新舊《企業會計準則——基本準則》比較分析

[摘 要] 本文將2006年我國新出臺的《企業會計準則——基本準則》同1992年頒布的《企業會計準則》進行了比較#65377;我國新的企業會計準則在內容上進行了許多革新，致力于從整體上提升企業會計信息質量，在與國際慣例接軌的同時保持了自身特色，相比舊準則而言有很大的進步，但也存在一些不足#65377;本文對此進行了評價與分析#65377;

[關鍵詞] 企業會計準則;基本準則;比較

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)07-0036-4

2006年2月15日，國家財政部發布了39項企業會計準則(以下簡稱“新準則”)，這標志著適應我國市場經濟發展要求#65380;與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立#65377;新準則自2007年1月1日起在上市公司施行，同時鼓勵其他企業施行#65377;在新的會計準則體系中，包括1項基本準則#65380;38項具體準則和相關應用指南#65377;在38項具體準則中，還包括22項新推出的準則，極大豐富了原有的會計準則體系#65377;

一#65380;新會計準則修訂的意義

此次會計準則改革強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際會計準則的趨同，首次構建了比較完整的有機統一體系， 為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒#65377;

新會計準則的發布意味著正在進行市場經濟建設的中國，真正擁有了能夠與其他國家溝通的國際通用商業語言#65377;擁有了國際通用商業語言就意味著在會計準則國際趨同的大環境下，中國將一改過去因會計準則不同而出現分歧時唯有“協調”的局面#65377;

二#65380;新舊會計準則比較

1. 總體比較

基本準則的修訂是以1992年版本的《企業會計準則——基本準則》為基礎，以2000年國務院頒布的《企業財務會計報告條例》為依據，借鑒IFRS《編報財務報表的框架》，結合中國的具體情況修訂而成的#65377;它在整個準則體系中起到統馭的作用#65377;一方面，它是“準則的準則”，指導具體會計準則的制定;另一方面，當出現新的業務，具體會計準則暫未涵蓋時，應當按照基本準則所確立的原則進行會計處理#65377;

新的基本準則包括總則#65380;會計信息質量要求#65380;資產#65380;負債#65380;所有者權益#65380;收入#65380;費用#65380;利潤#65380;會計計量#65380;財務會計報告#65380;附則等11章內容，而舊的基本準則包括總則#65380;一般原則#65380;資產#65380;負債#65380;所有者權益#65380;收入#65380;費用#65380;利潤#65380;財務報告#65380;附則等10章#65377;新準則從基本理念#65380;基本原則出發，到會計要素的定義#65380;確認和計量，再在以上基礎上最后編制出會計報表，顯然從總體感覺上新的準則更具符合國際慣例的邏輯并考慮了會計實務的具體情況和操作可行性，前后連貫，上下傳承，更具指導性#65377;全部條款由66條縮減為50條，篇幅也縮減為約原來的一半，將原來與具體準則中相重復甚至相矛盾的內容徹底刪除，體現了修改準則的初衷;同時也借鑒國際經驗，補充了如公允價值等計量屬性的內容，逐步向國際會計準則趨同#65377;經過本次修改#65380;充實，新的基本準則將真正成為涵蓋了全部基本概念和基本原則的具體準則制定基礎，真正成為準則的準則，更好地統馭和規范各具體準則，并且對新業務進行原則上的指導，最大程度地體現基本準則的權威和實際作用#65377;

2. 具體比較

(1)會計目標及使用者

會計準則是會計行為規范，而行為規范首先應該明確行為動機——財務會計報告目標#65377;舊準則忽略了“會計行為動機”#65377;舊的基本準則規定為:“適應我國社會主義市場經濟發展的需要”及“符合國家宏觀經濟管理的要求”(《企業會計準則——基本準則1992》)，而新的基本準則明確表示為:“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況#65380;經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”，這一變化明顯體現了我國會計理論界的共識#65377;我國目前的情況很特殊，處于一個過渡時期，初步建立了資本市場，但各種機制尚不健全，資本市場處于弱勢，而且國有股一股獨大，流通股所占比例偏低，這些使得我國的會計目標具有特殊性，會計目標的復雜性決定了我國必須在借鑒國外經驗的基礎上，立足于我國的實際國情而制定會計準則，不應單純以某一種目標為導向，而必須在現有目標之間尋求一種均衡#65377;

關于財務報告的使用者，舊準則帶有計劃經濟的慣性:把企業作為國家宏觀管理的下屬#65377;新準則把企業作為市場經濟主體，以兩權分離作為財務報告的基本假設，突出了財務報告對外的基本特性(而不是滿足于“企業內部管理);把財務報告作為溝通投資者與經營者的商業語言，滿足外部及利益相關者的需求，財務會計報告使用者包括投資者#65380;債權人#65380;政府及其有關部門和社會公眾等#65377;

(2)會計信息質量要求

新準則對會計一般原則作了完善#65377;原來的基本準則第二章“一般原則”中，具體規定了12項原則#65377;這12項原則都是為了保證會計信息的真實#65380;可靠#65380;及時#65380;有用#65380;清晰明了等要求，國外一般稱為“會計信息或財務報表的質量特征”#65377;在修訂后，將原來的“第二章 一般原則”改為“會計信息的質量要求”，這也是準則進一步與國際接軌的具體體現#65377;

新準則從財務報告的目標出發，進行了以下修訂:①將“橫向可比性”與“縱向一致性”進行合并;②將“權責發生制”提升到“基本前提”層面;③將“歷史成本計價”降低到“會計計量原則”的操作層面;④刪除了“配比”原則#65377;因為會計分期假定與權責發生制基礎涵蓋了配比要求;⑤刪除了劃分收益性支出與資本性支出原則，因為國際慣例對“收益期及各期收益額不確定的跨年度受益的資本性支出，不允許資本化，直接計入本期費用損失”#65377;

此外，在原來12項一般原則的基礎上，增補了會計的“經濟實質重于法律形式”的原則#65377;2001年《企業會計制度》中確定“實質重于形式”為會計核算的一般原則，要求“企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據”#65377;在實際工作中，交易或事項的外在法律形式并不總能完全反映其實質內容，會計信息要想反映其所擬反映的交易或事項，就必須根據交易或事項的經濟實質，而不是僅僅根據其法律形式進行核算和反映#65377;因此，“實質重于形式”原則可以理解為:由于交易或事項的經濟實質與法律形式并非總相一致，作為經濟信息系統的會計，應當根據交易或事項的經濟實質而非法律形式進行確認#65380;計量和披露#65377;

(3)會計要素

舊準則按照交易或者事項的經濟內容確定會計要素#65377;新準則按照交易或事項的經濟特征確定會計要素:①以交易或事項對會計主體經濟利益影響劃分會計要素:資產與負債是“預期”經濟利益的流入與流出;收入與費用是“當期”經濟利益的流入與流出#65377;②所有者權益要素強調了與“資產”#65380;“負債”要素的關系(所有者權益金額取決于資產和負債的計量)#65377;新準則澄清了被動要素與主動要素的關系:明確了所有者權利的性質(剩余權益)#65377;③“利潤”要素強調了與 收入 #65380;“費用”要素的關系，利潤金額取決于收入和費用#65380;直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量#65377;新準則澄清了被動要素與主動要素的關系#65377;④補充界定了“利得 ”與“損失”要素#65377;⑤增加了對“ 資產”#65380;“負債”#65380;“收入”#65380;“費用” 要素的確認條件: “資產”確認條件是該資源有關的經濟利益很可能流入企業，資源的成本或者價值能夠可靠地計量;“負債” 確認條件是該義務有關的經濟利益很可能流出且未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量#65377;

除修改了六大會計要素的定義之外，基本準則還吸收了國際準則中的合理內容，在“利潤”要素中引入國際準則中的“利得”和“損失”概念，利得不是經營收入所得，但構成利潤的組成部分，如固定資產的處置收益;損失不是費用，但會減少企業的利潤，如固定資產的盤虧或毀損等#65377;

新的基本準則較舊的基本準則變化最大之處可能就在于此:在制定中國會計準則時，我們堅持，凡是我國會計制度已有明確規定并在實務中得到廣泛認可，且與國際財務報告準則沒有實質性差異的，都加以繼承并形成準則或納入相應的準則項目#65377;集中體現就是六大會計要素的定義的全面更新，全部采用國際通用的標準和定義，同時考慮關于各部分的具體說明與具體準則相重復，對篇幅作了大量調整，只是保留了相應要素的確認原則和記錄原則，從而使本部分簡明扼要，重點突出，利于使用者查詢和參考#65377;

(4)會計計量

在新準則調整中的一個亮點就是會計計量獨立成章，大膽引用重置成本#65380;可變現凈值#65380;現值#65380;公允價值等最新計量屬性#65377;在基本準則中提倡公允價值這些計量屬性，體現了中國會計界的勇于進取，將這一屬性納入基本準則意味著我們也要向西方發達國家一樣共同面臨世界性的會計難題，對于處在一個轉型階段的中國來說，這種做法無疑將大大提升我國會計在國際界的地位和影響力#65377;

公允價值的應用是新準則的一個亮點和新突破#65377;按照公允價值計量，成為會計準則體系中新增加的金融工具#65380;投資性房地產#65380;非共同控制下的企業合并債務重組和非貨幣性交易等必須執行的內容#65377;新準則規定:非貨幣性資產交換應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益#65377;

由此產生的結果是:這一交換將產生利潤#65377;而此前采用的賬面價值計算法，基本不產生利潤#65377;這對于投資性地產上市公司則孕育了一定機會， 由于可能每年重估地產價值，并以市值反映其賬面價值， 由此將直接大幅提高每股的凈資產，降低市凈率#65377;另外，由于折舊消失，相應會提高公司利潤，有效提升公司股票的估值水平#65377;

新準則給企業以及會計師事務所提出了較大的挑戰#65377;判斷公允價值的確認方法是否恰當，公允價值的確定是否合理，將成為會計計量是否合理的關鍵#65377;這一規定執行后，一旦債務人獲得了債務的豁免，反映到報表上將會是直接提高其當期利潤和每股收益#65377;因此，那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司，值得投資者關注#65377;當然我們也應把握這樣一個原則:以歷史成本為基礎，除非條件比較充分，否則，公允價值是不允許濫用的#65377;

三#65380;新會計準則的不足

1. 會計準則的制定程序不夠民主

我國目前采用政府主導型會計準則制定模式，制定程序不夠民主，沒有建立公開聽證制度，征求意見制度還有待完善#65377;程序民主重在凸顯社會參與的理念，旨在建立一套良好的機制，從技術上保證準則制定的公平性和效率性#65377;效率性必須以會計準則的質量為前提，如果會計準則質量不高，就毫無效率性可言#65377;因此，會計準則制定的每一個環節都必須要有足夠的時間來作保證，遵循“充分程序”原則#65377;另外需要指出的是，國有企業應該明確為民眾的一員，而不能因其具有特殊的投資者而向準則制定者施壓，否則影響準則制定的公平與效率#65377;

2. 會計信息質量要求層次性不明顯

首先，會計信息質量要求層次性不明顯#65377;不同的會計信息質量要求之間的關系存在相容#65380;相近#65380;互斥，只有會計信息質量要求層次分明#65380;重點突出，才能充分地發揮指導具體準則制定的作用#65377;我國會計信息質量要求層次不夠分明，邏輯不嚴密且都是單線條的，無法體現會計信息質量要求的層次性及相互之間的制約和權衡關系#65377;造成這種缺陷的主要原因是基本準則采用的是法規的條款形式和法規式的語言，導致其理論性較差#65377;如果不改變基本準則的形式，這種缺陷很難消除#65377;

其次，會計信息質量的主要特征是真實性和相關性#65377;兩者有時會出現矛盾#65377;新準則沒有規定當真實性和相關性發生沖突時，應將哪一個放在首位#65377;筆者認為，我國的選擇應該是:在保證真實性的前提下，選擇最相關的信息#65377;更重視真實性是我國財務會計報告的目標，是反映受托責任決定的，不相關的信息固然無用，但相關信息也并非對人人都有用;而不真實的信息就非常危險，有可能誤導信息使用者做出決策，從而帶來難以估量的風險#65377;

3. 會計要素定義存在缺陷

2000年國務院發布的《企業財務會計報告條例》對資產#65380;負債#65380;所有者權益#65380;收入#65380;費用和利潤六大會計要素進行了重新定義，取代了舊準則中關于會計要素定義的規定#65377;新準則中的會計要素定義和《企業財務會計報告條例》中的會計要素定義沒有本質區別，兩者都借鑒了美國等西方發達國家的做法，引入了“利得”和“損失”概念#65377;

新準則規定，所有者權益的來源包括所有者投入的資本#65380;直接計入所有者權益的利得和損失#65380;留存收益等，利潤包括收入減去費用后的凈額#65380;直接計入當期利潤的利得和損失等#65377;新準則將利得和損失作為會計要素，能清晰地反映利得和損失與營業收入和營業費用的具體信息#65377;因為我國《企業財務會計報告條例》中沒有把利得和損失作為會計要素#65377;所以法律地位相對較低的基本準則只能退而求其次，將其分別引入到所有者權益和利潤之中，分別反映企業偶發性交易或事項所形成的經濟利益的流入或流出#65377;將所有者權益和利潤中那些不存在因果關系#65380;無需按配比原則確認的項目與存在因果關系并需要將收支配比的項目區別開來，使會計信息更具相關性#65377;

但是，對利得和損失的這種處理方法也存在一個不容忽視的問題:基本準則非但不能指導具體準則的制定，反而取決于具體準則的規定#65377;例如，新準則規定，所有者權益的來源包括所有者投入的資本#65380;直接計入所有者權益的利得和損失#65380;留存收益等，這部分利得是否直接計入所有者權益應該由具體準則規定#65377;這就出現了所有者權益包括的內容實際上是由具體準則來規定的局面#65377;

4. 公允價值的采用

在國際會計準則里，資產和負債都要求按公允價值計價#65377;但我國的會計準則則要求，由于市場發育程度不高，很多資產還沒有公允價值，所以說不可能都采用公允價值#65377;在我國新的會計準則里，還保留了相當部分的資產采用歷史成本來計價#65377;

總之，新的基本準則包含了最基本的核心概念，避免對一些具體問題的討論，具有相對穩定性#65380;一致性#65380;科學性和邏輯性，能夠與具體準則相匹配#65380;銜接，而不是對它們的簡單歸納和內容上的重復#65377;理論完備#65380;高度濃縮，指導和規范具體會計準則和會計制度的制定是它的唯一目的#65377;本次基本準則的修改和重新出臺，令整個準則體系的基礎大步向國際標準和慣例邁進，作為準則的準則，其基礎地位更加明顯，其統馭力和權威性大大加強，令中國會計準則體系更加完善，并最終取得了與國際會計準則趨同的“同等”地位#65377;會計準則國際化不僅包括標準的國際化，還包括實施的國際化，也就是準則實施水平也必須達到國際先進水平#65377;新會計準則的實施，必將有利于貫徹以人為本的科學發展觀，有利于完善市場經濟體制，有利于提高對外開放水平，有利于資本市場健康穩定發展，有利于金融改革和化解金融風險問題，有利于消除在海外上市的公司按照中國會計準則編制的財務報表與按照國際財務報告準則編制的財務報表之間的差異，有利于提高中國企業的形象，從而有利于中國企業進行海外融資，拓展國際業務，實施“走出去”的國際化戰略#65377;

主要參考文獻

[1] 袁文龍. 對《企業會計準則——基本準則》的理論評價[J]. 財會月刊，2006，(7).

[2] 王磊彬. 《企業會計準則——基本準則》新舊差異及動因分析[J]. 農村財務會計，2006，(6).

[3] 陳敏，陳金艷. 新舊會計準則比較及分析——基本準則[J]. 中國總會計師，2006，(4).

[4] 本書編寫組. 最新企業會計準則講解與運用[M]. 上海:立信會計出版社，2006.