淺議“兩稅合一”

龔　剛

隨著中國加入世貿組織，早已提上議事日程的“兩稅合一”問題，即現行企業所得稅及外商投資企業和外國企業所得稅的統一，顯得更為緊迫了。按照WTO的原則和社會主義市場經濟的要求，制定統一、公平、規范、透明的企業所得稅法勢在必行。

一、納稅人的界定

從國際上看，企業所得稅只對法人征收。隨著我國公司法人制度的逐步建立和完善，以法人作為納稅人是規范企業所得稅的方向。而我國當前的實際情況是外資企業以法人作為企業所得稅的納稅人，內資企業實質上是不區分法人和非法人，以實行獨立核算的單位為納稅人。這種狀況，不符合國際慣例。因此，在進行企業所得稅改革時，應把企業法人界定為企業所得稅的納稅人，為實現我國企業所得稅向法人所得稅的演進提供條件。

二、稅基的統一和拓寬

對于企業所得稅來說，拓寬稅基一般應包括兩方面的內容：一是將更多類型的所得納入應稅所得；二是取消或減少各種減免項目、扣除項目以及稅式支出項目。近年年來世界多數國家都把拓寬稅基、降低稅率、減少優惠作為所得稅的改革重點，因此我國企業所得稅的稅基，也應在統一的基礎上進行拓寬。

統一稅基是規范企業所得稅的內在要求，在稅率一定的前提下，稅額取決于稅基。從現行企業所得稅的稅基看，內外有別，主要表現在企業職工工資列支標準、業務招待費列支標準、利息費用、捐贈支出及壞賬等方面的處理不同，從而引起稅負不公，如何統一稅基，確定合理的稅負水平，一直是理論界和實際工作部門爭論的焦點。針對內、外資企業所得稅存在的差異，應從以下幾個方面入手：

(一)在工資方面，應統一扣除標準。可按稅務機關核準的實發工資予以扣除，取消內資企業按計稅工資或其他的扣除標準的做法；也可提高工資、薪金稅前扣除標準，從我國目前生活消費實際情況看，應以1500元左右為宜。

(二)對于業務招待費，內外資企業都應計算扣除限額，取消對外資企業的超國民待遇。

(三)在利息費用和捐贈支出方面，應以內資企業規定為基礎加以改革、充實，同時適用于外資企業。例如企業購買國債取得的利息收入稅前允許扣除的政策，從利率來看，國債高于國家同期銀行的存款利率較多，購買國債已成為新的投資熱點，某些地方已出現了供不應求的局面，對其免征企業所得稅，相對銀行存款較低的利息收入征收企業所得稅顯失公平。同時，國家財政性補貼也應盡量減少，如果企業有這方面的收入，也應并入應納稅所得額征收企業所得稅，故應取消此政策。

(四)在提取壞賬準備上，雖然都規定可以提取壞賬，但內外資企業的行業限制和提取比例卻相去甚遠，內資企業不限行業，提取比例為0．5％～2％，而外資企業僅限于信貸、租賃業務，提取比例的最高限度為3％，在這方面，外資企業也應向內資企業靠攏。

三、稅率的選擇

我國現行內資企業所得稅法規定：企業所得稅實行33％的比例稅率，考慮到許多利潤水平較低的小型企業，稅法又規定了兩檔照顧性稅率18％、27％。外商投資企業和外國企業所得稅稅率為30％、24％、15％三檔，加上地方所得稅稅率3％，稅率與內資企業所得稅基本相同，只是在征稅對象的選擇方面有所區別。

內外資企業所得稅合并以后，是選擇比例稅率還是選擇超額累進稅率，是選擇一檔比例稅率還是選擇幾檔比例稅率，是一個很重要的問題。我認為選擇一檔比例稅率為佳，其理由有三：

(一)比例稅率能體現稅收的公平原則和中性原則，內外資企業可以在同等稅收負擔條件下開展公平競爭。

(二)多檔比例稅率或超額累進稅率雖然具有較強的調節功能等優點，但是納稅人往往在適用不同比例稅率或適用不同級次所得稅稅率的應納稅所得額的臨界點上做文章，盡可能地減少應納稅所得額，從而減輕稅收負擔。采用統一的比例稅率會避免這些問題的發生，減少稅款的流失。

(三)多年稅收工作實踐證明，多檔比例稅率在計算投資收益補稅、抵免等方面難度較大，往往產生歧義，給實際工作帶來許多不必要的麻煩。

另外，比例稅率不宜定得太高，按照發展中國家企業所得稅的平均水平和我國企業所得稅的實際負擔水平，稅率上限不宜超過25％，下限不宜低于20％。稅率太高將弱化吸引外資的能力，稅率定得太低會喪失國家既得利益。稅率總體水平的確定應考慮以下一些因素：

第一是國際上公司所得稅的稅負水平。因為國際上公司所得稅和我國企業所得稅稅率的相對水平，是促使資本在國際間流動的重要因素。就西方發達國家來看，其稅負水平大致在30％～40％之間。我國周邊國家和地區，稅率也大多不超過30％。因此，從吸引外資、提高國內企業競爭力的角度考慮，我國企業所得稅稅率不宜高于30％。

第二是我國現行內外資企業所得稅的稅率水平。目前，我國內外資企業所得稅的名義稅率都是33％，由于稅收優惠政策的不同，內資企業實際負擔水平在25％左右，外資企業實際負擔水平僅為15％。名義稅率與實際稅率相差很大。筆者認為，統一后的稅率應與現行企業所得稅實際稅負大體相當較為適宜。

第三是財政的承受能力和企業的可持續發展能力。大幅度降低企業所得稅稅率將會對財政造成一定的壓力。但是，在我國當前仍以流轉稅為主，適當地、合理地降低企業所得稅稅率水平是可行的。況且，企業所得稅的改革是在整體稅制改革的框架內進行。通過各稅種間的協調運作，財政是可以承受的。另一方面，稅率的確定應該顧及企業的可持續發展能力。

綜合考慮，統一后的企業所得稅稅率可以略高于現行企業所得稅的實際負擔率，目的在于為合理的稅收優惠規定提供一定的空間。建議稅率定在25％～28％之間比較合適。

四、稅收優惠的設置

稅收優惠是大多數國家普遍實行的一項鼓勵性政策。目前，在我國不論是企業所得稅法還是外商投資企業和外國企業所得稅法中，都有許多優惠政策，如對內資企業中的校辦企業、民政福利企業、資源綜合利用企業、新辦企業等分別享有不同的減免稅優惠政策，對外商投資企業和外國企業有“免二減三”、“五免五減”和再投資退稅等優惠政策。應當承認，改革開放初期這些優惠政策在促進我國經濟發展方面發揮了重要作用，吸引了大量外資。但也應該看到，近些年來由于優惠政策過多過濫，優惠目標多元化及內外資企業的優惠政策差別過大，稅負差距亦過大，出現許多新問題，如假校辦、假福利、假新辦、假外資企業相繼出現，在某種程度上破壞了公平競爭的市場經濟環境，擾亂了有序的市場經濟秩序。內外資企業所得稅法合并以后，取消或統一優惠政策，將會徹底根除這些問題，將更有利于公平競爭。

首先，應該按照WTO的要求實行國民待遇原則。稅收優惠應由過去的“身份型”向“行

為型”轉變，做到同一經濟范圍內的相同經濟行為享受的政策待遇要一致，不能設置歧視性稅收優惠規定。對本國法人和涉外法人在稅收待遇上應一視同仁，使內外資企業在一個相對公平的稅收環境中平等競爭，共同發展。

其次，稅收優惠政策的制定應以國家宏觀產業政策為導向。通過稅收優惠政策，把資金引導到能夠提高工業化水平的大型、高科技投資項目，以及農業、能源、交通、環保、重要原材料等投資項目上來。對西部實施適當的區域性優惠是必要的，但隨著我國市場化改革的不斷深入，我們的治稅思想也應該；中破舊框框和舊體制的約束。對西部的稅收優惠不能再簡單地走從前東部優惠的老路，而應把改善投資環境，貫徹國家的產業政策作為制定政策的基點。事實上，稅收在促進西部大開發中的作用，應體現在整體稅制改革的深化中，如增值稅的轉型和資源稅的完善都將有利于西部經濟的發展。

再次，變直接減免為主，為間接優惠為主。所得稅的優惠不能限于降低稅率、減免稅額，更多的應采用投資抵免、加速折舊、專項費用扣除等間接優惠方式，尤其對科技發展設置的稅收優惠應體現間接優惠為主的原則。這樣既可以防止稅收收入的大幅度下降，又立足于稅收與經濟的關系，保障了政策的實效。

五、正確處理稅法與財務會計制度的關系

稅收法規規定與財務會計制度規定不盡一致是各國普遍存在的現象。稅收和財務會計是既有區別又有內在聯系的兩個事物。稅收是國家參與社會產品分配的重要手段，其職能是籌集財政資金、調節經濟和監督管理。由于納稅人從事生產經營活動而產生納稅義務，同時，納稅人的生產經營活動又是按財務會計制度進行記錄和反映的，所以，稅收監督是對納稅人生產經營活動的監督，并且主要是通過會計記錄進行的監督。財務會計制度是國家根據經濟發展狀況和國際慣例制定的，是企業從事生產經營活動進行記錄和反映的依據，其職能是反映和監督。從我國目前實行的企業所得稅稅法來看，雖然規定得比較詳細、具體，形成了一個較為完整的獨立體系，但是與財務會計制度協調不夠。在納稅調整方面過于復雜，既不利于納稅人辦理納稅申報，也不利于稅務機關檢查監督，有悖于稅制簡便易行原則。基于二者之間的這種關系及我國的現狀，在“兩稅合一”過程中，一方面應考慮稅收成本原則，盡可能縮小二者之間的差距，以減少納稅人的麻煩，方便稅收征管；另一方面，應建立規范的稅前法定扣除制度，明確規定收入的確認原則和成本、費用、稅金、損失等扣除項目的具體內容及標準，以強化所得稅的會計核算，確保企業所得稅稅基不受侵蝕。

統一后的企業所得稅稅基的確定，以及扣除標準的修訂，應考慮我國現行財務制度和企業的管理水平，并適應市場經濟下企業發展的要求。

六、稅款歸屬的劃分

我國目前實行的是以納稅人隸屬關系為標準的稅源分享式所得稅分稅制。這種分稅方式目前已顯露出種種弊端：難以界定分稅的明確范圍；強化了企業的政府從屬觀，增大了地方干預企業的可能性，不利于現代企業制度的建立。事實上，隨著經濟體制改革的深入，由于投資者互相投資參股的形式越來越多，隸屬于不同政府的企業投資者結構越來越復雜。在這樣的情況下再按企業的隸屬關系來劃分稅源，在征管技術上已存在諸多困難，企業所得稅管理體制和分享辦法也應相應改革。

目前，我國稅收理論界比較一致的設想是，根據企業所得稅稅制的特點，以及國際上通常的做法，將企業所得稅改為中央與地方共享稅。至于是分率共享還是分成共享，是由一個部門征收還是由兩個部門分別征收尚存在爭議。筆者認為，根據稅收成本原則，對同一稅種的同一納稅人來說，應當只有一個稅務機關進行征管。我們可以借鑒世界上實行分稅制國家的做法，由國稅部門負責征收，并按比例分別劃人中央與地方財政，避免兩個稅務機關之間發生爭搶稅源的現象，也便于從總體上把握企業所得稅制建設和政策選擇中的問題。