議商譽(yù)資產(chǎn)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量

［摘 要］ 商譽(yù)經(jīng)初始確認(rèn)后，其后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量一直存在較多爭議，本文對國內(nèi)外理論界幾種主要的觀點(diǎn)分別進(jìn)行論述；我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》是在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，我國的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理正逐步與國際趨同。

［關(guān)鍵詞］ 商譽(yù)；概念；后續(xù)確認(rèn)；減值測試

［中圖分類號］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）07-0043-02

一、商譽(yù)的含義

商譽(yù)是指企業(yè)獲得超額收益的能力，它通常是由于企業(yè)所處的地理位置優(yōu)越、生產(chǎn)經(jīng)營出色、商品質(zhì)量優(yōu)異、技術(shù)先進(jìn)、生產(chǎn)效率高、歷史悠久、信譽(yù)卓越等綜合因素，使生產(chǎn)經(jīng)營特別興旺，與同行業(yè)其他企業(yè)比較，可獲得超額利潤而形成的價(jià)值。商譽(yù)的一個(gè)重要特征是同企業(yè)整體不可分離，不能單獨(dú)銷售。商譽(yù)既是一種信譽(yù)，也是一項(xiàng)資產(chǎn)。商譽(yù)按其來源不同，可分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成的獲取超額利潤的能力和信譽(yù)，而外購商譽(yù)則是企業(yè)在合并過程中，收購方的收購成本大于被收購方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分。對于商譽(yù)，目前各國公認(rèn)的處理方法是：只確認(rèn)外購商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。由于一般只對外購商譽(yù)予以確認(rèn)，對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，故本文討論的只是外購商譽(yù)（以下簡稱為商譽(yù)）的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量問題。

二、理論界對商譽(yù)確認(rèn)的幾種觀點(diǎn)

資產(chǎn)確認(rèn)包括初始確認(rèn)與再確認(rèn)。商譽(yù)在初始確認(rèn)后，就涉及再確認(rèn)問題。商譽(yù)經(jīng)購并被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)后，其使用年限、計(jì)量等存在諸多不確定性，因而對商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量一直存在較多爭議。關(guān)于商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量問題，目前國內(nèi)外會(huì)計(jì)界主要有以下幾種觀點(diǎn)：

1. 立即沖銷法。即將商譽(yù)作為一項(xiàng)權(quán)益性抵減項(xiàng)目，主張將商譽(yù)在初始確認(rèn)后立即沖銷，直接沖減合并企業(yè)的當(dāng)期收益或留存收益。該觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)在初始確認(rèn)后伴隨著許多不確定性，不能單獨(dú)存在和變現(xiàn)，若將其列作商譽(yù)資產(chǎn)不攤銷或分期攤銷，不符合穩(wěn)健性原則。

2. 永久保留法。主張將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不予攤銷。此觀點(diǎn)認(rèn)為，外購商譽(yù)是企業(yè)并購交易時(shí)獲得的，能為購買企業(yè)帶來超過正常盈利水平以上的超額利潤，是一項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)予以資本化。又由于商譽(yù)所能帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的存續(xù)期是不可確定的，成功的企業(yè)擁有商譽(yù)將會(huì)得到永久保持，價(jià)值不會(huì)下降，認(rèn)為對商譽(yù)的任何人為攤銷都是武斷的做法。

3. 系統(tǒng)攤銷法。主張商譽(yù)在初始確認(rèn)為企業(yè)應(yīng)攤銷的無形資產(chǎn)后，在其預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)平均攤銷，沖減當(dāng)期收益。按照收入與費(fèi)用配比原則的要求，企業(yè)為取得商譽(yù)資產(chǎn)所花費(fèi)的支出，應(yīng)當(dāng)與所獲取的超額收益相配比，在其發(fā)揮效用的期間內(nèi)逐漸收回、攤銷。國際上，許多國家的準(zhǔn)則和慣例對商譽(yù)都采用系統(tǒng)攤銷法進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量。

4. 減值測試法。主張將商譽(yù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)報(bào)告，但要定期進(jìn)行減值測試。該法認(rèn)為，系統(tǒng)攤銷法在人為規(guī)定的期限內(nèi)對商譽(yù)采用直線法攤銷并不能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不能提供有用的信息。對商譽(yù)采用不攤銷而進(jìn)行減值測試的方法所提供的信息則能更加真實(shí)地反映收購的商譽(yù)對實(shí)際價(jià)值的影響。近年來，美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則先后廢止了攤銷商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法，規(guī)定商譽(yù)不可攤銷，而代之至少每年一次的減值測試，其他一些國家也對此做出了相應(yīng)的反應(yīng)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2004年3月頒布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——企業(yè)合并》而取代了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》，其中在商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理中明確規(guī)定：對并購產(chǎn)生的商譽(yù)不予攤銷，而應(yīng)每年進(jìn)行減值測試；商譽(yù)的余額由原來每年攤銷變?yōu)槊總€(gè)報(bào)告日和每當(dāng)有減值跡象時(shí)均應(yīng)測試，減值的部分抵減商譽(yù)的賬面余額，并在相應(yīng)期間確認(rèn)減值損失。

筆者認(rèn)為，在以上幾種觀點(diǎn)中，永久保留法，不問商譽(yù)價(jià)值是否已降低，是一種極不謹(jǐn)慎的做法；立即沖銷法，不問商譽(yù)是否繼續(xù)存在，是一種過度謹(jǐn)慎的做法；而作為上述兩種做法的折衷，系統(tǒng)攤銷法則更符合謹(jǐn)慎性原則。正因如此，系統(tǒng)攤銷法受到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的廣泛青睞。然而，系統(tǒng)攤銷法在實(shí)際操作中，最大的難點(diǎn)在于攤銷年限的合理確定。攤銷年限過短，其效果就接近于立即沖消法；攤銷年限過長，其效果就接近于永久保留法。另外，系統(tǒng)攤銷法也會(huì)使商譽(yù)的賬面價(jià)值逐漸降低，但企業(yè)的經(jīng)營情況可能會(huì)越來越好，不能體現(xiàn)商譽(yù)的價(jià)值的增加，使提供的信息與實(shí)際不符。筆者認(rèn)為，對商譽(yù)減值不予攤銷但進(jìn)行減值測試的方法最為合理。減值測試法克服了傳統(tǒng)方法的缺陷，商譽(yù)的減值測試具有可操作性，能更好地反映商譽(yù)的消耗，使企業(yè)提供的信息能增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的決策相關(guān)性，提供的有關(guān)商譽(yù)的信息更具有可靠性。

三、我國商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

商譽(yù)會(huì)計(jì)問題既是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界爭議的焦點(diǎn)，又是難點(diǎn)。在此方面國際研究較多，而我國的研究甚少。我國2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)，只有外購商譽(yù)才能作為無形資產(chǎn)入賬，對企業(yè)商譽(yù)按不超過10年的期限進(jìn)行攤銷。但此規(guī)定在具體問題上缺乏具體的規(guī)定和操作指導(dǎo)性，不便于會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作。2006年2月我國新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，是在借鑒IAS36并結(jié)合我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)上制定的，使我國的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理逐步與國際趨同。新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”概念，取消了商譽(yù)直線攤銷，改用公允價(jià)值法，仍不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。企業(yè)合并形成的商譽(yù)，至少每年進(jìn)行一次減值測試，由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的賬面價(jià)值按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組，如難以直接分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組，則應(yīng)將其分?jǐn)傊疗湎嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合，然后比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值與其可收回金額，如資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)減值的規(guī)定處理，確認(rèn)減值損失。

現(xiàn)舉一例加以說明。A企業(yè)在2005年1月1日以

2 500萬元收購了B公司100%的股份。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 000萬元。2005年12月1日有關(guān)資料為：（1）企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)商譽(yù)為500萬元；（2）年末B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3 000萬元。假定B公司的全部資產(chǎn)是產(chǎn)生現(xiàn)金流量的最小組合。2005年末，A企業(yè)確定B公司的可收回金額為2 000萬元。

要求：對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。如果發(fā)生減值損失，對減值損失進(jìn)行分配。

①確定資產(chǎn)組 確定B公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值。由于合并商譽(yù)是在購買B公司時(shí)產(chǎn)生的，可以將其全部分配給B公司這一資產(chǎn)組。故B公司這一資產(chǎn)組的賬面價(jià)值為3 500萬元（500+3 000）。

②減值測試 B公司可收回金額為2 000萬元，賬面價(jià)值為3 500萬元，故發(fā)生了資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值的數(shù)額為1 500萬元。

③會(huì)計(jì)處理 將減值損失首先沖減商譽(yù)500萬元，余下的1 000萬元分配給B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。

分錄：

借：管理費(fèi)用5 000 000

貸：商譽(yù) 5 000 000

借：營業(yè)外支出 10 000 000

貸：相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目 10 000 000

四、幾點(diǎn)思考

1. 公允價(jià)值的取得具有不精確性。公允價(jià)值的致命弱點(diǎn)是：在缺乏公開標(biāo)價(jià)的情況下，主觀估計(jì)性高，難以實(shí)現(xiàn)計(jì)量價(jià)值的“公允”。由于公允價(jià)值一般是通過對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，運(yùn)用預(yù)期現(xiàn)金流量法計(jì)算現(xiàn)值，而現(xiàn)值只是未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的結(jié)合，未來現(xiàn)金流量是估計(jì)值，折現(xiàn)率也可以是某個(gè)隨意的利率，這樣計(jì)算出來的公允價(jià)值不一定是精確的，也不可能個(gè)個(gè)與決策有關(guān)。這就是說，人們擔(dān)心的還是：采用公允價(jià)值計(jì)量后，可靠性能否得到保證？通過主觀估計(jì)的計(jì)量，將會(huì)產(chǎn)生越來越多的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象。

2. 禁止商譽(yù)攤銷而進(jìn)行減值測試會(huì)變相將自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)。有學(xué)者認(rèn)為，在實(shí)務(wù)中采用減值測試的方法確定商譽(yù)的實(shí)際價(jià)值時(shí)，很難區(qū)分出自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。禁止商譽(yù)攤銷而代之以減值測試無異于變相將自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和很多國家禁止將自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)的原則相矛盾。

3. 資產(chǎn)組的判定難度大。新準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)要在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的基礎(chǔ)上進(jìn)行減值測試，但是考慮到資產(chǎn)組劃分的不確定性以及目前我國資本市場發(fā)展的客觀狀況，很難對資產(chǎn)組做出精確的估計(jì)，從而影響到商譽(yù)計(jì)量的準(zhǔn)確性。

4. 每年進(jìn)行一次減值測試成本較高。新準(zhǔn)則中規(guī)定對企業(yè)合并過程中形成的商譽(yù)，企業(yè)每年至少應(yīng)當(dāng)進(jìn)行一次減值測試，而且分?jǐn)偟较嚓P(guān)的資產(chǎn)組上進(jìn)行。又由于商譽(yù)的計(jì)量難度大，對評估人員的素質(zhì)要求較高，如果每年進(jìn)行一次減值測試，與原來直接定期攤銷相比，既增加了成本，又耗費(fèi)了時(shí)間。