基于公司治理的內部審計功能分析

摘要：文章首先根據制度經濟學的委托——代理理論和契約理論對公司治理環境對內部審計的影響進行了較深入的探討，接著以中石油公司為例討論了中國上市公司面對國內外資本市場由關注企業會計信息質量到關注企業內部控制機制的要求，如何利用內部審計改進企業多層次委托——代理關系，降低企業代理風險和成本，以提高資源配置的效率，其結論對我國企業如何根據公司治理環境的變遷拓展內部審計功能有較強的指導意義。

關鍵詞：公司治理；內部審計；功能拓展

一、 內部審計的基本功能分析

內部審計是企業內部組織管理中分離出來的一種監督和評價職能，它通常是接受經理的委托，對下屬單位各項經營活動進行檢查、監督和評價。經理層作為股東的代理人承擔著為股東財產保值增值的職責，并將股東財富最大化作為企業的發展目標。在管理過程中，經理人要將自身承擔的責任和目標在企業內部層層分解，逐步落實。外部審計是為了降低股東和經理由于委托——代理關系而產生的信息不對稱性，解除管理層受托經管責任而產生的，內部審計則是由于管理層與下屬部門之間的委托——代理關系而產生的，有效的內部審計可減少下屬部門的逆向選擇和道德風險，降低經理對下屬的監督約束成本。

企業規模越大，業務越復雜，存在的風險越多，企業所受的外部市場競爭的約束越強，內部審計就愈加重要。

企業規模越大，企業內部組織分工就越細，從企業組織結構來看，其企業層次增多，管理幅度加大，各部門或崗位所掌握的信息相對于原來的綜合部門或崗位越來越少。信息越來越分散到不同的部門，各部門各作業環節相互協調的時間增加，難度加大。由于各環節決策信息不充分和決策者的有限理性，導致對決策方案的選取不確定性加大，企業承受的風險增加，組織內部成本大大提高。根據科斯的交易成本理論，企業存在的必要前提是企業內部組織成本應小于市場交易成本。因此，企業在擴張過程中要借助于內部審計，對企業內部的流程和結構進行分析評估，對偏離企業組織目標，組織成本高于市場交易成本的業務單位進行剝離，使其外部化；而對其市場交易成本較高，企業潛在組織成本較低的業務單位可通過購并手段等方式使其內部化，從而優化企業作業鏈的配置，提高其增值能力，為股東創造更多的價值。

近年來，隨著金融市場的風險進一步增強，內部審計逐步成為公司治理的有效工具。今天股東保護主義、環保主義和以人為本，創造和諧社會的呼聲日高，公司承受的市場約束和社會責任空前增加，并且由于信息技術的發展和經濟全球化的深入，各國公司在全球爭奪資源和市場也日趨激烈，這導致公司承受的市場風險空前加劇，因此經理人與下屬單位之間合約關系的簽訂和履行愈加復雜，不確定性也加劇。那么如何對下屬單位實施資源分配和責任分擔與利益分享相結合的有效機制，如何隨著經濟環境的變化將企業外部的市場約束轉化為企業內部激勵與約束相結合的動態平衡機制是經理人面臨的首要問題。企業內部控制體系和業績評價機制的建立正是企業經理以合約（制度）方式對前述問題的實現手段。那么企業必須有一個獨立于生產經營活動的部門對上述問題進行監督與評價，確保組織運行的高效率和風險的可控性。這成為推動內部審計不斷發展的驅動力。也就是說，經理與下屬單位的委托——代理關系引起的信息不對稱性，和經濟環境的不確定性及人的有限理性導致經理與下屬單位的合約存在不完備性，促成內部審計的產生及發展。

由于中國經濟體制的改革是由計劃經濟逐步走向市場經濟，由于路徑依賴的影響，企業領導和職工都習慣于國家計劃的行政約束，而對來自外部市場的約束缺乏敏感性和適應性，因此即使企業改組為股份公司，并在國內或國際資本市場上市，但他們的思想觀念和行為方式仍然帶有過去大一統計劃經濟的烙印，股東會、董事會和監事會的配合與協調需要反復磨合，企業內部控制制度和其它市場化監督機制需要不斷修正，這都需要內審部門予以糾偏。

二、 公司治理環境的變遷對內部審計的影響

傳統的內部審計是以財務審計作為基本內容的，這是因為當時的公司治理主要強調會計信息披露的質量和對經理人員進行財務業績考評。

隨著經濟環境的變化，跨地區、跨行業甚至跨國家的大型集團公司興起，企業內部組織結構與信息溝通模式也日趨復雜，企業不僅要為股東創造更多的價值，還要進行環境保護、為員工提供發展空間和為社區服務等，因此，在企業內部建立規范的業務流程和全面的責任約束機制成為必要。公司治理責任的升級導致內部審計關注管理的責任履行和風險的控制，從而將其審計領域擴展到管理審計，這是內部審計緊跟公司治理發展的基本趨勢。

1992年，COSO 組織發布《內部控制——綜合框架》將企業內部控制劃分為控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督等五個要素。這大大細分公司內部治理機制，也進一步擴大了內部審計的范圍。IIA（The Institute of Internal Auditors） 在最新的內部審計實務準則中提出了內部審計的定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，它的目的是為組織增加價值并提高組織的運作效率。”這個定義提出了內部審計的新目標——增加價值。

2001年，美國爆發安然財務丑聞案件后，美國政府頒布《薩班斯—奧克斯利》法案，要求上市公司管理層在年度報告上就其內部控制有效性簽署意見，這導致內部審計在為企業其他部門提供增值服務的同時，還要關注企業各部門內部控制的有效性和風險點的可控性。

我國內部審計實務發展相比西方較落后。因此現階段許多企業內部審計工作內容僅僅針對財務、會計事項，但是隨著一些大中型企業現代企業制度的建立健全，管理層對內部審計提出了新的要求，要求內部審計承擔對經營活動、內部控制、管理事項等的監督、評價，為改善經營、提高效率服務。

如在美國上市的中國電信、中石油和中石化等其內部審計直接參照美國對上市公司的要求進行，并接受國際四大事務所的全面監督。這些公司內部控制的完善和內部審計水平的提高大大改進其公司治理機制，并受到美國資本市場的投資者的肯定。

三、 以中石油公司為例分析公司治理對內部審計的要求

1． 中石油的公司治理概況。中國石油天然氣股份有限公司是中國石油天然氣集團公司于1999年11月5日進行市場化改組后成立的，該公司廣泛從事與石油、天然氣有關的各項業務。2000年4月6日和7日，中油股份分別在香港和紐約上市。

該公司股票在紐約交易所上市的價錢是每股1.28港幣，略高于每股凈資產。當時上市行情非常差，中國有40多個H股，只有2家在發行價之上，其原因是國際投資者認為中國公司的治理結構較差，其長期業績缺乏穩定保障。

為了贏得國際投資者的信賴，提升公司在國際市場的品牌和影響力，中石油公司參照國內外監管部門的要求和國際大石油公司的制度慣例，建立了適應國內外投資者需要，兼顧客戶、職工、債權人、供應商和政府等相關者利益的公司治理機制。

中石油的公司治理機制受到三方面的約束，一是國家經濟安全和能源發展戰略的約束，目前中國石油供應的一大半依賴國際資源，這一方面對國際石油市場的供求及價格產生一定影響，另一方面使中國的石油安全問題變得十分突出，如何建立針對石油安全的緊急應對機制和預警機制，如何參與到有利于保證中國石油安全的國際合作框架中，如何提高中國石油企業參與國際市場競爭的能力，是擺在中國政府和企業面前的迫切問題。

中石油的公司治理機制受到的第二方面約束來自香港和美國證券市場。2001年美國爆發若干大公司財務丑聞案后，以美國為代表的各國證券市場都加強了對上市公司高管人員和內部控制機制的監管，并要求公司由財務透明向公司治理或控制透明轉變。

中石油的公司治理機制受到的第三方面的約束來自于我國市場經濟的發展對企業提出了“以人為本，創造和諧社會”的戰略要求，這要求企業通過有效的治理機制將生產經營活動中的一切風險和不確定因素控制在適當范圍內。

2． 中國石油公司的內部審計。中石油的內部審計工作是由總裁直接領導的。公司審計委員會和監事會對內審工作也給予領導和指導，他們每年兩次聽取審計部門的工作匯報。總部審計部有10人，主要職責是提出并執行公司內審發展規劃，年度工作計劃，組織公司的重點審計，指導地區公司的審計，提出公司內審工作標準。中國石油除在總部設有審計部外，在49個大地區公司設有內審機構。公司現有專職內部審計人員600多人。

中石油公司業績的增長和在市場品牌及形象的提高同其內部審計與公司治理存在良性互動密切相關。中石油公司將內部審計定位于公司內部的一種獨立的咨詢、評價、控制和監督活動。它通過系統規范的方法審查、評價公司各級組織經營活動及目標實現、內部控制制度建立執行和資源利用狀況，并提供相關的分析、建議和忠告，協助和監督管理人員認真履行職責。

他們提出，內部審計要以“服務內向性”為基本原則，以“全面審計，突出重點”為方針，執行與國際接軌的內部審計標準，并將內審重心前移，充分發揮內審在事前和事中的監督和評價優勢。

他們強調，要發揮內審扎根于企業內部的優勢，適度參與經營活動，找準審計切入點和切入度。具體如下：

（1）內審切入經營活動策劃階段。如年度財務預算、生產、科技發展計劃、招標標底的編制過程，政策規章制度的制定過程，各種經濟合同的簽定等等，內審的參與，主要是收集各項經營活動的目標、標準和考核依據。這時的參與，一是向管理當局提供咨詢，以防止其政策、規定、方法程序存在不符合法律、法規的內容；二是為今后的評價、建議作好基礎準備。

（2）內審切入經營活動的實施階段。如定期檢查被審計單位的預算執行情況，經營目標的實現情況，對工程建設項目進行跟蹤，對被審計單位的內控制度進行定期的測評，參與關聯交易及其它經濟合同檢查等等。在這一階段參與，主要是跟蹤收集經營管理活動的有關信息資料，及時發現是否存在偏離經營目標的情況，是否存在或潛伏內外環境的變化引起的風險，各種內控制度是否得到遵循等等，然后確定審計項目實施審計。

（3）內審切入內控制度的評價。通過內控制度評審，更深入的了解被審計單位，更確切地選擇審計重點，以保證審計后作出的評價和建議有針對性。

3． 中石油公司治理與內部審計的互動關系。中石油公司自在海外上市以來，隨著外部市場不斷強化公司的治理機制，公司的內部審計作為內部治理的重要部分也得到同樣強化。

隨著美國市場對上市公司內控體系要求的提高，中石油借此全面展開公司內部控制體系的升級與改造，其內控體系建設從2003年8月著手準備，到2005年正式全面啟動，公司上下全員投入內控體系建設，并由各級行政一把手親自負責。

在內控體系建設中，中石油公司以COSO框架和《薩一奧法案》為基礎，以“設計有效、執行有力”為標準，以“通過外部審計、提高經營管理水平”為目標。在具體建設中，他們強調領導負責和職工參與相結合，崗位人員制訂與內控專家指導相結合，內審人員充分發揮了參謀和智囊的作用，內控體系的建設本身也成為內部審計提前介入制度審計的一部分。目前，同國內公司相比，中石油的內控體系建設及內部審計水平基本走到前列，但同國外公司比較起來，在審計人員的素質和審計的功能提升方面，中石油還存在一定的差距，這有待中石油進一步的努力。

四、 研究結論

本文首先根據制度經濟學的委托—代理理論和契約理論對公司治理環境對內部審計的影響進行了較深入的探討，接著以中石油公司為例討論了中國上市公司面對國內外資本市場由關注企業會計信息質量到關注企業內部控制機制的要求，如何利用內部審計改進企業多層次委托代理關系，降低企業代理風險和成本，以提高資源配置的效率。本文的結論對我國企業如何根據公司治理環境的變遷拓展內部審計功能有較強的指導意義。

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重點項目：本文為江蘇省教育廳2005年度高校哲學社會科學基金課題“企業治理模式與會計信息質量研究”的階段性成果，項目編號：05SJD790048。

作者簡介：李壽喜，南京審計學院國際審計學院副教授，中國社會科學院經濟所博士后。