中外無形資產準則比較

[摘 要] 我國剛剛頒布的無形資產準則與原準則相比，發生了很大變化，本文就我國新無形資產會計準則與原準則#65380;IAS38#65380;美國#65380;英國的相關會計準則進行對比分析，以便正確深入地理解和應用新無形資產準則#65377;

[關鍵詞] 無形資產;會計準則;比較

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)07-0034-03

無形資產是企業資產的重要組成部分，由于其特殊性，對其會計核算和信息披露的規定，越來越受到人們的關注#65377;財政部于2006年2月15日正式發布了39項新會計準則，其中第6號是無形資產準則，與我國原有的無形資產準則(2001)相比，發生了很大變化#65377;本文就我國新無形資產會計準則與原準則#65380;IAS38#65380;美國#65380;英國的相關會計準則進行比較，分析其在對無形資產進行規范的分類，以及具體的會計確認#65380;計量和披露要求方面存在的差異，以利于明確認識我國剛剛頒布的無形資產準則，以及在實務中理解與調整按不同準則所編制會計報表的差異，為深入理解和應用新會計準則提供指導#65377;

一#65380; 關于所涉及的準則

國際會計準則委員會(IASC)在成立后不久即著手有關準則的制定，其后又多次修訂#65377;1978年7月，IASC發布了國際會計準則第9號(IAS9)“研究與開發支出會計”，1993年12月，修訂為IAS9“研究與開發活動”，1993年12月，又修訂為IAS9“研究與開發支出”，1998年7月，IASC理事會表決通過了國際會計準則第38號(IAS38)“無形資產”，該準則于1999年7月1日起生效#65377;

美國會計準則委員會(FASB)頒布的相關會計準則有1974年10月頒布的第2號會計準則公告(SFAS2)“研究和開發支出的會計處理”，以及2001年6月頒布的第142號會計準則公告(SFAS142)“商譽和其他無形資產”#65377;

英國的相關會計準則有原會計準則委員會(ASC)于1977年12月頒布的標準會計實務公告第13號(SSAP13)“研究與開發會計”，以及新會計準則委員會(ASB)于1998年12月頒布的財務報告準則第10號(FRS10)“商譽與無形資產”#65377;

我國制定會計準則的歷史比較短，在1992年11月30日發布《企業會計準則——基本準則》，1997年5月22日發布第一項具體會計準則:《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》#65377;此后，為了適應形勢的需要，財政部先后頒布了會計業務中急需的多項會計準則，其中，原無形資產準則是2001年l月18日發布，近年來又作了修訂，形成2006年2月15日正式發布的《企業會計準則第6號——無形資產》(下文中的《企業會計準則——無形資產(2006)》或新無形資產準則)#65377;

二#65380;無形資產定義的比較

我國《企業會計準則——無形資產(2006)》中將無形資產定義為:企業擁有或控制的#65380;無實物形態的#65380;可辨認的非貨幣資產#65377;可辨認是指可分離用于出售#65380;轉移#65380;授予許可#65380;租賃#65380;交換，或者源自合同或其他法定權利#65377;無形資產準則的適用范圍不包括:投資性房地產中的土地使用權#65380;合并中的商譽#65380;石油天然氣礦區權益;企業自創商譽以及內部產生的品牌#65380;報刊名等，不確認為無形資產#65377;與原無形資產準則相比，新準則把商譽排除在無形資產之外(原準則說商譽是不可辨認無形資產)，這一點與國際會計準則一致#65377;

IAS38第7段對無形資產作了如下定義:無形資產指為用于商品或勞務的生產或供應#65380;出租給其他單位#65380;或管理目的而持有的#65380;沒有實物形態的#65380;可辨認非貨幣性資產#65377;IAS38認為企業購買合并中產生的商譽代表了預期的未來超額經濟利益，它可能產生于購入的可辨認資產之間的協同作用，也可能產生于購買者在整項購買合并中準備一并購入#65380;但卻是不滿足在財務報表上確認條件的資產#65377;商譽本身是不可辨認的，因此不屬于無形資產的定義范圍#65377;相應地，自創商譽也不應確認為資產，因為它不是成本能夠計量并由企業控制的可辨認資源#65377;

美國SFAS142中無形資產被定義為:沒有實物形態的長期資產(不含金融資產)包括商譽#65380;版權#65380;專利#65380;商標和商業機密等#65377;美國的無形資產包含商譽#65377;

英國FRS10中，無形資產被定義為:企業通過監管和法定權利所控制的，沒有實物形態的，但可以辨認的非貨幣性長期資產#65377;無形資產可分為特許權#65380;專利權#65380;著作權#65380;商標等#65377;與IAS38一樣，英國會計準則將商譽與無形資產作為兩個并列的概念提出，強調無形資產的可辨認性#65377;但英國會計準則委員會認同商譽與無形資產具有共性之處，因此在同一會計準則中予以規范#65377;

三#65380;無形資產確認和計量的比較

(一)確認

我國《企業會計準則——無形資產(2006)》第4條指出，無形資產同時滿足下列條件的，才能予以確認:(1)與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業;(2)該無形資產的成本能夠可靠地計量#65377;這一確認標準采用了等同于IAS38的規定#65377;IAS38指出，將項目確認為無形資產應符合以下條件:(1)滿足無形資產的定義;(2)歸屬于該資產的未來經濟利益很可能流入企業;(3)該資產的成本能夠可靠地計量#65377;

(二)計量

對于無形資產的初始計量，我國《企業會計準則——無形資產(2006)》和IAS38均認為，無形資產應當按照成本進行初始計量，但具體情況又有所不同，根據無形資產的取得途徑，分別作了明確規定:

1. 外購無形資產的成本，包括購買價款#65380;相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出#65377;購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定#65377;實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定，符合條件的應予資本化#65377;這一點與原準則不同，與IAS38一致#65377;

2. 投資者投入無形資產的成本，按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外#65377;IAS38統一按公允價值計量#65377;

3. 非貨幣性資產交換產生的無形資產，我國根據非貨幣性交易準則，交換具有商業實質且公允價值能可靠計量的，使用公允價值模式，否則使用成本模式，按換出資產的賬面價值入賬#65377;IAS38則按公允價值入賬，同時區分同類與非同類資產交換#65377;與不同類資產交換的，以收到資產的公允價值計量，與同類資產交換的，以所放棄資產的賬面金額作為新資產的成本#65377;

4. 對于企業合并中取得的無形資產，我國《企業會計準則第20號——企業合并(2006)》將合并分為“非同一控制下的企業合并”和“同一控制下的企業合并”，非同一控制下的企業合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠地計量的，按照公允價值計量#65377;同一控制下的企業合并中取得的無形資產，按照合并日在被合并方的賬面價值計量#65377;按IAS22“企業合并”的規定，其成本以購買日的公允價值為基礎確定#65377;

5. 以政府補助形式取得的無形資產，根據我國《企業會計準則第16號——政府補助》，按照公允價值計量;公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量#65377;與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益#65377;但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益#65377;按IAS20“政府補助會計和政府援助的披露”的規定，企業可以選擇以公允價值或名義金額，加上可直接歸屬的#65380;使資產達到預定使用狀態所需支出，對資產進行初始計量#65377;

美國SFAS142指出，對于外部取得的無形資產(不含合并商譽)，企業應以公允價值為基礎確定入賬成本#65377;成本可以是所給付對價或所收到資產的公允價值，具體取決于哪一個能更為可靠地計量#65377;

英國FRS10規定，對于外部取得的無形資產，企業應以成本入賬#65377;對于企業合并中取得的無形資產，如果其價值能夠可靠地計量，則應與商譽分開確認，并以公允價值入賬;如果其市場價值不易確定，則按重置成本入賬#65377;所確定的入賬金額以不產生和增加合并中的負商譽為限#65377;

三#65380;無形資產研究與開發支出規定的比較

《企業會計準則第6號——無形資產(2006)》將無形資產的開發分為兩個階段:研究階段和開發階段#65377;研究階段的支出計入當期損益，即費用化;而開發階段的支出，如果滿足一定的條件，可進行資本化處理，計入無形資產#65377;即新準則將企業的研究與開發費用區別對待，允許開發費用資本化#65377;而原準則規定，所有的研究和開發支出全部作為當期費用，但自行開發并依法申請取得的無形資產，其相應的注冊費#65380;律師費予以資本化，作為資產的入賬成本#65377;

IAS38將資產的內部形成過程亦分為“研究”與“開發”兩個階段#65377;IAS38第42段指出，研究或內部項目的研究階段，不會產生應予確認的無形資產，相關支出應在其發生時確認為費用#65377;也就是說，研究費用在發生時計入當期損益，而開發費用是應于發生時計入費用還是確認為無形資產成本則要看開發費用是否符合特定的條件#65377;IAS38第43段指出，當企業可證明以下所有各項時，開發或內部項目的開發階段產生的無形資產應予確認:①完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行#65377;②有意完成該無形資產，并使用或銷售它#65377;③有能力使用或銷售該無形資產#65377;④該無形資產預計產生可能的未來經濟利益#65377;其中，企業應證明存在無形資產的產出市場或無形資產本身的市場;如果該無形資產將在內部使用，那么應證明該無形資產的有用性#65377;⑤有足夠的技術#65380;財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并使用或銷售無形資產#65377;⑥對歸屬于該無形資產開發階段的支出，能夠可靠地計量#65377;

美國的SFAS2“研究與開發支出會計處理”則規定，研究與開發支出應在發生時全額計入當期費用;英國

SSAP13“研究與開發會計”同樣禁止將研究支出資本化，但作為一種可供選擇的方法，允許企業在滿足一定條件時，將開發支出確認為一項資產#65377;

四#65380;無形資產攤銷的比較

我國《企業會計準則第6號——無形資產(2006)》規定，企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命，將無形資產分為使用壽命為有限和使用壽命不確定兩種類型#65377;(1)無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，如果該種方式不能可靠地確定的，應當采用直線法攤銷#65377;企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核#65377;無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法#65377;(2)使用壽命不確定的無形資產(指無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的)，不攤銷其成本，但企業應當在每個會計期間(每月)復核使用壽命，計提減值;如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規定處理#65377;

這一點與原準則有較大差別，原準則規定，如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，則按孰短原則確定;如果合同與法律都沒有規定有效年限，則攤銷期不應超過10年#65377;

新無形資產準則與IAS38相比，在攤銷方法上，對于使用壽命有限的無形資產是相同的，均可采用直線法或其他方法攤銷#65377;而在攤銷期限上的規定是不同的，我國準則中“使用壽命有限”的無形資產的攤銷期限不強調年限，強調在其使用壽命內;“使用壽命不確定”的無形資產，不攤銷成本#65377;IAS38沒有無形資產的“使用壽命有限”和“使用壽命不確定”的區分#65377;只是規定無形資產的應折舊金額應在其“有用壽命的最佳估計期限”內系統地攤銷，但這里的“有用壽命的最佳估計期限”是指自其可利用之日起假定通常不超過20年，也就是說IAS38規定20年是無形資產的最長有用壽命#65377;

美國SFAS142將無形資產分為具有有限使用壽命和使用壽命不確定兩類，對使用壽命不確定的無形資產(包括商譽)不進行攤銷，而用年度減值測試替代#65377;對于有限使用壽命的無形資產則進行攤銷，攤銷方法應反映企業消耗無形資產的經濟利益方式，如果該方式不能可靠地確定，則采用直線法#65377;

英國FRS10規定與美國類似，將無形資產分為有限使用壽命和使用壽命不確定兩類，以確定是否應進行攤銷，但FRS10對商譽是否進行攤銷沒有作強制規定#65377;

由此可見，我國新無形資產準則在無形資產的攤銷方面與美國和英國的類似，而與國際會計準則不同#65377;

總之，《企業會計準則第6號——無形資產(2006)》變更的大部分內容是在趨同于國際會計準則，同時也考慮我國的實際情況，體現了國家的相關政策法規，更具有現實可行性，更具有中國特色#65377;我們相信，隨著經濟的發展，我國會計準則體系將逐步建設完善#65377;

主要參考文獻

[1] 財政部. 企業會計準則第6號——無形資產[S]. 2006.

[2] 財政部會計準則委員會譯. 國際會計準則(2002)[M]. 北京:中國財政經濟出版社，2003.

[3] 財政部. 企業會計準則(2001)[M]. 北京:經濟科學出版社，2001.[4] 汪祥耀. 國際會計準則與財務報告準則——研究與比較[M]. 上海:立信會計出版社，2004:373-381.

[5] 馮淑萍. 關于我國當前環境下的會計國際化問題[J]. 會計研究，2003，(2).