解析新舊會計準則之收入準則

[摘 要] 財政部先后于1998年和2001年頒布或修訂了收入準則，2006年又對收入準則進行了比較大的修訂，新的收入準則將于2007年1月1日開始施行#65377;新準則從收入的確認條件#65380;公允價值的引入及國際接軌等方面與舊的收入準則有較大的不同，如果理解不透，必將影響企業對收入的會計核算及披露，直接影響企業經營成果和財務狀況反映的正確性#65377;

[關鍵詞] 確認計量;新準則;賬務處理

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)07-0041-03

一#65380;收益#65380;收入與利得的概念

新準則在利潤要素中引入了國際準則中的“利得”概念，指出利得不是企業經營收入所得，但構成利潤的組成部分#65377;企業的收益是指會計期間經濟利益的增加，其表現形式為:因資產的流入或增加#65380;負債的減少而導致的權益增加，但不包括由于投資者出資而引起的權益增加#65377;收益包括收入和利得#65377;

收入，是指企業在日常活動中形成的#65380;會導致所有者權益增加的#65380;與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入#65377;理解收入的定義應把握兩個要點，即“日常活動”和“導致所有者權益增加”#65377;所謂日常活動是指銷售商品#65380;提供勞務和讓渡資產使用權等經濟活動#65377;如在代理經銷中，代理商經濟利益的流入總額包括代供應商收取的金額，不引起該代理企業權益的增加，該項代供應商收取的金額不屬于收入，而傭金的金額則屬于收入#65377;

利得是指收入以外的其他收益，通常從偶發的經濟業務中取得，屬于那種不經過經營活動就能取得或不曾期望獲得的收益，如固定資產處置收入#65377;利得也會導致所有者權益的增加，但是它是一種偶發的收益，不能稱為收入#65377;

二#65380;收入的確認

新收入準則規定了各類收入的確認標準，強調運用收入的確認標準時，應根據交易的實質來判斷#65377;在一般情況下，收入的確認標準可以單獨地運用于各項交易#65377;但在某些情況下，為了反映交易的實質，有必要運用該標準確認單項交易中的可分割部分#65377;例如，當一個產品的售價中包括了一項可分割的售后服務費用時，該金額應作遞延處理，并在服務實際提供的期間確認收入#65377;相反地，當兩項或兩項以上的交易互相聯系緊密，不整體考慮這一系列交易便無法理解其商業效果時，企業就應將確認標準同時運用于上述兩項或兩項以上的交易#65377;例如，企業可能在出售商品的同時，單獨約定日后回購該商品，在此情況下，這兩項交易應合并起來考慮#65377;

(1)關于銷售商品收入的確認，新舊準則并無實質不同#65377;

(2)新舊準則關于勞務收入的確認和讓渡資產使用權收入的確認基本相同#65377;

三#65380;收入的計量

1. 新準則對有關收入的計量進行了較大改動

根據新的收入準則規定，收入應以已收或應收的價款的公允價值進行計量#65377;所謂公允價值，是指熟悉有關情況并自愿交易的買賣雙方在一項公平交易中，就資產的交換或者負債的結算所達成的價格#65377;

一般來說，交易所產生的收入額通常由企業與資產的購買方或使用方所達成的協議來決定#65377;該項金額是以企業已收或應收的價款的公允價值為根據，并考慮了企業允諾的商業折扣進行計量的#65377;

收入應該按照已經收到的金額確認，但如果是應收價款，那么就涉及公允價值的問題#65377;因為應收價款的收回是需要時間的，存在貨幣的時間價值，應收金額的名義價值與其公允價值之間存在差異#65377;當這種差異不大時，按照重要性原則，收入可按其名義價值計量，但當應收價款的名義價值與公允價值之間的差異較大時，必須按應收價款的公允價值計量收入#65377;該價款的公允價值與名義金額之間的差額，確認為利息收入#65377;這是修訂后的收入準則與原準則關于收入計量方面的一個區別#65377;

例如，企業在銷售商品時可能向購買方提供無息貸款，或從購買方手中接受一張利率低于市場利率水平的應收票據作為價款，企業就應采用一定的貼現率對所有未來收入進行貼現后來確定該價款的公允價值#65377;貼現率可以采用具有類似信用等級的公司發行類似票據所采用的通行利率，或者將票據的名義金額貼現為商品或勞務現行的現金銷售所采用的折現率#65377;

例1 2005年1月1日，甲公司銷售一批商品給乙企業，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分5年收款，每年還款2 000萬元，合計10 000萬元#65377;假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只需付8 000萬元#65377;

要求:確定該業務應確認的收入，并進行有關業務的賬務處理#65377;

解:應收價款的公允價值為8 000萬元，當期確認的收入應為8 000萬元#65377;為了計算各期收款的名義價值與公允價值的差額，需要計算貼現率#65377;設貼現率為i，則有

8 000=2 000×期限為5年的1元年金現值系數#65377;據此可得i=7.93%#65377;其他有關計算見表1(單位:萬元)#65377;

有關賬務處理(單位:萬元，不考慮增值稅因素)如下:

(1)銷售成立時

借:應收賬款 8 000

貸:主營業務收入8 000

(2)第一年年末

借:銀行存款 2 000

貸:應收賬款 1 366

利息收入 634

(3)第二年年末#65380;第三年年末#65380;第四年年末#65380;第五年年末與第一年年末的賬務處理基本相同，第五年年末的賬務處理為:

借:銀行存款2 000

貸:應收賬款 1 853

利息收入 147

其他，例如現金折扣#65380;商業折扣#65380;銷售折讓與退回#65380;特殊銷售業務(代銷#65380;分期收款)基本與原準則規定的賬務處理一致#65377;

2. 新準則對售后回購業務的核算做了更詳細的規定

售后回購是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新購回這批商品，在這種情況下，通常不應當確認收入#65377;企業銷售商品在附有購回協議的方式下，發出商品的實際成本與銷售價格以及相關稅費之間的差額，在“待轉庫存商品差價”科目核算，不確認收入#65377;

如果回購價格大于原售價的，應在銷售與回購期間內按期計提利息費用，計提利息費用直接計入當期財務費用#65377;計提利息費用時，借記“財務費用”科目，貸記“待轉庫存商品差價”科目#65377;企業日后重新購回該項商品時，按購入物資處理;同時，將與該購回商品有關的“待轉庫存商品差價”科目的余額重建或增加購回商品的成本#65377;

期末，“待轉庫存商品差價”科目的借方或貸方余額，分別在資產負債表的“其他流動資產”或“其他流動負債”項目中反映#65377;

例2 甲公司#65380;乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%#65377;甲公司因融資需要，于2004年7月1日將其生產的一批商品銷售給乙公司，銷售價格為500萬元(不含增值稅)，商品銷售成本為420萬元#65377;按照雙方協議，甲公司將該商品銷售給乙公司一年后以550萬元的價格購回#65377;乙公司于2004年7月1日支付了購貨款，甲公司于2005年6月30日以550萬元的價格購回了該商品，款項于當日支付#65377;

根據上述交易，甲公司應做如下賬務處理#65377;

(1)2004年7月1日，銷售商品時:

借:銀行存款5 850 000

貸:庫存商品4 200 000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 850 000

待轉庫存商品差價 800 000

(2)假定甲公司對銷售價格與回購價格之間的差額于每半年平均計入當期損益，則在2004年12月計得利息費用25萬元#65377;

借:財務費用 250 000

貸:待轉庫存商品差價 250 000

(3)2005年6月計得利息費用的分錄同上#65377;

(4)2005年6月回購商品時

借:庫存商品 4 200 000

應交稅金——應交增值稅(進項稅額)935 000

待轉庫存商品差價 1 300 000

貸:銀行存款6 435 000

四#65380;收入的披露

根據新的收入準則的規定，企業應在年度財務報告中披露以下內容:

(1)收入確認所采用的會計政策#65377;

(2)本期確認商品銷售收入#65380;勞務收入#65380;利息收入#65380;使用費用收入的金額#65377;

總之，新舊會計準則相比較，修訂后的收入準則在表述上更加清晰，范圍更加明確，在引入國際準則的同時，更加符合中國人的習慣，并且對原收入準則考慮不周之處作了修改與補充，進一步明確了收入的概念#65380;收入準則的適用范圍#65377;應特別注意的是，規定在合同或協議價與公允價值相差較大時應采用公允價值計量收入，與原先采用名義金額計量有較大不同#65377;

主要參考文獻

[1] 本組編寫組. 最新會計準則重點#65380;難點解析[M]. 大連:大連出版社，2006.

[2] 于曉雷，徐興恩. 新企業會計準則實務指南與講解[M]. 北京:機械工業出版社，2006.

[3] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則(2006)[M]. 北京:經濟科學出版社，2006.