淺析新會計準(zhǔn)則對財務(wù)業(yè)績報告的影響及改進(jìn)

［摘 要］ 傳統(tǒng)業(yè)績報告以實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，體現(xiàn)的是一種較為狹隘的經(jīng)營成果觀，反映的只是以凈收益表示、已確認(rèn)并實現(xiàn)的經(jīng)營成果。新會計準(zhǔn)則的實施使其他綜合收益項目進(jìn)一步增加，用綜合收益代替凈收益作為業(yè)績報告的基礎(chǔ)也就成了必然的發(fā)展趨勢。

［關(guān)鍵詞］ 新準(zhǔn)則；業(yè)績報告；綜合收益

［中圖分類號］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）07-0039-03

業(yè)績報告主要以利潤表（也稱收益表）表現(xiàn)出來，反映企業(yè)一定期間經(jīng)營成果，而經(jīng)營成果表現(xiàn)為該期間所取得的凈收益或凈虧損，故業(yè)績報告的核心在于收益或虧損的確認(rèn)。

一、傳統(tǒng)收益的確認(rèn)及局限性

佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則緒論》中對傳統(tǒng)收益確定模式作了如下概括：會計應(yīng)當(dāng)以實際交易價格作為基礎(chǔ)，收益應(yīng)當(dāng)通過將實現(xiàn)時所確認(rèn)的收入與相關(guān)的成本相配比的方式來適當(dāng)確定。故傳統(tǒng)收益的確認(rèn)體現(xiàn)在：

1. 以實現(xiàn)原則確認(rèn)收入。即收入只有在實現(xiàn)后才予以入賬，使之符合謹(jǐn)慎性原則的要求。由于傳統(tǒng)業(yè)績報告收入項目在較大程度上受限于實現(xiàn)原則，只反映已經(jīng)實現(xiàn)的收益，將預(yù)計可實現(xiàn)而暫時未實現(xiàn)收益置于表外，推遲到實現(xiàn)之時再予以報告，這會導(dǎo)致收益確定存在潛在的時間差。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這種預(yù)計可實現(xiàn)的收益很可能會變?yōu)楝F(xiàn)實，嚴(yán)重?fù)p害業(yè)績報告的及時性。

2. 以歷史成本原則確認(rèn)費(fèi)用。由于企業(yè)資產(chǎn)是按歷史成本計價的，因而費(fèi)用是已耗用資產(chǎn)的歷史成本。由于費(fèi)用按所耗用資產(chǎn)取得時的歷史成本轉(zhuǎn)銷，而收入按現(xiàn)行價格計量，使收益的計量缺乏內(nèi)在邏輯上的統(tǒng)一性，導(dǎo)致出現(xiàn)虛盈實虧、虛利實損的現(xiàn)象，影響業(yè)績報告的可靠性。

3. 以配比原則確認(rèn)利潤。即利潤是按本期實現(xiàn)的收入和其相關(guān)費(fèi)用相配比的結(jié)果，與本期收入不相關(guān)的成本，應(yīng)作為資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為以后期間的費(fèi)用，這導(dǎo)致許多在性質(zhì)上不是資產(chǎn)或負(fù)債的遞延項目進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，不僅降低了資產(chǎn)負(fù)債表的有用性，而且為管理當(dāng)局人為操縱利潤提供了便利，進(jìn)而降低業(yè)績報告的質(zhì)量。

由此可見，傳統(tǒng)的業(yè)績報告體現(xiàn)的是一種較為狹隘的經(jīng)營成果觀，它只反映企業(yè)已實現(xiàn)的收益，即來自企業(yè)交易期間的已實現(xiàn)收入與相應(yīng)費(fèi)用之間的差額，而把未實現(xiàn)的收益摒棄在收益計算之外。且資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的勾稽關(guān)系應(yīng)該為：期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期業(yè)主投資+本期派給業(yè)主款=本期收益。傳統(tǒng)利潤表對某些已實現(xiàn)的利得和損失未計入凈收益，而是繞過利潤表直接計入資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益，從而未能更恰當(dāng)?shù)胤从吵鲑Y產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的勾稽關(guān)系，使得當(dāng)期收益報告不夠全面，沒有提供對使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的全部信息。

二、新會計準(zhǔn)則對業(yè)績報告的影響

新會計準(zhǔn)則對業(yè)績報告的影響主要體現(xiàn)在會計要素的調(diào)整、會計計量基礎(chǔ)的變化上。

1. 會計要素調(diào)整對業(yè)績報告的影響。原會計要素包括6個部分，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素，收入、費(fèi)用和利潤屬于業(yè)績報告要素。新《基本準(zhǔn)則》對六大會計要素作了重大調(diào)整，在所有者權(quán)益和利潤要素中分別引入國際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。

2. 會計計量基礎(chǔ)變化對業(yè)績報告的影響。新會計準(zhǔn)則不再強(qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性，而按照現(xiàn)行國際慣例把公允價值（fair value）概念引入中國會計體系，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價值計量。

（1）投資性房地產(chǎn)賬面價值的調(diào)整。企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號《投資性房地產(chǎn)》第十條規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。”第十一條規(guī)定：“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。”

（2）生物資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號《生物資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，并同時滿足生物資產(chǎn)有活躍的交易市場和能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計兩個條件的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。

（3）非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益。企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號《非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足交換具有商業(yè)實質(zhì)及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量兩個條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

（4）資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號《資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。”第十五條規(guī)定：“可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”

（5）債務(wù)重組收益。企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號《債務(wù)重組》第四、五、六、七條中規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積，重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入。對于實物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價值，并要求在業(yè)績報告中確認(rèn)相關(guān)損益。

（6）金融工具公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號《金融工具確認(rèn)和計量》第三十八條規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。”

（7）套期工具公允價值變動形成的利得或損失。企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號《套期保值》第二十一條規(guī)定：“公允價值套期滿足運(yùn)用套期會計方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理。”

以上公允價值計量模式的引入，必將導(dǎo)致業(yè)績報告項目發(fā)生變化，企業(yè)的賬面利潤不僅包括企業(yè)自身營運(yùn)業(yè)績的體現(xiàn)，還包括企業(yè)以外的環(huán)境變化對利潤的影響，出現(xiàn)了較多的已確認(rèn)但未實現(xiàn)的損益，即公允價值與賬面價值的差額直接計入當(dāng)期損益部分。

三、業(yè)績報告的改進(jìn)

從以上分析可知，隨著新會計準(zhǔn)則的實施，企業(yè)新的、非傳統(tǒng)的收益來源越來越多。當(dāng)我們嚴(yán)格堅持歷史成本計量時，在初始計量后，除了需要攤銷或分配外，在后續(xù)期間不必考慮持有資產(chǎn)價格的變化，即不會形成未實現(xiàn)的利得和損失。但如果改變歷史成本計量，采用包括公允價值在內(nèi)的現(xiàn)行價值計量，情況就有所不同了。現(xiàn)行價值總是在不斷變化的，在初始計量之后，即使所持有的資產(chǎn)沒有發(fā)生變化，但如果通貨膨脹、技術(shù)更新、供求關(guān)系變化等因素使得資產(chǎn)的公允價值發(fā)生了變化，并且如果這種變化符合會計確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么，在報告期內(nèi)就必須進(jìn)行重新計量，結(jié)果也就必然產(chǎn)生未實現(xiàn)的利得和損失。因此，傳統(tǒng)的業(yè)績報告越來越不能向使用者提供企業(yè)綜合的經(jīng)營成果信息。

解決這些問題，需要借鑒西方國家綜合收益理論，改進(jìn)我國的業(yè)績報告。綜合收益項目與現(xiàn)行價值或公允價值計量存在著密切的內(nèi)在聯(lián)系，隨著以公允價值計量為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的實施，其他綜合收益項目（未實現(xiàn)的利得和損失）進(jìn)一步增加。葛家澍教授指出，綜合收益的特點(diǎn)是除凈收益之外，還包括已確認(rèn)的其他利得或損失，后者由于已產(chǎn)生，盡管在當(dāng)期未實現(xiàn)，但它很可能在下期或近期即可實現(xiàn)，從而就成為投資人預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量的一個可靠的基礎(chǔ)。在這個意義上，今后的全部已確認(rèn)利得和損失或綜合收益信息，比原先的凈利或凈收益數(shù)據(jù)對財務(wù)會計信息的用戶預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量更為有用。由此看來，通過一份財務(wù)報表（綜合收益表或全部已確認(rèn)利得和損失表），將繞過收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表中直接確認(rèn)的利得和損失匯集起來進(jìn)行反映，用綜合收益代替凈收益作為業(yè)績報告的基礎(chǔ)將是改進(jìn)企業(yè)業(yè)績報告的必然趨勢。

由于新會計準(zhǔn)則已經(jīng)對反映綜合收益信息的利得和損失會計要素進(jìn)行了定義，業(yè)績報告的改進(jìn)就只需解決綜合收益的分類與報告模式兩個問題。

1. 綜合收益的分類。可將綜合收益分為已確認(rèn)并已實現(xiàn)的凈收益和已確認(rèn)但未實現(xiàn)的其他收益兩部分。凈收益反映傳統(tǒng)業(yè)績報告中的凈利潤部分，其他收益反映當(dāng)期已確認(rèn)、當(dāng)期產(chǎn)生但未實現(xiàn)的利得和損失項目。

2. 綜合收益的報告模式。從英國、美國及國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的有關(guān)財務(wù)會計準(zhǔn)則來看，對綜合收益大致采用兩種報告模式。一種報告模式是兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外，增加一張業(yè)績表或在業(yè)主權(quán)益變動表內(nèi)報告其他綜合收益。英國1991年10月財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號（FRS3）《報告財務(wù)業(yè)績》規(guī)定企業(yè)的財務(wù)業(yè)績應(yīng)由“業(yè)績報告”和“全部已確認(rèn)的利得和損失表”來共同表述。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會1997年6月發(fā)布的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第130號（FAS130）《報告綜合收益》中，允許企業(yè)編制“綜合收益表”或在業(yè)主權(quán)益變動表中報告其他綜合收益。全部已確認(rèn)的利得和損失表與綜合收益表兩者格式基本相同，都是從傳統(tǒng)收益表的凈收益開始，增加除凈收益以外的綜合收益項目，最后報告綜合收益總額，它們被稱為第二業(yè)績表或第四報表。另一種報告模式是一表法，即擴(kuò)展損益表。美國FASB在FAS130中也允許企業(yè)編制擴(kuò)展業(yè)績報告，即在損益表的凈收益下，列示其他綜合收益項目，最后報告綜合收益總額。

報告綜合收益是會計國際協(xié)調(diào)的需要，有利于我國會計準(zhǔn)則同國際會計準(zhǔn)則接軌，但目前我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則相比存在一些差距，有關(guān)準(zhǔn)則制定滯后，在這種情況下，不宜取消現(xiàn)行業(yè)績報告，完全采用綜合收益表。在我國目前的現(xiàn)實環(huán)境下改進(jìn)業(yè)績報告宜采用漸進(jìn)方式，采用一表法的模式，即編制擴(kuò)展業(yè)績報告，在保留現(xiàn)行業(yè)績報告的前提下，在業(yè)績報告中增加綜合收益的內(nèi)容來更完整地列示那些已經(jīng)得到確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得或損失項目，在擴(kuò)展業(yè)績報告中反映“綜合收益=確認(rèn)并已實現(xiàn)的凈收益+已確認(rèn)但未實現(xiàn)的其他收益”的關(guān)系。

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