環境會計核算基本假設和原則探討

［摘 要］ 環境會計又稱綠色會計，是以傳統會計的基本理論和基本方法為基礎，以貨幣為主要計量單位，以有關環境法律、法規為依據，研究經濟發展與環境之間的聯系，計量記錄環境污染、環境防治、環境開發和利用的成本費用，評估環境績效及環境活動對企業財務造成的影響的一門新興的學科。它是以自然資源耗費和社會資源耗費應如何補償為中心而展開的會計，它試圖將會計學與環境經濟學相結合，通過有效的價值管理，達到協調經濟發展和環境保護的目的。聯合國于1999年研討并通過了《環境會計和報告的立場公告》，初步形成了較為系統的國際環境會計與報告指南，旨在倡導各國推行環境會計，以保護和改善生態環境，實現可持續發展。我國會計界對環境會計的相關理論正處于探討階段，如環境會計核算應遵循的基本假設、遵循的一般原則、環境會計的計量、報告等尚未形成共識，但已有了一些基礎成果，筆者擬在此基礎上，對環境會計核算的假設和一般原則進行探討。

［關鍵詞］ 環境會計；核算；基本假設；原則

［中圖分類號］F230［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）07-0048-02

一、我國建立環境會計的必要性

1. 改善我國環境現狀的需要

在市場經濟條件下，價值規律對有關社會生態平衡、環境保護、資源利用等問題“無能為力”，從而加劇了我國資源的枯竭與環境的惡化，從根本上制約了經濟的發展和人民生活水平的提高。環境會計把維護生態平衡，優化生態環境等問題當作反映和控制的對象，引導和監督企業通過一定的社會經濟活動去保護資源，維護生態環境。

2. 正確衡量國民生產總值和企業生產成本的需要

傳統會計核算的辦法未將環境資源列入資產核算，經濟增長的指標不能如實反映經濟發展速度，虛增了國家富有程度，夸大了人均收入和經濟福利。企業成本只計算人造成本，而對“自然資本”忽視不計，造成企業對自然資源的無償占用和污染，以犧牲環境質量為代價虛增利潤。環境會計通過把企業的社會資源成本加入到產品成本，能較準確地核算國民生產總值和企業生產成本，促進企業挖掘內部潛力，維護社會資源環境。對外資企業加強環境會計核算，可防止資本的外流。

3. 企業自身發展的需要

企業與環境關系密切，社會環境的惡化直接影響到企業自身的發展，通過環境會計核算，積極協調企業與環境資源的關系，為企業創造良好的環境條件，可使企業健康持續發展。通過環境會計來反映、控制企業維護生態平衡，優化生態環境等問題的現狀，引導和監督企業通過一定的社會經濟活動去保護資源、維護生態平衡；并向政府及社會報告，使公眾了解和支持企業的正常經營活動。

4. 會計改革和發展的需要

在市場經濟下，會計不僅要為微觀經濟服務，而且要有助于宏觀經濟調控；不僅要考慮到企業自身的利益，而且要兼顧社會利益。環境會計不僅核算與企業直接有關的信息、資金與物質商品，而且對與企業有關的資源環境、廢棄物以及與生態環境的關系等進行反映和控制。其所提供的信息不僅有經濟性信息而且有社會性信息；不僅能為企業自身服務而且能為社會大眾服務。

二、環境會計核算的基本假設

假設是會計系統運行的基本前提，環境會計有無特殊的、區別于傳統財務會計的假設，學者們的看法不一，存在多種提法，大都主張重新構建，并強調環境會計的特殊假設。主要觀點有：（１）包括會計主體、持續經營、會計分期、多重計量、可持續發展；（２）包括會計主體、可持續發展、貨幣計量；（３）包括會計主體、受托責任、環境價值、多元計量；（４）環境會計只能在主體與貨幣計量上拓展；（５）暨南大學羅紹德提出了不同的看法，認為環境會計假設與財務會計假設實際上是一致的，環境會計沒有區別于財務會計的特殊假設。

筆者認為，環境會計作為會計學科的演繹基礎，假設應具有獨立性、系統性等特征。我們應當保持傳統會計假設的完整體系，但因其核算對象的特殊性，應當在此基礎上適當拓展。

1. 會計主體假設

傳統會計主體假設是指會計工作的特定空間范圍，它為確定特定企業所掌握的經濟資源和進行的經濟業務提供了基礎，從而也為規定有關記錄和報表所涉及的范圍提供了基礎。傳統會計主體并不把自然資源、生態資源納入企業會計核算范圍之內，沒有包括企業承擔的環境責任。在環境會計假設中應將傳統會計主體假設內涵擴展，將會計主體置于環境系統中，把游離于核算系統之外的環境資源的價值損耗和補償納入會計核算系統，核算人類與環境系統的能量交換，以此來界定環境會計主體的空間范圍。環境會計的會計主體實際上是處在環境系統中的特定的國家和地區的當代人利用環境資源所進行的生產、消費，并對環境進行保護投資而構成的整體。

2. 持續經營與會計分期假設

是指環境會計核算主體在自然資源不枯竭，生態資源不降級的基礎上，保證社會、經濟的持續發展。其有兩層含義：一指會計主體在可預見的將來不面臨破產清算，它所持有的環境資產將按照原來的目的在正常經營過程中被耗用，它所承擔的環境負債也將按照原來的承諾如期清償，這樣假設能夠建立起環境會計計量和確認原則，解決環境資產計價等問題；二是環境資源作為人類社會發展的物質基礎，在不斷補償的前提下實現良性循環，從而保證可持續發展。上述兩方面關系密切，企業的經營方針和目標必須符合國家的環境政策，企業在正常的生產經營活動中要承擔相應的環境責任，保證環境資源的良性循環。當然，為了充分發揮環境會計的管理作用，及時提供環境信息，必須把持續經營的企業生產經營活動劃分為一個個首尾相接、間距相等的會計期間，以便確定和分析會計主體的環境責任履行情況。

3. 多重計量假設

環境會計計量具有多重性特征，不應只拘泥于貨幣計量。由于環境資源既具有商品性又不限于商品性，很大一部分在計量上具有模糊性特征，受科學水平和認識水平的限制，若要將其用貨幣計量則精確性難以保證。多重計量能相互補充，提供完整準確的信息。多重計量不但指可用其他的計量屬性，還指要在環境會計報告中用文字或附注方式揭示一些重大的且不能用貨幣計量的環境信息。采用貨幣計量形成一些財務指標，采用非貨幣計量包括實物計量、勞動計量、混合計量等形成實物指標、勞動指標、技術經濟指標和文字說明等。在貨幣計量內部也體現多重計量屬性，既可以使用歷史成本，也可以使用重置成本、市價、可變現凈值、未來現金流量的現值以及機會成本、替代成本等。

4. 環境價值假設

環境本身為整個人類社會的現在和未來提供各種各樣的服務，如作為生產資料和生活資料為人類提供清新、舒適的生活等。但是由于環境的所有權和特定主體擁有的財產所有權不同，一般情況下環境并不用于交換。根據馬克思的勞動價值理論，只有用于交換的勞動產品才有價值。因此在人們的觀念中，環境只有使用價值而沒有價值，環境資源被排除在傳統會計的核算之外。但是環境所提供的服務具有直接或間接的經濟價值，根據邊際價值理論，環境資源是有價值的。我們在這一假設的前提下，就可以進行環境會計的計量工作，利用邊際價值理論來承認環境資源的價值。

5. 受托責任假設

環境會計的受托責任應不局限于財產托付論，而應適用資源托付論，即除了財產的保管和使用外，生態環境和治理環境污染也應成為會計中委托、受托責任關系的主要內容。環境會計中的受托已不僅僅是受出資人之托，而是受整個社會之托，受托人有義務和責任向負有直接和間接委托關系的委托人，包括社會的各個方面，充分披露其責任的履行情況。受托責任具有雙重性質，它包括以體現企業經濟效益為主的經濟責任和以體現環境效益、社會效益為主的社會責任兩個方面。

三、環境會計原則

環境會計原則作為進行會計工作的基本指導規范和會計實務處理的具體規范，是保證會計目標得以實現的強有力手段。因為環境會計所披露會計信息內容的特殊性，所以環境會計在遵循《企業會計準則》中所規定的會計一般原則外，還應明確自己特有的原則：

1. 社會性原則

傳統會計核算的是與企業個體利益直接相關的經濟活動，而環境會計準則要揭示企業對環境的責任與義務，評價環境對企業未來生存發展的影響，因而，必須要求企業站在全局的角度考慮企業的業績，對企業的評價應以社會收益與社會費用相匹配的社會利潤為準。環境會計要求企業在追求經濟效益的同時還要注重社會效益，在企業持續經營的過程中，注重環境資源的開發和利用，降低環境污染，減少環境風險，努力營造良好的生產環境和生活環境，積極承擔社會責任成本。

2. 強制性原則

按照誰受益，誰負擔原則，企業應對耗費的資源和破壞的生態環境付出一定的代價，如果沒有相關法律法規與制度的強制性要求，多數環境表現不良的企業，不會為減輕生態環境的破壞而自覺增加支出，即使增加了相關環保支出也不會自愿向社會揭示此項信息，擔心損害企業環保形象。因而，政府會計管理部門和環境保護部門必須對企業最低限度的披露做出明確和強制性的規定，支持并鼓勵企業披露盡可能多的環境信息。

3. 靈活性原則

由于環境會計的內容廣泛且有不確定性，在環境會計中處理問題時，需要在堅持和恪守會計規范的同時，允許具有一定的靈活性。具體在企業中表現為：無論在信息披露上，還是在參與內部管理上，環境會計的方法選擇和運用都要具有靈活性。

以上僅為筆者一家之言，相信在廣大會計工作者的研究探討之下，我國的環境會計核算理論會早日成熟并發展起來。

主要參考文獻

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