，爭奪碳會計方面的國際話語權(quán)。

（三）未來展望

目前，碳會計的研究大多偏重于技術(shù)層面，如碳資產(chǎn)賬務(wù)處理、碳信息披露路徑優(yōu)化、碳審計評價指標(biāo)設(shè)計等；但對深層機理的研究略顯不足，如碳市場運行機理、碳交易損益形成機理等。并且，已有的研究大多偏重于國家宏觀層面的碳會計制度設(shè)計，但行業(yè)中觀層面和企業(yè)微觀層面的碳會計制度設(shè)計尚有大片空白；而碳會計實務(wù)往往與行業(yè)、企業(yè)緊密聯(lián)結(jié)，業(yè)財融合一體化是碳會計發(fā)展的必然趨勢，未來基于成熟碳市場的多元化碳會計主體的業(yè)財融合研究可能會成為一個熱點。誠然，碳會計研究不應(yīng)局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)交易會計框架內(nèi)，但是排污權(quán)交易會計的發(fā)展并未停滯，況且二者皆以外部性理論、科斯定理、排污權(quán)交易理論等作為共同的理論基礎(chǔ)，脫離出來的碳會計未來是否可以再次歸并到排污權(quán)交易框架內(nèi)也是一個值得探討的問題。此外，能源問題不等同于環(huán)境問題，從環(huán)境問題延伸出來的環(huán)境會計已經(jīng)被廣泛研究，然而，國內(nèi)外關(guān)于能源方面會計的研究則幾乎沒有。雖然碳會計本身涉及能源問題，但還并不足以處理廣泛的能源會計問題，未來是否構(gòu)建能源會計及研究方向，需要提早謀劃。最后，碳金融市場的介人對碳會計的構(gòu)建與發(fā)展產(chǎn)生的影響，以及碳金融產(chǎn)品涉及的碳會計問題的處理尚有待深入研究。至今為止，關(guān)于碳會計的概念和體系，依然是學(xué)術(shù)界爭議不斷的話題。雖然本研究構(gòu)建了碳會計的概念框架和體系，但也僅只是宏大研究領(lǐng)域的初步探索，未來需持續(xù)深耕，推動理論與實務(wù)的深度融合。

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責(zé)任編輯：姜洪云