管理審計(jì)理論體系的構(gòu)建

管理審計(jì)是判定受托人對(duì)受托管理責(zé)任履行情況的審計(jì)，其目的在于建立委托人和受托人之間的互信，優(yōu)化資源的利用。按照受托責(zé)任學(xué)說，會(huì)計(jì)是對(duì)受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告，審計(jì)就是在會(huì)計(jì)提供的各類受托責(zé)任報(bào)告的基礎(chǔ)上，對(duì)受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進(jìn)行重認(rèn)定、重計(jì)量和重報(bào)告。鑒于受托責(zé)任有受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任之分，審計(jì)科學(xué)也就有財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)的分化。管理審計(jì)是審計(jì)科學(xué)體系中的一個(gè)分支，它與審計(jì)理論之間存在著必然的聯(lián)系。我們可以借鑒審計(jì)理論體系的研究成果來建立管理審計(jì)理論體系。本文提出以下管理審計(jì)理論體系：管理審計(jì)環(huán)境——管理審計(jì)目標(biāo)——管理審計(jì)假設(shè)——管理審計(jì)準(zhǔn)則——管理審計(jì)程序和方法——管理審計(jì)報(bào)告。

一、管理審計(jì)環(huán)境

任何一個(gè)事物的產(chǎn)生和發(fā)展都有一定的順序和過程，在哲學(xué)上也就是有一定的邏輯。一個(gè)事物為什么會(huì)出現(xiàn)，其產(chǎn)生的根源就是事物的邏輯起點(diǎn)。任何一個(gè)事物的出現(xiàn)都必定有適合其生存和發(fā)展的環(huán)境。當(dāng)環(huán)境發(fā)生了變化，事物必定會(huì)發(fā)生變化，否則就將消亡。一個(gè)理論體系脫離環(huán)境而孤立地研究理論，不可避免地造成理論脫離實(shí)際，成為“空想”。管理審計(jì)理論來源于審計(jì)實(shí)踐，而審計(jì)實(shí)踐總是在一定的社會(huì)環(huán)境下，為滿足一定的社會(huì)需要而進(jìn)行。因此，審計(jì)實(shí)踐必定會(huì)受到政治、經(jīng)濟(jì)、文化和法律等環(huán)境的影響。由實(shí)踐中得來的審計(jì)理論必然深深地烙上社會(huì)環(huán)境的印記。而正是由于環(huán)境的變化引起的客觀需求，才出現(xiàn)了管理審計(jì)。管理審計(jì)環(huán)境是管理審計(jì)的邏輯起點(diǎn)。從審計(jì)環(huán)境不僅可以邏輯地推理出管理審計(jì)理論體系中的其他理論要素，而且它還是管理審計(jì)實(shí)務(wù)與抽象理論的交匯點(diǎn)。審計(jì)環(huán)境是管理審計(jì)所處環(huán)境的有機(jī)總和，它包括與管理審計(jì)有關(guān)的環(huán)境。隨著社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和管理的現(xiàn)代化，審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因——受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，逐漸由財(cái)務(wù)責(zé)任向經(jīng)營責(zé)任、管理責(zé)任擴(kuò)展，從而使管理審計(jì)成為合乎邏輯的必然產(chǎn)物。同時(shí)，法律法規(guī)日益完善，社會(huì)對(duì)管理審計(jì)的認(rèn)識(shí)逐漸加深，審計(jì)人員素質(zhì)、能力以及審計(jì)技術(shù)、職業(yè)水平的提高，都為管理審計(jì)的產(chǎn)生創(chuàng)造了必要條件。

二、管理審計(jì)的目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)活動(dòng)的既定方向和要達(dá)到的預(yù)定結(jié)果。自審計(jì)產(chǎn)生以來，審計(jì)目標(biāo)的確定，一定受到社會(huì)需求的重要影響，并隨社會(huì)需求的變化而變化。所以，一個(gè)時(shí)代的審計(jì)目標(biāo)可概括地反映該時(shí)代社會(huì)對(duì)審計(jì)的要求，同時(shí)也可反映人們對(duì)審計(jì)作用的認(rèn)識(shí)程度。管理審計(jì)目標(biāo)是在一定的歷史條件下人們通過開展管理審計(jì)，所要達(dá)到的預(yù)期境地或結(jié)果。它是管理審計(jì)理論體系的組成要素，是審計(jì)活動(dòng)的定向機(jī)制。管理審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)受托人履行管理責(zé)任的情況（經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性）進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)。管理審計(jì)目標(biāo)是通過對(duì)審計(jì)環(huán)境的研究制定出來的，帶有很強(qiáng)的主觀性。通過這種最初的主觀定位，人們才可以進(jìn)行其他的理論探討活動(dòng)。許多會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)理論中的最初出發(fā)點(diǎn)，它決定了審計(jì)的性質(zhì)、職能，也決定影響著審計(jì)程序與方法，是審計(jì)存在的基礎(chǔ)。我們知道，審計(jì)目標(biāo)是人為設(shè)定的，它屬于主觀范疇。根據(jù)唯物論，存在決定意識(shí)。這就是說，在目標(biāo)之前，還應(yīng)該有存在，這就是審計(jì)環(huán)境。由審計(jì)環(huán)境決定、影響審計(jì)理論體系中其他要素。根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，管理審計(jì)理論得以全面展開。

三、管理審計(jì)假設(shè)

管理審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)總是在一定的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下進(jìn)行的，并且不斷與其所處的環(huán)境進(jìn)行著物質(zhì)和信息的交換。同時(shí)，人們對(duì)審計(jì)環(huán)境的認(rèn)識(shí)還不充分，有許多不確定的問題等待著實(shí)踐的檢驗(yàn)。為了達(dá)到預(yù)定的管理審計(jì)目標(biāo)，必須確定管理審計(jì)活動(dòng)的前提條件，即基本假設(shè)，將管理審計(jì)從所處的不確定的環(huán)境中分割出來。管理審計(jì)的基本假設(shè)是對(duì)未經(jīng)管理審計(jì)實(shí)踐充分證明的尚未確知的事項(xiàng)作出合理的假設(shè)，或者對(duì)管理審計(jì)系統(tǒng)所處的不確定環(huán)境作出的合乎邏輯的推斷。

管理審計(jì)假設(shè)是實(shí)施管理審計(jì)實(shí)踐所必須的基本條件和邏輯依據(jù)，沒有審計(jì)假設(shè)就無法從理論上推定管理審計(jì)的合理性和正確性。審計(jì)假設(shè)為發(fā)展符合邏輯的、完善的審計(jì)理論提供了基礎(chǔ)，是管理審計(jì)理論的重要構(gòu)成要素。世界上許多的會(huì)計(jì)學(xué)者提出了各種審計(jì)假設(shè)體系，管理審計(jì)是審計(jì)理論體系的分支，它具有自己的獨(dú)特之處，因而審計(jì)假設(shè)也應(yīng)反映出它的特征，適應(yīng)管理審計(jì)活動(dòng)的需要。

四、管理審計(jì)準(zhǔn)則

（一）外向型管理審計(jì)的一般準(zhǔn)則

一般準(zhǔn)則是明確管理審計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和資格條件以及管理審計(jì)師實(shí)施外向型管理審計(jì)應(yīng)遵循的規(guī)范和原則。它是達(dá)到現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則的必備條件。

準(zhǔn)則1：外向型管理審計(jì)應(yīng)由受過專門的技術(shù)訓(xùn)練，且有專門的業(yè)務(wù)能力和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，且與被審單位無特別利害關(guān)系的管理審計(jì)師來進(jìn)行。

準(zhǔn)則2：管理審計(jì)師在對(duì)被審單位受托管理責(zé)任的恰當(dāng)性進(jìn)行調(diào)查并發(fā)表綜合性意見時(shí)，必須保持不偏不倚的態(tài)度。

準(zhǔn)則3：管理審計(jì)師在對(duì)被審單位受托管理責(zé)任的恰當(dāng)性進(jìn)行調(diào)查并發(fā)表綜合性意見時(shí)，必須具備作為職業(yè)專家應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。

（二）外向型管理審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則

外向型管理審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)工作準(zhǔn)則旨在確定管理審計(jì)師在現(xiàn)場(chǎng)工作時(shí)應(yīng)遵守的職業(yè)判斷和行為準(zhǔn)則。

準(zhǔn)則4：管理審計(jì)師必須制定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃，并據(jù)以有組織地實(shí)施審計(jì)。

準(zhǔn)則5：管理審計(jì)師在確定適當(dāng)?shù)墓芾韺徲?jì)程序時(shí)，必須依靠抽查測(cè)試。

準(zhǔn)則6：管理審計(jì)師對(duì)被審單位受托管理責(zé)任的恰當(dāng)性發(fā)表綜合性意見時(shí)，必須充分考慮審計(jì)對(duì)象的重要性，獲取合理的證據(jù)，實(shí)施必要的管理調(diào)查。

準(zhǔn)則7：管理審計(jì)師對(duì)被審單位受托管理責(zé)任的恰當(dāng)性發(fā)表綜合性意見時(shí)，必須設(shè)置審計(jì)工作底稿。

（三）外向型管理審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則

報(bào)告準(zhǔn)則是管理審計(jì)師對(duì)被審單位受托管理責(zé)任的恰當(dāng)性發(fā)表綜合性批判意見時(shí)，應(yīng)該遵守的基本準(zhǔn)則。外向型管理審計(jì)報(bào)告是管理審計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見的手段，它要記載管理審計(jì)師的責(zé)任范圍。報(bào)告準(zhǔn)則的基本內(nèi)容有：

準(zhǔn)則8：在外向型管理審計(jì)報(bào)告中，必須明確記載管理審計(jì)師實(shí)施外向型管理審計(jì)的概況，以及對(duì)被審單位受托管理責(zé)任的恰當(dāng)性所表達(dá)的意見。

準(zhǔn)則9：對(duì)被審單位的受托管理責(zé)任的恰當(dāng)性發(fā)表綜合性意見時(shí)，必須選擇適當(dāng)?shù)膹?fù)合性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以此說明構(gòu)成受托管理責(zé)任的各個(gè)部分是否正確。

準(zhǔn)則10：在外向型管理審計(jì)對(duì)象中，對(duì)當(dāng)前審計(jì)意見不產(chǎn)生嚴(yán)重影響，但對(duì)以后各期審計(jì)意見會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重影響的期后事項(xiàng)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中作補(bǔ)充性說明。

五、管理審計(jì)程序和方法

每一項(xiàng)管理審計(jì)工作均需要經(jīng)過下列程序：計(jì)劃階段、執(zhí)行階段和報(bào)告階段。

1、計(jì)劃階段

在這一階段中，審計(jì)人員應(yīng)把被審計(jì)單位作為一個(gè)整體來加以考察，努力做到對(duì)被審計(jì)單位有個(gè)初步了解。他要研究被審單位的命令、組織機(jī)構(gòu)、預(yù)算、主要計(jì)劃、有關(guān)法律、規(guī)章制度以及基本工作程序等，從而產(chǎn)生“觀察報(bào)告”。

2、執(zhí)行階段

在這個(gè)階段中，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)每一個(gè)具有潛在意義的問題寫出詳細(xì)的審計(jì)方案。審計(jì)方案具體規(guī)定了必須抽查的事項(xiàng)和調(diào)查的范圍。然后，審計(jì)人員從審計(jì)難點(diǎn)入手，循序進(jìn)行，搜集強(qiáng)有力的證據(jù)。審計(jì)人員通過數(shù)據(jù)分析，努力對(duì)每個(gè)問題作出自己的判斷。這個(gè)過程的產(chǎn)品就是審計(jì)結(jié)果。

3、報(bào)告階段

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終產(chǎn)品。

管理審計(jì)的方法是審計(jì)人員進(jìn)行管理審計(jì)時(shí)，為達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，完成審計(jì)任務(wù)所采取的手段和措施。

管理審計(jì)是建設(shè)性的，幫助性的。它從作為威懾性因素的審計(jì)到作為協(xié)助管理當(dāng)局的幫助性因素的審計(jì)，向前跨進(jìn)了一大步。

管理審計(jì)盡量以貨幣數(shù)量表示審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的損失和浪費(fèi)，并且普遍應(yīng)用數(shù)學(xué)、管理學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和經(jīng)濟(jì)分析法等多種學(xué)科中的方法。

審計(jì)人員的工作重點(diǎn)是評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的政策是否有利于單位目的的實(shí)現(xiàn)。同樣，管理審計(jì)人員也評(píng)估執(zhí)行政策的程序是否合適，是否符合單位目的。

努力檢查那些取得成功的地方以及未能達(dá)到預(yù)期效益的地方。

所有審計(jì)結(jié)果、結(jié)論和建議都應(yīng)以經(jīng)過驗(yàn)證的事實(shí)為依據(jù)，而不是憑表面現(xiàn)象或想象推測(cè)。

努力與被審人員建立合作的工作關(guān)系。

六、管理審計(jì)報(bào)告

財(cái)務(wù)審計(jì)經(jīng)過幾個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已有了一套審計(jì)報(bào)告的具體格式。與財(cái)務(wù)審計(jì)不同，管理審計(jì)還沒有一個(gè)具體審計(jì)報(bào)告格式。一般地說，管理審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括以下幾個(gè)內(nèi)容：

報(bào)告向誰提交，為誰報(bào)告。是既為組織內(nèi)部服務(wù)，也為組織外部服務(wù)，還是只為外部利害關(guān)系人服務(wù)。

報(bào)告應(yīng)明確審查受托管理責(zé)任的內(nèi)容是審查管理陳述，還是審查管理業(yè)績(jī)；是僅審查過去的信息、業(yè)績(jī)，還是包括對(duì)未來事項(xiàng)的審計(jì)。

報(bào)告應(yīng)明確管理審計(jì)師采用的審計(jì)程序和管理評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

報(bào)告應(yīng)明確哪些應(yīng)查事項(xiàng)受到限制，限制程度怎樣，這是發(fā)表客觀公正的審計(jì)意見所必須的。

報(bào)告應(yīng)明確管理審計(jì)師對(duì)所簽署意見承擔(dān)何種程度的責(zé)任。

管理審計(jì)報(bào)告應(yīng)側(cè)重于提出建設(shè)性的建議，以幫助被審單位提高經(jīng)濟(jì)效益。

（作者單位：長春稅務(wù)學(xué)院）