基于恒大處罰案對(duì)加強(qiáng)事務(wù)所管理和法治的建設(shè)

一、財(cái)務(wù)舞弊事件之“因”

1.公司發(fā)展之“景”。恒大集團(tuán)，自1996年創(chuàng)立以來，在房地產(chǎn)領(lǐng)域深耕細(xì)作，2009年成功在港交所上市，成為業(yè)界璀璨明珠。其輝煌成就離不開許家印控股的鑫鑫（BVI）有限公司的支持。恒大初期以房地產(chǎn)開發(fā)與銷售為核心，迅速在廣東建立品牌形象，后逐步擴(kuò)張至全國(guó)，并成功轉(zhuǎn)型多元化發(fā)展，涉足文化旅游、金融投資等領(lǐng)域。近年來，恒大更進(jìn)一步推進(jìn)全球化戰(zhàn)略。然而，恒大快速擴(kuò)張的背后暗藏資金緊張等隱患，導(dǎo)致債券無(wú)法償還、商業(yè)匯票無(wú)法承兌等問題。因此，接受人民銀行、銀保監(jiān)會(huì)約談，并公開表示資金狀況不確定。盡管恒大嘗試多種途徑擺脫困境，但成效不佳。最終，恒大為掩蓋財(cái)務(wù)難題，走上財(cái)務(wù)舞弊歧途，嚴(yán)重?fù)p害其財(cái)務(wù)信譽(yù)及未來發(fā)展前景。

2.公司舞弊之“路”。2024年初，財(cái)政部對(duì)普華永道及其廣州分所在恒大地產(chǎn)2018年至2020年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行了專項(xiàng)檢查。檢查發(fā)現(xiàn)，普華永道明知恒大地產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，卻未予指明，反而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見并出具虛假審計(jì)報(bào)告。隨后，證監(jiān)會(huì)因恒大地產(chǎn)財(cái)務(wù)造假和欺詐發(fā)行公司債券的違法行為，對(duì)其進(jìn)行行政處罰。其中，恒大地產(chǎn)2019年與2020年年報(bào)存在虛假記載，涉及的5次公司債券發(fā)行均被認(rèn)定為欺詐發(fā)行。普華永道為恒大地產(chǎn)這兩年的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，并為其五次債券發(fā)行提供了保證聲明，相關(guān)文件存在虛假記載。2024年9月，財(cái)政部對(duì)普華永道及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了行政處罰，中國(guó)證監(jiān)會(huì)也對(duì)普華永道在恒大地產(chǎn)年報(bào)及債券發(fā)行審計(jì)工作中未勤勉盡責(zé)的行為作出行政處罰。

3.公司舞弊之“果”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，中國(guó)證監(jiān)會(huì)因普華永道在恒大地產(chǎn)年報(bào)及債券發(fā)行審計(jì)中未勤勉盡責(zé)，對(duì)其作出嚴(yán)厲處罰，沒收業(yè)務(wù)收入2774萬(wàn)元并罰款2.97億元，合計(jì)3.25億元。同時(shí)，財(cái)政部也對(duì)普華永道在恒大地產(chǎn)2018年審計(jì)中的違法行為罰款1.16億元。兩部門協(xié)同罰款總額高達(dá)4.41億元，此外，財(cái)政部還警告普華永道，暫停其業(yè)務(wù)6個(gè)月并撤銷廣州分所。注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面，財(cái)政部吊銷了負(fù)責(zé)恒大地產(chǎn)2018年至2020年審計(jì)的四名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的證書，并對(duì)參與編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的七名注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告或罰款。

二、財(cái)務(wù)舞弊手段之“析”

1.提前確認(rèn)收入。2018年至2020年?duì)I業(yè)收入逐年增加，但是卻不及營(yíng)業(yè)成本的增長(zhǎng)速度，以至于凈利潤(rùn)逐年降低，這也恰恰和恒大實(shí)施多元化及全球化發(fā)展戰(zhàn)略相印證。在2021年和2022年公司的凈利潤(rùn)繼續(xù)下滑，甚至出現(xiàn)虧損。從其凈利潤(rùn)變化趨勢(shì)看，2019年至2021年的凈利潤(rùn)變化率分別為 -49.6% 、 -6.39% 、 -2285.41% ，仔細(xì)觀察這三年的凈利潤(rùn)變化率可以發(fā)現(xiàn)2020年凈利潤(rùn)變化率與2021年的凈利潤(rùn)變化率有較大差異，這不免讓人覺得有操縱利潤(rùn)之嫌，而事實(shí)也證明其通過提前確認(rèn)收入的操縱手法，使得2020年的凈利潤(rùn)勉強(qiáng)為正，在保證2020年盈利的基礎(chǔ)上使得2021年的凈利潤(rùn)出現(xiàn)斷崖式下跌，此舉明顯違背會(huì)計(jì)質(zhì)量要求中的及時(shí)性原則，影響市場(chǎng)參與者做出決策，這種利己、自私且不道德的盈余管理手法在資本市場(chǎng)上屢見不鮮。

2.掩蓋貨幣資金受限。自2019年開始營(yíng)運(yùn)資金逐年下降，至2021年變?yōu)樨?fù)值。從營(yíng)運(yùn)資金的變動(dòng)趨勢(shì)來看，公司的營(yíng)運(yùn)能力在逐年減弱，資金流動(dòng)性也變得越來越差。再進(jìn)一步從營(yíng)運(yùn)資金的變化率來看，2019年至2021年的營(yíng)運(yùn)資金變化率分別為19.05% 、 -20% 、 -255% ，2020年的營(yíng)運(yùn)資金變化率與2021年的營(yíng)運(yùn)資金變化率有較大差異，這不免讓人再次對(duì)2020年和2021年的營(yíng)運(yùn)資金產(chǎn)生懷疑，具體到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目時(shí)，最讓人產(chǎn)生懷疑的就是流動(dòng)資產(chǎn)中的貨幣資金項(xiàng)目，盡管公司試圖用各種手段粉飾其貨幣資金項(xiàng)目，但由于其身處巨大的經(jīng)營(yíng)困境，終究還是隱瞞不住營(yíng)運(yùn)資金為負(fù)、貨幣資金受限的事實(shí)。

3.階段性股權(quán)讓渡。2017年，恒大在全球化發(fā)展階段獲得了20多家公司總計(jì)1300億的戰(zhàn)略投資，但是公司經(jīng)營(yíng)一直是在盈利狀態(tài)，拿這筆投資其實(shí)很令人費(fèi)解。同時(shí)這些投資公司的背景也令人耐以尋味。包括恒大的上下游供應(yīng)商、長(zhǎng)期合作的私募基金以及許家印的朋友圈，這相當(dāng)于是許家印在用自己的人脈資源，拿到了1300億的投資。

此外這筆投資背后附帶嚴(yán)苛的對(duì)賭協(xié)議，恒大承諾2020年前回A股上市，否則需回購(gòu)股份并額外支付130億分紅或讓出 18.27% 股份。同時(shí)恒大還承諾2018年至2020年凈利潤(rùn)分別達(dá)到500億、550億、600億，這樣的業(yè)績(jī)承諾恰恰是前文所述公司在2020年提前確認(rèn)收入的舞弊動(dòng)機(jī)所在。

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍不準(zhǔn)確。早在2011年，財(cái)政部駐北京市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處檢查發(fā)現(xiàn)，恒大地產(chǎn)集團(tuán)有限公司未將下屬57家子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資被少計(jì)了2.51億元。同時(shí)，還發(fā)現(xiàn)了少扣繳個(gè)人所得稅的情況，涉及金額高達(dá)5033萬(wàn)元；合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制不準(zhǔn)確會(huì)面臨諸多法律風(fēng)險(xiǎn)，而恒大早就因?yàn)樨?cái)稅問題被曝光過，現(xiàn)在這筆舊賬又被翻出來了。

5.未按規(guī)定披露重大訴訟仲裁事項(xiàng)。截至2023年4月末，恒大地產(chǎn)存在1426件標(biāo)的金額超3000萬(wàn)元人民幣的未決訴訟案件，總金額累計(jì)約3495.53億元人民幣；未能清償?shù)狡趥鶆?wù)約2724.79億元人民幣；新增130條被執(zhí)行信息，金額合計(jì)約29.24億元人民幣。這些訴訟執(zhí)行事項(xiàng)雖然已按照法例進(jìn)行公告，但是并未按規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露。

三、事務(wù)所審計(jì)失敗之“因”

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師未恪守獨(dú)立性原則。普華永道自2009年至2023年為恒大提供審計(jì)服務(wù)，后解除合作。在這14年期間，普華永道每年都為中國(guó)恒大出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。長(zhǎng)達(dá)14年的業(yè)務(wù)合作不免對(duì)其獨(dú)立性產(chǎn)生影響，本次事件中與獨(dú)立性有關(guān)的問題如下：一是2018年至2020年對(duì)恒大地產(chǎn)收入相關(guān)的主要審計(jì)程序，設(shè)計(jì)、實(shí)施存在嚴(yán)重缺陷，多項(xiàng)程序得出不實(shí)結(jié)論；2020年明知恒大地產(chǎn)提前確認(rèn)收入而不予指明；二是為恒大地產(chǎn)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面編制調(diào)整分錄以虛增利潤(rùn)；三是明知或應(yīng)當(dāng)知道恒大地產(chǎn)存在大量貨幣資金受限，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)不予指明，并通過各種方式隱瞞或掩蓋；四是對(duì)恒大地產(chǎn)2020年虛增開發(fā)成本、隨意確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)不予指明；五是對(duì)恒大地產(chǎn)未按規(guī)定披露重大訴訟仲裁事項(xiàng)不予指明。從上述列示的有關(guān)問題可以看出，這次審計(jì)失敗不僅是由于被審計(jì)單位實(shí)施舞弊手段，更大程度上由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持獨(dú)立性，實(shí)施審計(jì)程序“睜一只眼閉一只眼”，甚至幫助被審計(jì)單位隱瞞事實(shí)、虛增利潤(rùn)、實(shí)施舞弊，這不禁令人晞噓。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)懷疑態(tài)度。結(jié)合上文中有關(guān)獨(dú)立性的闡述，保持獨(dú)立性對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度至關(guān)重要。除此之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否有效保持職業(yè)懷疑，很大程度上取決于個(gè)人的專業(yè)勝任能力。值得注意的是，在此次被吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的人員名單中不乏新近獲得職業(yè)資格的個(gè)體，而由于執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足，往往缺乏必要的職業(yè)勝任能力。正因如此，在此次審計(jì)過程中未能保持充分的職業(yè)懷疑，未能發(fā)現(xiàn)并指出恒大地產(chǎn)采用“明股實(shí)債”方式融資以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍不準(zhǔn)確所導(dǎo)致的重大會(huì)計(jì)錯(cuò)誤。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按審計(jì)要求實(shí)施審計(jì)程序。結(jié)合上文中有關(guān)獨(dú)立性及職業(yè)懷疑的闡述，保持獨(dú)立性可以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，保持職業(yè)懷疑可以提高實(shí)施審計(jì)程序的有效性。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未恪守獨(dú)立性原則，未保持職業(yè)懷疑態(tài)度，使其在很大程度上削弱了審計(jì)程序的有效性。本次事件中與審計(jì)程序相關(guān)的問題如下：一是審計(jì)工作底稿失真，地產(chǎn)項(xiàng)目觀察中約 88% 的記錄與實(shí)際執(zhí)行情況不一致，底稿記錄內(nèi)容嚴(yán)重不可靠；二是現(xiàn)場(chǎng)走訪程序失效，現(xiàn)場(chǎng)走訪認(rèn)為符合交樓條件的樓盤大部分實(shí)際未竣工交付，甚至是“一片空地”；三是樣本選取范圍失控，任由恒大地產(chǎn)替換樣本，將恒大地產(chǎn)標(biāo)注“不讓去”的地產(chǎn)項(xiàng)目排除在走訪樣本之外；四是文件檢查程序失靈，核驗(yàn)無(wú)異常的交樓清單，實(shí)際上大量業(yè)主簽字確認(rèn)日晚于資產(chǎn)負(fù)債表日；五是復(fù)核程序失守，現(xiàn)場(chǎng)走訪程序復(fù)核工作流于形式，復(fù)核人員基于對(duì)走訪人員的“信任”出具復(fù)核結(jié)論。

四、思考與啟示

1.事務(wù)所應(yīng)建立專人專崗，對(duì)質(zhì)量管理準(zhǔn)則展開深入研究。事務(wù)所不僅僅是研究質(zhì)量管理準(zhǔn)則，還需要有務(wù)實(shí)的、不怕麻煩的、善于沖突化解的人才將其落地，不折不扣地執(zhí)行。例如，守則說，事務(wù)所應(yīng)建立有利于質(zhì)量管理的領(lǐng)導(dǎo)層，并劃分了若干種領(lǐng)導(dǎo)角色。現(xiàn)實(shí)中，我們就需要反思真的建立了嗎？身處高位的領(lǐng)導(dǎo)，真的有質(zhì)量至上的意識(shí)嗎？有接受持續(xù)培訓(xùn)和監(jiān)督的心態(tài)，而不會(huì)因?yàn)槁毼桓摺?quán)力大便我行我素嗎？如果有這樣的領(lǐng)導(dǎo)人，例如質(zhì)量管理主管合伙人、技術(shù)主管合伙人，他們是否真的具備多年從事風(fēng)險(xiǎn)管理、專業(yè)技術(shù)工作的經(jīng)驗(yàn)，而非僅僅是專長(zhǎng)于客戶談判、開拓市場(chǎng)的人士在形式上兼任？再例如，守則說，事務(wù)所應(yīng)建設(shè)和發(fā)展技術(shù)資源，為技術(shù)人員履職提供充分的時(shí)間保障和權(quán)威性保障。現(xiàn)實(shí)中，我們就需要反思事務(wù)所有建立專業(yè)技術(shù)等部門嗎？愿意為此承擔(dān)一部分成本和長(zhǎng)期投入嗎？這些部門到底通過怎樣的機(jī)制來支持審計(jì)項(xiàng)目組提升質(zhì)量、解決難題？如何為專業(yè)技術(shù)人才提供科學(xué)、合理的發(fā)展路徑？從行業(yè)實(shí)踐來看，這些問題并不算多么獨(dú)到，稍有經(jīng)驗(yàn)的人士恐怕都能提出更多，但又有多少事務(wù)所真正地將其解決。

2.事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)客觀認(rèn)識(shí)專業(yè)與質(zhì)量管理工作開展及其人才培養(yǎng)的規(guī)律、價(jià)值，并從內(nèi)心對(duì)此保有尊重。任何一家事務(wù)所的業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)，基本每年都采用校招的方式保持業(yè)務(wù)人才的連續(xù)性、不斷層，但專業(yè)技術(shù)團(tuán)隊(duì)、風(fēng)險(xiǎn)管理職能的人士，如前文所談到，崗位少、社招少、不校招，無(wú)一不是“十年種樹”的漫漫之旅，很難一蹴而就、拔苗助長(zhǎng)。同樣地，如果不能珍惜這樣的人才而任其流失，恐怕在短時(shí)間內(nèi)很難有迅速的替補(bǔ)。更有甚者，如果在追逐商業(yè)利益為重的觀念下，劍走偏鋒的領(lǐng)導(dǎo)者從任其流失的態(tài)度發(fā)展為促其流失的態(tài)度，這將有更為破壞性的影響。可怕的是，這種影響可能不是一場(chǎng)立即而來的感冒，更像是吸煙這樣埋下種子卻不知何時(shí)會(huì)爆發(fā)的肺癌，諸如今天這場(chǎng)重大的、震驚行業(yè)的處罰。從事這一行業(yè)的人們，學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)人門的第一課，便是“資產(chǎn)”的定義，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則告訴我們，資產(chǎn)代表未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，但何嘗不在告訴我們，避免未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，這也是一筆寶貴的資產(chǎn)。于事務(wù)所及其領(lǐng)導(dǎo)者而言，如果只看到“跑客戶、簽合同、談資費(fèi)”而帶來的利益流入，便只認(rèn)可市場(chǎng)開拓的價(jià)值，便看著專業(yè)與質(zhì)量部門作為“純成本中心”“不拉客戶”“不創(chuàng)收”的角色而格外礙眼甚至是限制打壓，那無(wú)疑陷入了前面所講的誤區(qū)，忽略了這些職能作為把控風(fēng)險(xiǎn)、避免流出的重要資產(chǎn)價(jià)值。

3.事務(wù)所一定要最大程度地投入資源、做好價(jià)值觀宣講和落地，極力避免公司政治。政治生態(tài)的扭曲，將對(duì)專業(yè)與質(zhì)量帶來沉痛的打擊。如上文言，如果僅僅是因質(zhì)量管理職能無(wú)法創(chuàng)收而縮編這一團(tuán)隊(duì)，或是指令原本從事專業(yè)技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)管理的人士都轉(zhuǎn)去“跑業(yè)務(wù)”，這似乎還有轉(zhuǎn)圜余地，可懸崖勒馬、亡羊補(bǔ)牢。但若是此時(shí)再摻雜了公司政治的成份，這將對(duì)于環(huán)境、人心、文化在短時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生難以逆轉(zhuǎn)的負(fù)面影響。例如，慣例上，事務(wù)所業(yè)務(wù)部門的合伙人往往需要承擔(dān)每年創(chuàng)收一定金額的業(yè)績(jī)指標(biāo)，但專業(yè)技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)管理部門的合伙人則無(wú)需這樣，試想，如果某一領(lǐng)導(dǎo)者裁撤、縮減技術(shù)人士的同時(shí)，又將騰出來的空位轉(zhuǎn)而政治性地安排了另一親信的、但卻業(yè)績(jī)不足的業(yè)務(wù)人士，這就帶來這樣一種矛盾局面，該人士通過這樣的政治性安排，于私而言大大降低了業(yè)績(jī)指標(biāo)壓力，但于公而言占據(jù)了技術(shù)人士的編制崗位，卻無(wú)法履行技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)管理職責(zé)，亦會(huì)對(duì)事務(wù)所整體的質(zhì)量意識(shí)、士氣、氛圍帶來較為惡劣的影響。這僅僅是舉出一個(gè)例子來闡述事務(wù)所價(jià)值觀、企業(yè)文化的重要性，窺斑見豹，事務(wù)所切不可搞公司政治。質(zhì)量管理準(zhǔn)則提出的統(tǒng)一管理、不可分灶吃飯、不可分而治之，也正有這層深意。

4.事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)應(yīng)當(dāng)遵循公開、公正、公平、誠(chéng)實(shí)信用的原則。近期以來，受恒大案的影響，媒體渠道密切地追蹤了普華永道流失客戶的新簽約去向，多數(shù)人在為處罰拍手叫好、不吐不快的時(shí)候，也不妨一起關(guān)注這樣的問題，假設(shè)市場(chǎng)、公眾和其他利益相關(guān)者不能信賴普華永道在假設(shè)2000萬(wàn)審計(jì)收費(fèi)下的審計(jì)質(zhì)量，那么如何信賴這一審計(jì)項(xiàng)目以1000萬(wàn)元的新收費(fèi)被改換為另一事務(wù)所中標(biāo)進(jìn)行？設(shè)想，在審計(jì)收費(fèi)大打折扣的情況下，從普華永道換為其他的事務(wù)所，就能從根本上解決問題嗎？是否治標(biāo)不治本、是否是自我感動(dòng)甚至欺騙、是否還可能是這一場(chǎng)處罰卻成為了上市公司更換審計(jì)師同時(shí)進(jìn)一步壓低審計(jì)收費(fèi)的變相契機(jī)？欲解決這樣的問題，更是雄關(guān)漫道真如鐵，值得每位行業(yè)參與者在“后處罰時(shí)代”深深思考。

（作者單位：商學(xué)院）