國家治理導向的政府財務報告審計研究：現狀與展望

中圖分類號]F239 [文獻標志碼]A [文章編號]1004－4833（2025）05-0001-12

一、引言

黨的二十大報告強調，要\"健全黨統一領導、全面覆蓋、權威高效的監督體系”。審計監督是黨和國家監督體系的重要組成部分，對推動國家治理、規范用權、嚴肅財經紀律具有重要意義。作為保障政府財務報告信息質量的審計監督工具，政府財務報告審計制度的完善愈發緊迫。2014年修訂的《預算法》要求各級政府財政部門應當按年度編制權責發生制政府綜合財務報告并報本級人大常委會備案;同年，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》規定政府財務報告經審計后依法備案，并向社會公開。2019年實施政府會計準則制度后，政府財務報告編制工作已全面展開;全國人大財政經濟委員會自2021年始督促財政部部署編制中央政府綜合財務報告并依法向全國人大常委會備案的相關工作③，當年財政部首次試編中央政府綜合財務報告，并于2022年編制完成2021年度中央政府綜合財務報告②，因此亟需政府財務報告審計對其鑒證以滿足備案、向社會公開的要求。

審計署2020年發布的《政府財務報告審計辦法（試行）》對審計主體、審計目標等內容做出原則性規定，中央和地方各級審計機關亦陸續展開政府財務報告審計實踐探索，之后的制度建設和相關實踐取得了重要進展，但現階段我國政府財務報告審計目標、審計主體、審計方法以及審計質量控制等重要制度問題仍不明晰。系統完備的制度建設需厘清如下問題：其一，政府財務報告審計制度訴求是什么？其二，政府財務報告審計制度應如何設計？其三，如何保障政府財務報告審計質量，確保其發揮效用？學術研究應當領實踐與政策之先，為制度建設和實踐發展提供理論支撐。然而，我國政府財務報告審計研究發展相對滯緩，尚不能系統解釋上述問題，影響了制度建設和實踐發展。鑒于此，本文通過對國內外政府財務報告審計制度建設、制度訴求、作用機制以及質量影響因素相關研究的梳理，初步詮釋上述問題，總結研究機會并結合我國制度環境為我國構建國家治理導向的政府財務報告審計制度提出政策建議，以期推動相關研究發展，為制度建設提供一定借鑒。

本文的可能貢獻在于：其一，基于文獻述評發掘未來重點研究議題，助推政府財務報告審計研究發展;其二，初步詮釋制度建設關鍵問題，提出政策建議，助力制度建設;其三，揭示政府財務報告審計本質，明晰政府財務報告審計的價值體現與價值實現路徑，豐富政府財務報告審計本質理論研究。

二、政府財務報告審計制度建設研究

政府財務報告審計制度的國別經驗總結與我國政府財務報告審計制度建設研究的梳理、述評有助于揭示研究現狀，發掘研究機會，同時為制度建設提供啟示。

（一）國別經驗述評

“他山之石，可以攻玉”，對多國制度經驗的系統述評有助于梳理制度共性和特色。

審計目標層面，雖各國均將鑒證財務報表作為政府財務報告審計的基礎目標，但審計目標范疇不盡相同。英國和澳大利亞聯邦政府財務報告審計目標包含報告政府主體對重要法案的遵循情況，美國政府財務報告審計需涵蓋對法規遵循情況以及內部控制缺陷的報告，南非政府財務報告審計目標更是囊括了對政府主體績效目標完成情況的報告。

審計主體層面，在政府審計機關主導政府財務報告審計模式下采用審計服務外包策略已成為各國的普遍做法，但各國審計署責任范圍和外包模式存在差異。在美國，聯邦機構的財務報告由監察長或監察長外聘獨立注冊會計師審計，審計署對外包的審計保留復核權。但在澳大利亞，審計署負責政府部門和合并財務報告審計，審計外包范圍決定權、審計師選擇權以及審計報告的簽字權歸于審計長。

審計依據層面，國別經驗做法有兩種，其一，建立本國政府財務報告審計依據（如美國）;其二，遵循《國際審計準則》或《最高審計機關國際審計準則》（如英國、南非等）。審計報告層面，呈現對政府財務報告的鑒證性審計意見是國際慣例，但意見標準和具體呈報內容又因審計目標不同而有所差異。

各國亦高度重視政府財務報告審計質量控制機制建設，往往通過高位立法確定政府財務報告審計職責和權限，除此之外，美國政府審計準則提出保持審計獨立性的概念框架，同時明確了審計師和外聘專家勝任能力及繼續教育的要求，監管部門亦頒布審計質量復核制度、審計服務采購管理制度等保障審計質量;新西蘭通過為審計師制定相較于私營部門更嚴苛的職業道德標準、審計師選擇標準以及規制審計費用保障審計師獨立性。

特別地，各國政府綜合財務報告審計和政府部門財務報告審計在實踐中存在些許差異。以美國聯邦政府為例，盡管兩類審計均強調對報告公允性、內部控制以及法規遵循性的審計鑒證，公開的審計報告亦圍繞此三方面展開敘述，但兩類審計在如下方面存在差異：其一，政府綜合財務報告審計鑒證的報表類型更為多元，審計師不僅需鑒證應計制政府合并報表，還需對可持續發展財務報表發表審計意見;其二，綜合財務報告審計報告內容更為充實，立意更為高遠，聯邦政府審計長會在審計師簽發的審計報告基礎上出具一份總結性的報告陳述，總結審計重要發現、聯邦政府財務管理的進步和面臨的挑戰以及其對政府財政持續性的看法;其三，兩類審計建立了分工協作機制，審計重點略有不同，政府部門財務報告審計師重點檢查機構有關財務報表中金額和披露的證據，關注內部控制、管理層選用會計政策的恰當性和作出重大會計估計的合理性等，而綜合財務報告審計師會在機構財務報告審計結果基礎上重點關注編制合并報告的過程①和控制程序有效性、上一財政年度審計揭示的導致審計師無法發表意見的重大內控缺陷現狀、單獨審計的部分聯邦機構或重點項目的財務報表②審計結果、其他聯邦機構審計報告呈現的審計發現等③。可以說，政府綜合財務報告審計任務更為復雜繁冗，審計重點、審計報告內容更為全面，實踐難度較高，這也導致聯邦政府審計署始終無法表達意見。與之形成對比，多數聯邦機構收到了無保留審計意見。

總的來說，各國的政府財務報告審計制度建設具有共性：審計目標兼具鑒證及治理目標，審計主體以國家審計機構為主導、注冊會計師為輔助，積極探索審計質量控制機制等，但制度細節又因財務報告層級、國家政權結構以及外部環境等因素影響而各具特色，且各有側重。因此，政府財務報告審計制度設計應立足本國國情，同時需意識到任何改革都不可能一蹴而就，各國的政府財務報告審計制度發展均是漸進式的，相關制度是在實踐和理論發展中不斷被完善的。如美國監管機關陸續發布一系列管制措施控制政府財務報告審計質量，但 Hacken-brack 等證實嚴苛管制或許存在負外部性[1]，這又促進了管制政策的動態調整;南非政府財務報告審計關于內部控制的具體審計事項是在審計實踐中逐漸完善的，審計署會在年度報告中及時總結制度問題并向立法機關反映，由此促進制度完善。

（二）我國政府財務報告審計制度建設研究

審計制度建設不僅要解決為何審、誰來審、審什么、如何審以及審計報告運用等系列核心問題，還要考慮相關配套制度建設。我國政府財務報告審計制度建設研究大都圍繞以上議題展開，諸多學者重點研究美國、英國、巴西、南非等國家的政府財務報告審計制度內容，在此基礎上提出制度建設建議[2-3];還有學者針對多個要素提出框架性的審計制度構想[4];近年來更多的研究聚焦對單個制度要素提出針對性建議[5-7]。現將重要觀點總結述評如下。

1.政府財務報告審計目標研究

政府財務報告審計目標是連接審計理論和實務的中介，亦界定了審計工作邊界。國內現有研究分別探討了總體功能目標以及具體行動目標，具體行動目標暗含著功能目標的實現路徑。對于總體功能目標，國內學者普遍認為政府財務報告審計應當立足推動國家治理體系和治理能力現代化[8]。對于審計具體行動目標，現有研究各執一詞，莫衷一是。首先，學者對政府財務報告審計是否要發表鑒證性意見尚存爭議。其次，盡管大多數學者認為鑒證財務報告應作為政府財務報告審計的基礎目標，但對具體目標的涵蓋范圍認知亦有分歧，政府財務報告審計是否應包含審計財務報告內部控制[9]、鑒證財務報告相關業務活動合規性[10]、監督政府財務管理效益性[1 以及就揭示問題提供改進建議[12 等具體審計目標尚有待進一步探討。

2.政府財務報告審計主體研究

關于政府財務報告審計主體，主流觀點是鑒于政府審計機關資源限制，政府財務報告審計主體應由政府審計機關為主導、會計師事務所為輔助，但外包方式尚未達成一致意見，觀點之一提出針對特定類型單位可以采用項目整體外包形式[13]，觀點之二則認為應采取購買“人員和服務\"的方式將注冊會計師引入國家審計組[14]。而內部審計是否構成輔助的政府財務報告審計主體尚存爭議，質疑源于內部審計的獨立性問題。近年來大多研究從不同審計主體的優劣勢特征視角論證觀點，但關乎不同審計主體在審計獨立性、審計執行成本、報表鑒證能力等方面敦優孰劣的觀點卻存在分歧。

3.政府財務報告審計其他要素研究

除卻審計目標和審計主體，學者們還針對政府財務報告審計依據、審計重點、審計風險、審計報告等制度要素展開了研究，如應制定適合我國國情的政府財務報告審計準則[15];中央政府財務報告審計可以參考預算執行審計常見的違規問題，并將其作為審計重點[16];政府財務報告審計錯報風險主要由控制風險和固有風險構成[17];政府財務報告審計應注重審計報告公開以提高財政透明度并促進問責[18]。亦有學者進一步區別探討了我國政府部門財務報告審計以及政府綜合財務報告審計的要素內容，鄭石橋[19-20]等研究探討了兩類審計的審計目標、審計報告應用、審計內容等。

綜上分析，現階段我國政府財務報告審計制度建設研究有如下特征：

研究議題層面，首先，現有的國別經驗研究側重于闡述經驗“是什么”，缺乏制度建設背后的邏輯探討。其次，目前國內相關研究聚焦探討政府財務報告審計制度關鍵要素內容，該類議題仍存在可拓展空間：（1）我國政府綜合財務報告與政府部門財務報告在編制主體和報告內容等方面存在差異，直接影響針對兩類報告的審計在審計風險確認、審計重點、審計程序等方面會有所不同，該類議題的探討對推進審計實踐具有重要意義，但鮮有研究圍繞該議題深入探討其差別；（2）審計目標研究鮮少結合我國制度環境系統解釋所述目標的必要性和合理性；（3）審計主體研究從國別經驗、不同審計主體的優劣勢以及政府財務報告類型視角提出制度建議，但關乎外包形式以及不同審計主體優劣勢的觀點存在分歧，有待進一步論證。此外，不同審計主體協同機制以及審計服務采購制度設計等議題亦鮮有研究涉及;（4）關于政府財務報告審計依據、審計重點、審計方法等審計關鍵要素的研究相對較少，呈碎片化特征，該類議題有待進一步深入探討;（5）尚未有研究探討政府財務報告審計與國家監督體系中其他監督主體的協同機制。再次，從上述國別經驗分析可知，配套制度是保障政府財務報告審計制度執行質量的關鍵，但目前國內鮮有研究深入討論該議題。最后，盡管我國已試點開展政府財務報告審計實踐，但介紹審計重點難點問題的實務型文章寥寥無幾。

此外，現有國內研究多基于國別經驗、我國制度環境以及已有文獻進行歸納演繹并提出制度建設建議，但一方面，其邏輯推理對會計學、財政學等系統性理論的運用尚顯不足，對重要觀點的解釋亦忽視了理論借鑒，由此大大降低所持觀點的說服力;另一方面，現有研究多為規范研究，但某些爭議分歧，單靠規范研究無法根本解決，亟需經驗研究為一些議題的觀點提供經驗證據。

三、政府財務報告審計制度訴求與作用機制研究

政府財務報告審計制度訴求和作用機制分別揭示政府財務報告審計的期望價值和實踐價值，通過對該部分文獻的梳理有助于理解政府財務報告審計本質。

（一）政府財務報告審計制度訴求研究

政府財務報告審計制度訴求詮釋了為何政府主體需要高質量審計以及為何政府財務報告審計被國家高度重視，這是政府財務報告審計制度設計的邏輯起點。制度訴求和制度變革方向的偏離會使改革陷入困境，因此，明確政府財務報告審計制度訴求至關重要。

1.政府主體視角的政府財務報告審計制度訴求

美國、英國、澳大利亞、南非等國相繼頒布法規規范政府財務報告審計制度，并對重要政府機構提出了強制性審計要求。有研究發現，部分政府主體會主動購買高于最低要求的審計服務，這一現實使得眾多學者嘗試從政府主體視角探索政府財務報告審計制度訴求。關于政府主體自愿購買高質量政府財務報告審計服務的解釋有：首先，降低代理成本解釋。審計是降低代理成本的監督工具，相比私營部門，公共部門的代理問題更加復雜，至少有三層委托代理關系，分別存在于公民與立法機關、立法機關與政府、政府與委任官員之間[21]。公共部門不同的委托代理關系和組織結構設計衍生了不同程度的代理沖突，進一步影響政府財務報告審計的功用和選擇，有學者證實由議會委托職業經理人管理的城市、內部控制系統質量較差的城市、債務較高和選民教育水平高的城市更傾向于購買高質量政府財務報告審計服務[22]。其次，信號傳遞解釋。鑒于公共部門代理關系中存在信息不對稱問題，管理者會將政府財務報告審計實踐作為向信息使用者展示財務報告質量或者良好治理的信號工具，以期獲得正面反饋[23]。研究發現，政治競爭環境下官員亟需向公眾證明其人職承諾履行情況時，政府主體更愿意主動購置高質量審計服務[24]。再次，信息系統解釋。政府外部利益相關者很難甄別政府財務信息以及政府受托責任履行的優劣，依賴政府財務報告審計出具報告提供信息支撐，研究發現當政府雇傭大型會計師事務所的審計師時，政府債券評級對財務報告信息的依賴程度增強[25]。最后，政治保險解釋。政治保險解釋一方面指審計報告使用者將審計師的鑒證與增信當作一種保險，另一方面與政府監管者或政治家要求審計的動機相關。研究發現，政府財務報告審計能夠提供“政治保險”，當公共部門出現財務問題時，政府管理者可以將審計師作為替罪羊或令其共擔責任[26]。

以上解釋在私營部門審計市場同樣適用，暗含的共同假設為政府財務報告信息使用者會使用財務信息作出決策，而財務報告審計從理論上可通過鑒證財務報告發揮上述功用，并為代理人帶來價值，故為代理人所需。但值得注意的是，不同于私營部門，公共部門管理者行動后果難以評價，監督管理者所需的信息成本更高，且集體行動難題更為突出，這就使得公民等委托人監督政府的動力不足，對政府財務報告及政府財務報告審計的需求較低，進一步導致政府主體對高質量政府財務報告審計服務的需求遠低于私營部門。這也解釋了為何在國家頒布強制性審計規定前，政府財務報告審計實踐并不普及，甚至在強制性審計規定頒布后，亦有部分政府主體消極應對政府財務報告審計工作，阻礙實踐發展。但由此又衍生出一個疑問，既然政府主體和公民等委托人對政府財務報告審計制度需求不足，那么為何20 世紀80年代后許多國家要陸續引入政府財務報告審計制度并高度重視其制度建設呢？對此還需跳出政府主體視角探尋政府財務報告審計制度其他訴求。

2.國家視角的政府財務報告審計制度訴求

我們從國家與政府概念的辨析得到些許啟示。國家不等同于政府，國家來源于社會，是社會上享有主權的政治組織，通過與社會的交互產生穩定的政治、文化以及經濟制度，而政府則是國家委托其行使國家主權、貫徹國家法律政策的執行機關[27]。國家治理主體是全體人民，執政黨代表人民執行國家治理活動，確定國家發展的方針戰略以及服務于國家治理的法律政策[28」。良好的治理活動應以公民總體利益為出發點，反映公民總體意志甚至領先于公民總體意志。然而，政府主體作為執行機關，其行動不僅受到國家治理制度系統性因素約束，還受到官員個體理性的干擾，這就可能導致其行動軌跡偏離國家意志。這一分歧提供了研究政府財務報告審計制度訴求的新視角，即從國家層面探討制度訴求。

自國家出現以來，善政便是其追求的理想政治管理模式，而后在新公共治理浪潮影響下，善治代替善政成為各國治理目標。在此背景下，建設現代化的國家治理體系以推進善治進程成為各國執政重點。善治是公共利益最大化的治理過程，包含問責、透明、回應、有效等多個要素。首先，完善的問責制度是應對權力濫用的重要機制，而政府財務報告審計便源于對公共權力進行監督與制約的現實需求[29]。政府財務報告是反映政府履行財務受托責任情況的重要載體，而政府財務報告審計可通過對政府財務報告的鑒證監督，約束官員權力的濫用。其次，善治的透明原則要求公開政府履責信息，公開政府履責信息需要公開政府財務報告，這亟待政府財務報告審計對其進行鑒證。除此之外，政府財務報告審計亦被期待應用于防范國家財政風險、揭示震懾政府腐敗、改進政府管理效率以及協助政府信用評級等。鑒于政府財務報告審計具有限制公權力濫用、提高財政透明度以及防范財政風險等功用，其成為善治目標驅動下國家治理主體選擇的治理工具，因此各國相繼引入并高度重視政府財務報告審計制度。簡而言之，引入政府財務報告審計制度是國家建設現代化治理體系以促進善治進程的戰略考量。

綜上分析，政府財務報告審計制度訴求主要來源于基于善治目標的國家意志，政府財務報告審計價值主要體現在鑒證政府財務報告推動國家善治進程。需要注意的是，不同國家在不同階段對政府財務報告審計的期望治理功用側重不盡相同。例如有資本市場融資需求的美國各州和地方政府更期望政府財務報告審計發揮提高透明度功效，以便獲得融資;而南非、印度尼西亞等國則更期望政府財務報告審計發揮監督公權力運行、改進管理效率等管理控制功用。制度設計應以明晰的制度訴求為邏輯起點，以防制度訴求與變革取向錯配，影響變革效率。以上分析通過界定不同訴求主體梳理了現有的政府財務報告審計制度訴求理論，并強調了不同訴求的主次關系。

（二）政府財務報告審計作用機制研究

政府財務報告審計能否持續被高度重視，關鍵在于其能否實現期望功用，滿足制度訴求。對該類議題的述評可以為引入政府財務報告審計制度提供經驗證據，亦可揭示審計價值實現路徑，為制度建設重點提供啟示。

1.政府財務報告審計與政府財務報告質量

鑒證政府財務報告，改善政府財務報告質量是政府財務報告審計的基本功用。大量研究發現，公共部門管理者會想方設法管理\"盈余”，自引入權責發生制會計以來尤為如此。一方面，政府財務報告審計可抑制管理者出于自利動機的盈余管理行為，提高政府財務報告質量[30];另一方面，政府財務報告審計提出審計建議并要求被審計單位跟進整改，改善了單位內部財務報告系統質量，在幫助單位提高下一階段的財務報告質量方面發揮重要作用[31]。但Greenwood 和 Zhan[32]發現審計師會根據審計風險動態化調整審計策略，其直接后果是審計師能顯著抑制財務表現較差的政府主體的盈余管理現象，但該作用在財務表現優良的主體中并未發現。

2.政府財務報告審計與利益相關者決策效率

政府財務報告審計亦可提高利益相關者決策效率，具體表現在以下方面：其一，政府財務報告審計在鑒證財務報告的同時改善以此為基準的財政/財務分析質量，提高了財務報告的有用性。當政府雇傭高質量審計師時，信息使用者會覺得財務報告更為可信，提高決策對財務報告信息的依賴程度[33]。其二，審計發現、審計延遲、審計意見等審計信息可以提供增量信息，為不同類型利益相關者提供決策依據。研究發現，政府財務報告審計能夠在債券市場發揮信號效用，影響債權人債券購買決策，當審計師揭示政府存在內部控制重大弱點、存在審計延遲、審計意見較為糟糕時，市政債券成本會升高[34];審計信息亦會影響公民選舉投票決策，Berliner 和 Wehner[35]發現及時的財務報告審計信息會影響責任方的得票率。但亦有研究質疑政府財務報告審計對決策的有用性，Shadiqiawan和Mulyani[36]對比了獲得無保留審計意見和有保留審計意見的地方政府決策對財務報表信息的依賴程度，并未發現顯著差異。

3.政府財務報告審計與良好治理

鑒于政府財務報告審計制度主要源于國家治理訴求，其治理效應如何以及如何發揮治理效應歷來備受關注。相關研究表明，政府財務報告審計可以通過以下路徑促進良好治理：首先，政府財務報告審計可通過鑒證財務報告并公開審計結果，促進問責以及提高財政透明度①;其次，政府財務報告審計可震慢違規行為，防止公權力濫用，如抑制政府腐敗等[37};再次，政府財務報告審計能揭示違規低效問題以及制度缺陷②，保障政府主體合規運行;最后，政府財務報告審計可通過報告改進建議改善管理，提高公共服務供給質量[38]。然而，一些事實卻揭示政府財務報告審計治理效應有限[39]

通過梳理述評政府財務報告審計作用機制研究，我們有如下重要發現：首先，大量經驗研究表明政府財務報告審計可發揮降低代理成本、提供管理信號以及促進良好治理的期望功用，這為引入政府財務報告審計制度提供了經驗證據。其次，上述研究為政府財務報告審計促進善治進程的作用路徑提供了啟示：一方面，政府財務報告審計通過抑制官員盈余管理以及改善政府財務報告系統，提高政府財務報告質量，進而提升財務報告使用者決策質量，并提高財政透明度;另一方面，政府財務報告審計通過揭示財務報告相關違規行為和制度缺陷，并提供相應的改進建議，抑制公權力濫用，改善政府主體財務管理。鑒證政府財務報告是實現政府財務報告審計價值的核心路徑，但并不是唯一路徑，揭示違規、制度缺陷以及提供改進建議亦是實現政府財務報告審計價值的可選途徑。最后，作用機制研究同時揭示政府財務報告和審計制度缺陷，例如不明晰的政府財務報告分析運用機制以及不完善的質量控制機制會導致政府財務報告審計無法發揮預期效用，這為我國制度建設重點提供啟示。

（三）政府財務報告審計本質

本部分通過對政府財務報告審計制度訴求研究和作用機制研究進行梳理，指出政府財務報告審計本質為促進國家善治進程的鑒證、監督工具，而鑒證政府財務報告是其實現審計價值的核心路徑。同時，我們認為政府財務報告審計價值實現路徑不應僅局限于鑒證報告，還應涵蓋揭示違規、制度缺陷以及提供改進建議等。理由如下：其一，政府財務報告審計的價值遠遠超出審計意見本身，它可以幫助識別制度缺陷并提出改進業務的方法③。國家審計機關在既往財政審計中已積累了豐富的揭示違規、制度缺陷以及提供改進建議的相關工作經驗，在鑒證財務報告的過程中，揭示報表數字背后業務的違規行為，通過問題分析總結制度缺陷并提出改進建議，不僅有利于治理目標的實現，還符合成本效益原則。其二，從各國經驗看，在政府財務報告審計實踐早期，政府主體編制的財務報告質量較差，影響報告的分析運用，由此政府財務報告審計無法通過鑒證財務報表發揮促進國家治理的功效。此時，政府財務報告審計可通過揭示違規、制度缺陷以及提供改進建議等發揮信息價值以及免疫價值，既可提供問責信息，又可改進被審計主體管理并完善制度。此外，該價值的發揮能為政府主體帶來實際效益，提高政府主體配合政府財務報告審計的主觀意愿，進而助推審計實踐和提高審計效率。綜上，政府財務報告審計應通過鑒證財務報告發揮信息價值，同時通過揭示與政府財務報告相關的違規、制度缺陷以及提供改進建議等發揮信息價值和免疫價值，后者路徑是前者路徑的衍生，可推動前者路徑信息價值的實現。以上述分析為基礎，我們總結了政府財務報告審計本質框架（見表1），該框架指出政府財務報告審計本質以及審計價值體現和價值實現路徑。

四、政府財務報告審計質量影響因素研究

表1政府財務報告審計本質

審計質量是審計發揮預期功用的重要保障，探尋政府財務報告審計質量影響因素對確定審計質量保障機制建設切入要點至關重要。我們借鑒fond 和 Zhang[40]的審計質量決定模型，從審計主體、被審計單位以及監管部門三個視角依次展開述評。

（一）基于審計主體視角的研究

政府審計機構和會計師事務所提供的審計質量孰優孰劣歷來備受關注，學者從勝任能力、獨立性兩個視角切入探討了兩者的優勢與缺陷。相關研究發現，政府審計機構比會計師事務所更熟悉政府業務，更易具備審計所需勝任能力，但審計力量有限。政府主體對審計費用較為敏感，更傾向于聘用費用較低的會計師事務所[41]，加之在政府財務報告審計環境下，違規審計被發現的概率較低，會計師事務所有動機將有限的審計資源轉移到審計風險更高的企業審計中，這就導致會計師事務所缺乏動力提高審計政府主體的勝任能力。在獨立性上，政府審計機構往往面臨注冊會計師不會面對的政治壓力[42]，會計師事務所則面臨服務合同續簽壓力，更易受到政府主體的干擾。為論證上述觀點，學者從揭示問題數量以及審計及時性角度檢驗了兩者提供的審計質量優劣，但結論尚存分歧，未達成一致意見。

不同于企業審計研究普遍認同大型會計師事務所可以提供更優質的審計質量，在公共部門該結論尚且存疑。陸續有學者研究發現大型會計師事務所擁有聲譽溢價，收取的審計費用較高，但并未帶來更高質量的審計[43]。這也導致政府財務報告審計市場更加分散[44]，小型會計師事務所占據不小的市場份額。

現有研究普遍認可行業專長對政府財務報告審計質量的保障作用，行業專長是指審計師通過特定行業審計經歷獲取的專業知識，一定程度上映射審計師的勝任能力。具備行業專長的政府財務報告審計師更容易發現會計系統缺陷，違反審計規范制度的概率更低，審計延遲較短，審計成本較低[45]。

綜上，審計主體與審計質量的研究側重于結果檢驗，結論存在分歧。上述研究同時為我國購買注冊會計師審計服務提供重要啟示：其一，現有研究揭示會計師事務所審計質量問題較為突出，對其審計質量的擔憂主要源于不完善的質量控制機制，如審計師選擇權由被審計單位掌握，違規審計被發現的概率較低等。若我國考慮引入注冊會計師審計力量參與政府財務報告審計，需在會計師事務所選聘權歸屬、選擇標準設計以及質量監管方面作出嚴格管制。其二，研究發現行業專長對審計質量的預測效用高于會計師事務所規模，這為會計師事務所選擇標準提供了借鑒。

（二）基于被審計單位視角的研究

被審計單位的管理層負責編制政府財務報告，并需要就審計師發現的財務報告問題進行溝通，進一步確定審計意見和落實審計建議，這些都是在被審計單位的治理框架下進行的，因此，被審計單位的良好治理是確保和提升政府財務報告審計質量的重要因素，現有研究肯定了被審計單位審計委員會、內部審計、記錄管理、內部控制[46-48]等治理機制的建立對政府財務報告審計質量的保障作用。

這些為我國政府財務報告審計研究提供新視角，現有研究明晰了被審計單位良好的治理機制對政府財務報告審計質量的積極效用，學者可嘗試探究被審計單位治理機制作用于政府財務報告審計質量的邏輯以及治理機制與政府財務報告審計的協同路徑。

（三）基于監管部門視角的研究

在資本市場中，潛在的訴訟和聲譽損失激勵審計師提供高質量審計。在公共管理領域，公民、媒體等對政府監督動力較弱，違規審計被曝光的概率較低，由此導致聲譽和訴訟風險等市場激勵對政府財務報告審計師道德風險的約束作用有限。于是監管部門對政府財務報告審計質量的監測和管控就顯得尤為重要。

基于各國的管制實踐經驗，學者對管制制度有效性進行了諸多討論，重要觀點總結如下：其一，審計準則是審計質量的重要保證，通過規范指導審計人員的審計行為，確保政府財務報告審計質量供給的最低限度。鑒于政府財務報告審計目標、審計內容的復雜性，應制定政府財務報告審計相關準則[49]。其二，審計質量復核制度在美國被廣泛使用，多數聯邦機構對接受其財政資助的政府主體所執行的審計享有質量復核權，聯邦審計署偶爾也會進行抽查。作為審計結果的反饋機制，事后的質量復核能揭示審計缺陷，提高違規審計被發現的概率，同時可幫助審計師改進審計做法，有效保障政府審計質量[50]。其三，審計師和被審計單位模糊的責任界定會引發審計效率損失，界定雙方責任是必要且關鍵的[51]。其四，對違規審計行為予以更嚴格的懲處，有利于審計質量的提升[52]。

此外，監管部門往往制定政策干預會計師事務所選擇過程以控制注冊會計師審計質量，現有研究重點探討了審計服務采購管理制度的影響，研究發現成熟規范的采購程序可避免政府主體依據最低價格標準選擇審計師，更使得政府主體能夠以較低成本聘用具備行業專長的審計師[53]。

總的來說，國外學者重點檢驗了管制制度對會計師事務所提供的政府財務報告審計質量的影響，卻鮮少探究管制制度對政府審計機關的約束和激勵效用。與國外相比，我國政府財務報告審計質量影響因素議題的研究較少，且均為規范研究[54]。同時上述述評提供了兩點啟示：其一，政府監管是政府財務報告審計質量的核心保障，若考慮引入注冊會計師審計服務，應設計更為嚴格的質量管控制度以保障其審計質量，審計服務采購管理制度可作為制度參考。其二，監管部門可重點圍繞規制審計師選擇程序、規范審計過程、提高違規行為被發現的概率以及加強違規懲處四個方面展開監管，究其本質，即事前、事中、事后審計全過程視角的監管，這為我國政府財務報告審計質量保障機制建設提供了新思路。

五、研究展望與政策建議

本文通過梳理國內外研究文獻，有如下發現：其一，從國際上看，先行國家積累了豐富的政府財務報告審計實踐經驗，學者圍繞政府財務報告審計制度建設、制度訴求、作用機制以及審計質量影響因素等議題展開規范和經驗研究，成果頗豐。相較之下，我國學者聚焦政府財務報告審計制度建設研究，視角相對單一，且多為規范研究，還需從研究議題、研究視角以及研究方法上尋求突破并拓展相關研究。其二，政府財務報告審計制度的根本訴求為推動國家治理體系和治理能力現代化進程，其訴求主體為基于善治目標驅動的國家意志，其本質為促進國家善治進程的鑒證、監督工具。與預決算審計的根本差異在于，政府財務報告審計以鑒證財務報告作為實現審計價值的核心路徑。其三，政府財務報告審計發揮的價值往往超出審計意見本身，其不應局限于鑒證政府財務報告，亦可通過揭示相關違規、制度缺陷以及提供整改建議等實現制度訴求，但不完善的審計制度以及質量控制機制會影響其實際效用的發揮。其四，政府財務報告審計制度的完善是一個漸進過程，制度會在相關實務和理論發展中不斷被完善，盡管國別經驗能為我國制度建設提供一定借鑒，但各國制度細節因財務報告層級、國家政權結構等因素影響而各具特色，我國應在實務和理論研究發展中逐步建立適應國情的政府財務報告審計制度。其五，審計質量控制是政府財務報告審計制度建設重點，監管部門可圍繞規范輔助審計師選擇程序、規范審計過程、提高違規審計被發現的概率以及加強違規懲處四個方面展開監管，特別地，改善被審計單位治理機制的管制亦有利于提高政府財務報告審計質量。

基于以上發現，本研究提出未來研究重點和相關政策建議。

（一）研究展望

我們認為，我國政府財務報告審計研究應在如下議題上有所突破：

第一，政府財務報告審計制度訴求經驗研究。無論是《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》還是《政府財務報告審計辦法（試行）》，揭示我國政府財務報告審計被期待在提高財政透明度、財務管理水平以及防范財政風險等方面發揮重要作用，故其應是我國政府財務報告審計制度的根本訴求。但一個國家在不同發展階段有著不同的政府財務報告審計環境，制度訴求側重亦會有所不同，我國政府財務報告審計制度的系統設計應基于審計訴求側重點，以確保審計為重要決策提供信息支持。現階段我國政府財務報告審計制度訴求側重尚不明晰，且缺乏經驗證據支持，有必要采用實驗法、問卷等經驗研究方法探究人大代表、公眾、政府官員、審計機關等利益相關者的制度訴求側重。

第二，不同國家政府財務報告審計制度歷史演進研究。各國制度具有共性且各具特色，但制度設計受哪些環境要素影響，環境要素又是如何作用于各國政府財務報告審計制度并令其產生差異的，仍是一個“黑箱”。制度差異產生動因以及動因作用于制度的影響路徑探究有助于理解制度構建邏輯，增強國別經驗對我國制度建設的借鑒功用，多國制度演進過程的比較研究或許可以提供些許啟示。

第三，政府財務報告審計目標研究。審計目標應以制度訴求為出發點，同時應考慮環境約束。現階段我國政府財務報告及審計制度建設和實踐存在諸多問題，如何結合制度訴求和我國政府財務報告審計環境設立階段式審計目標是現階段重要的研究議題。此外，政府部門和政府綜合財務報告審計目標是否應區別設立有待進一步探討。

第四，政府財務報告審計主體研究。《政府財務報告審計辦法（試行）》已明確政府審計機關是主導審計主體，但是否應引入輔助審計主體以及不同主體協同審計機制還需結合審計任務量和任務要求進一步探究。特別地，我國政府承擔更多社會職能，不同地區經濟發展和政府掌控的資源情況等存在較大差異，政府間的資金流動亦較為復雜，倘若沒有相關政府審計經驗的積累，要精準識別和評估政府財務報告審計風險較為困難。因此考慮引入輔助審計主體時應重點探討其他主體是否能夠勝任政府財務報告審計工作以及其參與審計是否會影響審計治理功能的發揮。

第五，政府綜合財務報告審計和政府部門財務報告審計案例研究，兩類審計的審計重點、審計風險以及審計內容延伸程度如何有待進一步探索。實踐經驗的總結反思與理論研究的指引同等重要，案例研究便是實務經驗的信息載體。現如今我國政府財務報告審計工作的逐步拓展為此類研究產出提供了機會。

第六，政府財務報告審計方法研究。現代審計方法強調審計師通過了解被審計單位環境，識別和評估財務報告重大錯報風險，并以此為基礎分配審計資源。一方面，相比企業財務報告審計，政府財務報告審計目標更為復雜，不僅指向財務報告重大錯報風險，同時涵蓋違規風險和宏觀財政風險內涵，這會如何影響風險評估過程和審計方法值得進一步探究;另一方面，政府部門財務報告審計與政府綜合財務報告審計方法的異同亦有待討論；再一方面，信息技術變革背景下，如何應用大數據、區塊鏈、人工智能等信息技術實現審計技術方法的突破和審計效率的提高亦是值得深入探討的問題。

第七，政府財務報告審計監督與財會監督協同研究。財會監督是財政部門主責以規范財政財務管理、提高會計信息質量為目標的監督體系，而政府財務報告審計監督亦是財政財務管理、會計信息質量的重要監督工具。兩種監督模式在監督對象、監督內容均有重合，如何促進兩者監督協同，提高監督效率是實務和理論研究亟待探索的重要議題。

第八，政府財務報告審計質量控制機制研究。前文分析可知，監管部門可重點圍繞事前、事中、事后審計全過程視角展開監管，完善政府治理機制對提高政府財務報告審計質量亦大有裨益，研究人員亦可以此作為審計質量監管制度研究的切入視角。

（二）政策建議

本研究初步詮釋了制度建設相關重要問題，揭示政府財務報告審計本質以及其價值實現路徑，明確政府財務報告審計制度發展的漸進性;同時，強調審計質量控制并明晰監管視角。以此為基礎，本文結合我國制度環境為我國建立國家治理導向的政府財務報告審計制度提出如下政策建議：

1.漸進地推進政府財務報告審計變革

政府財務報告審計本質為促進國家善治進程的鑒證、監督工具，鑒證政府財務報告是其服務于國家治理的核心路徑，此外揭示與政府財務報告相關的違規、制度缺陷以及提供改進建議亦是關鍵路徑。然而，鑒證政府財務報告價值的實現需要完善的政府財務報告制度以及規范的制度執行實踐提供支撐。現階段我國政府會計準則體系尚未完善，政府會計準則執行存在諸多問題，政府財務報告質量不高，據此發表鑒證性審計意見的難度大且產生的實際效益有限。由此我們認為我國政府財務報告審計變革不可操之過急，應結合制度環境漸進地推行變革方為上策。

一方面，政府財務報告審計變革應與政府財務報告制度建設進程相協同，可考慮成立一個高級別的跨部門改革領導小組，統一改革方向和目標，協調審計、財政等多部門間的改革步驟，協同推進政府財務報告和財務報告審計改革。現階段政府財務報告審計可通過揭示會計準則執行問題、財務管理違規、政府財務報告制度缺陷以及提供改進建議等發揮信息價值及免疫價值，但不宜要求其對政府財務報告發表鑒證性審計意見。待政府財務報告制度較為完善，相關制度執行較為規范，政府財務報告初步具備公開基礎時，再選取政府及政府部門試點探索發布審計意見。

另一方面，應持續推進各地政府財務報告審計工作，獲得實務經驗為制度建設提供支撐的同時，探索政府財務報告審計與預決算審計的協同審計模式。政府財務報告審計是我國財政審計的重要拓展①，其與預決算審計均通過揭示違規、制度缺陷以及提供建議實現審計價值。三類審計在審計目標、審計主體、審計內容等方面具有一定交集，預決算審計的審計發現亦可為政府財務報告審計提供報表項目審計線索，故協同開展三類審計可避免重復審計以提高審計效率，更好地服務于國家治理。

2.引入注冊會計師以及內部審計作為輔助審計主體

鑒證財務報告是政府財務報告審計服務于國家治理的核心路徑，對審計主體勝任能力以及審計力量提出較高要求。一方面，我國存在數量龐大的行政事業單位，政府承擔的社會職能以及掌握的財政資源較多，政府審計機關尚不具備獨立承擔政府財務報告審計任務的審計力量;另一方面，政府審計機關在揭示違規問題以及提供建議等方面具有專業優勢，但鑒證政府財務報告出具審計意見對其而言是一種全新的審計工作。而注冊會計師審計力量充足，并在針對財務報表發表鑒證性審計意見方面具有專業優勢，因此我們認為政府審計機關應主導審計工作，采取購買\"人員和服務\"的方式將注冊會計師引入審計機關審計組，兩類審計主體基于各自專業優勢分工協作，為審計組提供人員和技術保障。

此外，內部審計內置于政府單位的特征①使得其對政府業務特點和相關管理制度較為熟悉，因此在確認報告錯報風險、違規風險領域方面具有信息優勢和專業優勢，內部審計人員加入政府財務報告審計組會顯著提升風險評估精度，提高審計證據的收集效率。同時為政府財務報告審計相關業務的事中審計提供了可能。因此有必要將其作為輔助審計主體。

引入注冊會計師以及內部審計作為輔助審計主體是政府審計機關審計力量不足致使的必然選擇，亦是能力互補提高審計質量的最優選擇。

3.政府綜合財務報告審計和部門財務報告審計應各有側重

我國政府綜合財務報告以政府部門財務報告、財政總會計報表、土地儲備資金財務報表等為基礎，由政府財政部門負責編制而成，即政府部門財務報告是政府綜合財務報告編制的重要組成和核心內容。從審計內容看，政府綜合財務報告審計與政府部門財務報告審計屬于兩個不同層級的審計內容，為節省政府綜合財務報告審計師獲取部門報表數據真實性相關審計證據的成本，應當借鑒先行國家的經驗做法，建立明確的分工協作審計機制。即政府綜合財務報告審計師應當充分利用政府部門財務報告審計師的審計成果，重點關注財政總會計報表和土地儲備資金財務報表等的真實完整、不同報告合并過程規范性以及相關內部控制建設情況，同時以審計結果為基礎，揭示財政管理問題和改進建議，并對潛在財政風險作出預警;而政府部門財務報告審計師應重點關注政府部門是否真實完整列示了資產、負債等報表項目以及單位內部控制缺陷。

4.修訂完善《政府財務報告審計辦法（試行）》

現階段，審計署發布的《政府財務報告審計辦法（試行）》雖明晰了政府財務報告審計治理目標，但是否要報告內部控制缺陷、鑒證財務管理合規性等具體目標尚不清晰;雖提及“審計機關可聘請具有政府財務報告審計相關專業知識的人員參加政府財務報告審計”，但未明晰專業人員的引人方式以及協同審計方式;對審計內容和審計報告內容的規定亦有待進一步完善。為此，建議審計署在全面總結政府財務報告審計試點經驗的基礎上，以服務國家治理為導向，修訂完善審計辦法，以便更好地指導審計實踐。特別地，國家審計機關可考慮總結審計實踐案例對審計重點作出指導，并針對核算重難點的政府財務報表項目（如公共基礎設施、文物文化資產、自然資源資產等）制定審計程序。

5.注重政府財務報告審計質量保障機制建設

審計質量控制是政府財務報告審計制度建設的重點，首先，立法機構應出臺高階法規明確審計署對政府財務報告審計的監管權。其次，審計署可考慮出臺部門規章規范政府財務報告審計過程、審計質量復核機制以及違規審計懲處機制以加強審計質量監管。最后，若考慮引入注冊會計師和內部審計作為輔助審計主體，一方面，審計機關應加強對政府主體內部審計的指導和監督，以便其利用內部審計成果;另一方面，審計署應在會計師事務所選聘權歸屬、選擇標準設計以及質量監管方面作出嚴格管制。

6.設立政府財務報告審計重大研究課題

現如今，我國政府財務報告審計理論研究發展滯緩，一定程度上阻礙了實踐發展。審計署可考慮設立政府財務報告審計重大研究課題以及專門的政府財務報告審計制度科研小組，跟蹤學術前沿和實務經驗，圍繞政府財務報告審計制度建設展開前瞻性研究，以推動政府財務報告審計理論研究發展。

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[責任編輯：楊志輝]

Research on Government Financial Statement Audit Oriented Toward National Governance ： Status Quo and Future Directions

LI Jianfala，b，YANG Ming2， ZHANG Guoqing1b （1．a.Center for Accounting Studies b.School of Management，Xiamen University，Xiamen 361005，China; 2.School of Accounting，Jiangxi University of Finance and Economics，Nanchang 33oo13，China）

Abstract：Theuditfgoveentfinancialreportsisacucialcomponentofuditoversightplangavitalroleinimprovigtheditupervisionsystem，ensuringtequalityofgoveentfinancialreportsndpromotingthedisclosureofgoverentfiancialinfotionIn China，reseachongveentfancialstatementudithasprogresedrelativelyslowlywithlitedonsesusfoedtoadeqatelyup portinstitutioaldevelopmentandpracticalimplementationByeviewingdomesticandinteatioalstudiesonteconstructioofgoe mentfinancialsatemenuditstes，stittioaldemands，peratioalhsmsndfctosencgditualitydy vealsthatwhileuditsstesarosscotriesshrecommoalits，teylsoehitistictcharacteiticsshapdbycaloetsIst tutionalimproveetsareicental.stuioalfos，ienbyatioalipeatiesoudedinectivesofdoc， havebenempiricallydmonstratedtoancetequalityofgovementfiancialrepotinganddecision-makingefciencyterbfoste ringsoundgoveane.Auditqualityisinfluencedbytecharacteristicsofuditentitisandtegoverancemechanissofditeduits， withgovermentregulationservingasthecoresafeguardforaditqualtyBasedontesefindings，thestudyidentfspotentialseach opportunitiesandoferspolicyrecommendationstoinfomthedevelopmentofChina’sgovermentfiancialstatementauditsysteandadvance related academic inquiries.

KeyWords：govermmentfiancialreportaudit；national goverance；auditoversight；auditeence；auditsystem；govermentvesight