我國智力資本會計研究的誤區與修正

摘要：文章從我國智力資本會計的研究現狀入手，總結了現有理論的誤區，找出與國外研究的差距，對誤區產生的原因作了深入分析，辨析了相關易混淆概念，并針對存在的突出問題提出了修改意見。

關鍵詞：智力資本；智力資本會計；人力資本會計

一、 我國智力資本會計研究現狀

1． 我國智力資本會計研究成果。不少研究者認為，在知識經濟時代，應在原有的無形資產內容中注入智力資源、市場資產、組織管理資產等新的內容，并主張重建無形資產會計體系，或者將原有的無形資產會計發展成為知識會計、核心競爭力會計等，這些提法從實質上來看與國外所倡導的智力資本會計并無二致。另外，也有相當一部分研究者使用智力資本概念，總結起來國內智力資本會計研究領域具有特色的成果如表1所列。

表1國內智力資本會計研究領域具有特色的成果

2． 我國智力資本會計研究中主要誤區的表現。

（1）有學者以為，智力資本是對擁有知識的人將知識變成智能轉化為“第一生產力”，進行確認和反映的資本。擁有智力資本的人能在機遇眾多的市場經濟社會中有所發現有所發明有所創造有所前進。智力資本是人力資本的核心，是高級的人力資本，是人力資本的升華。

（2）有學者將智力資本會計與人力資本會計的區別定義為：傳統人力資本會計在“財富雇傭勞動”的假設下，仍然把非人力資本投資者當成企業的唯一投資者。結果使傳統人力資本會計在計量屬性的選擇上總是擺脫不了物質資本對人力資源發生的支出這一框架。而智力資本會計以“智力與財富合作”作為前提。在此前提下，認為智力資本進入企業是對企業的投資而不僅僅是企業獲得智力資本的產權。智力資本所有者是剩余控制權與索取權的擁有者之一應該站在投資人的角度參與企業的剩余收益分配。而不是接受企業的激勵，故而有權要求擁有相關的會計信息作為談判的依據。而智力資本所有者群體內每一個體也需要了解其他個體的信息。

（3）在帳戶設置方面，設“智力資產”賬戶，屬長期資產類賬戶，按個人設明細科目，用于核算智力資產的增減變動額，獲得智力資產和智力資產評估增值時記借方，智力資本所有者離職、退休、死亡及評估減值時記貸方，余額在借方，即期末智力資產的結余數，表示企業所擁有的智力資產價值。該賬戶也屬于所有者權益類賬戶，智力資本所有者進入企業時，按照各方協商的價格和確定的股份比例記貸方，評估增值后，經企業的最高權力機構批準或按照原有的協議，按批準的增加金額記貸方；當智力資本所有者離職、死亡等原因離開企業時，按照原有的協議將所需要減少的智力資本記入借方；余額在貸方，表示累計被智力資本所有者所持有的股份。

二、 我國智力資本會計研究中誤區的分析

國內具有特色的智力資本會計研究成果，體現在對智力資本權益會計的關注，以及將智力資本的資產和權益聯系起來進行核算與報告等方面。從以上誤區的表現總結可以看出，國內的智力資本會計是從將人的智力作為資本投入企業的角度來研究，基本思想是把人作為智力資本的所有者，而把智力資本定義為人擁有的知識轉化為企業的生產力。因此，按個人設立明細帳目分享所有者權利也就順理成章。這個角度是否能全面地反映企業所擁有的智力資本價值呢？以下從幾個基本概念的辨析入手進行深入分析。

1． 人力資本與智力資本。舒爾茨認為人力資本“包括人的知識、能力、健康等”，是體現在人身上的技能和生產知識的存量。貝克爾指出，“人力資本是通過人力投資形成的資本；……用來增加人的資源、影響未來貨幣和消費能力的投資為人力資本投資”。實質上，人力資本是企業人力資源中所蘊涵的知識和能力，指員工個體所擁有的知識、價值觀以及表現出來的個人能力，是個體意義上的人力資本，它有兩個主要特征：一是產權特征，人力資本與其所有者具有不可分離性（周其仁，1996）；二是流動性特征，個人資本隨著其資本所有者的離開而流動。人力資本是組織重要的資源，雖然不為組織所擁有，但是一旦人力資本進入企業，就與企業不可分割。同時人力資本的技能素質和動機態度會通過生產過程而物化到商品和服務之中，增加產品和服務的價值。

而智力資本是指企業擁有或者控制的、能夠為企業創造價值和構建持續競爭優勢的動態性知識和能力。借鑒R·Sternberg的三元智力理論，組織的智力資本受到三種因素的影響：第一是組織智力本身，可以看作是由組織內的員工個體智力的綜合；第二是組織長期發展中積累的規程，這些形成了組織的經驗和對事物的認識和處理方式，其中也包括生產、服務的方式；第三，組織環境要素，主要是組織與顧客和供應商的關系，與股東、債權人等利益緊密群體的關系以及組織與政府部門、行業協會及其它群體機構的關系。因此，智力資本由人力資本、組織資本和關系資本構成。

由此可見，我國現有智力資本會計實際上只是針對人力資本部分，對組織資本和關系資本并無涉及。

2． 人力資本會計與智力資本會計。有學者將人力資本會計與智力資本會計的區別歸結為：在理論基礎上，前者為財富雇傭勞動，后者為財富與智力合作；在核算對象上，前者為全部人力資本，后者不包括生產者；在權益分配權上，前者無而后者有，等等。

而實質上，這只是將原有的人力資本會計濃縮升華，將其中的核心人力資本分離出來并按協定比例參與權益分配，不管是財富雇傭勞動，還是財富與智力（這里也是指知識型的勞動）合作，都是從擁有知識和創新能力的個人角度著眼，而不是從企業的整體角度，因此它仍然是人力資本會計的發展而不能算作智力資本會計。

本研究認為，智力資本是指企業擁有或者控制的、能夠為企業創造價值和構建持續競爭優勢的動態性知識和能力。智力資本以人力資本為基礎、以關系資本為補充，以組織資本為支持和保障，三者組合促進個體知識的創造和共享，共同為企業創造利益和價值。智力資本的使用者和所有者不是個人而是企業，衡量企業智力資本貢獻大小的判據同樣是企業競爭力增強的多少。

因此智力資本會計核算的內容應該是企業擁有的“軟資產”，雖然是由人的合作和創新產生的，但它已經滲透到了企業的整個組織，是合力的結果而不能分為哪個人作出的貢獻，也不會因為某個人的離職、退休或者死亡就發生削減。本文認為人力資本會計和智力資本會計的區別在于：前者是對人力資源管理的飛躍而后者是對企業資產管理的創新，兩者的著眼點不同。

三、 智力資本會計體系的修正建議

1． 核算范圍。智力資本會計的核算范圍是給企業帶來增值的非財務資本。即企業的公允價值比實物資產的價值高出的部分。

2． 帳戶設置。在具體的帳戶設置方面，設“智力資產”賬戶，屬長期資產類賬戶，下設成本性智力資產與市場性智力資產兩個明細帳。

成本性智力資產帳戶針對傳統財務會計中為企業長期經營作出貢獻但被費用化的開支進行資本化處理。具體內容如下：

以上各項目的共同特點是都發生了資本性投入但是沒有與之相匹配的產出，因此，在傳統會計中大多被記入期間費用未予資本化。但事實上，這些支出都為企業整體競爭力的提升和價值的提升作出了關鍵性貢獻，應該予以資本化，并作為企業的資本記入所有者權益，這樣可以更準確的體現企業的真實價值。

由于成本性智力資產投入后結合企業的有形資產會發生增值，而這個增值只有通過市場才能表現出來，因而我們可以用市場性智力資本來核算該項增值。具體表現為上市公司的市價減去實物資產減去成本性智力資產的余額。在非上市公司中也可以運用前述的智力資本價值計量方法的專業評估值減去成本性智力資產的余額列示，并在智力資本報告中披露。

與資產類帳戶對應的是建立“智力資本”帳戶，下設“成本性智力資本”、“市場性智力資本”，屬所有者權益類帳戶。

3． 信息披露。智力資本會計所提供的信息既有貨幣化的定量信息，又有定性的信息，它們均與決策相關，應當予以披露。在原有資產負債表內增設智力資產與相對應智力資本項目，將智力資本財務信息披露于表內，智力資本非財務信息披露于表外。

參考文獻：

1．譚勁松．智力資本會計研究．北京：中國財政經濟出版社，2001.

2．張敏，黃玉梅．智力資本會計初探．商業研究，2002，（1）.

3．朱學義，黃元元．我國智力資本會計應用初探．會計研究，2004，（8）.

作者簡介：王桂榮，中國石油大學（華東）經濟管理學院教授、碩士生導師；楊芳，中國石油大學（華東）經濟管理學院碩士生；林偉偉，山東大學管理學院碩士生。