美國的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架》對我國的啟示

摘 要： 世界各國都非常重視企業(yè)的內(nèi)部控制，不斷地完善內(nèi)部控制體系，加強(qiáng)內(nèi)部控 制制度建設(shè)。文章介紹了美國企業(yè)內(nèi)部控制的最新進(jìn)展，結(jié)合我國企 業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)際情況，并針對我國內(nèi)部控制中存在的主要問題，提出了加強(qiáng)和完善我國企 業(yè)內(nèi)部控制的建議，以推動(dòng)我國內(nèi)部控制的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 國際趨同發(fā)展對策

中圖分類號：F270

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號：1004-4914(2007)11-094-02

近年來，全球范圍內(nèi)出現(xiàn)了嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真、經(jīng)營管理失控、舞弊行為頻發(fā)的現(xiàn)象 ，企業(yè)的內(nèi)部控制倍受關(guān)注。建立健全有效的內(nèi)部控制是防止舞弊的有效手段之一，世界各 國越來越重視加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，我們應(yīng)借鑒國際上先進(jìn)的內(nèi)部控制理念、方法和手段， 加強(qiáng)我國企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)。

2004年，美國COSO發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》，對1992年發(fā)布的內(nèi)部控制整 體 框架進(jìn)行了全面的提升，更加強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理的框架。COSO希望通過新框架能夠成為組織董事 會(huì)和管理者的一個(gè)有用工具，用來衡量組織的管理團(tuán)隊(duì)處理風(fēng)險(xiǎn)的能力，并希望框架能夠成 為衡量組織風(fēng)險(xiǎn)管理是否有效的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

ERM框架對風(fēng)險(xiǎn)管理的定義是：組織的風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)由組織的董事會(huì)、管理層和其他 員工共同參與的，應(yīng)用于組織戰(zhàn)略制定和組織內(nèi)部各個(gè)層次與部門的，用于識(shí)別可能對組織 造成潛在影響的事項(xiàng)并在其風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)，為組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的過 程。它提出在整個(gè)組織范圍內(nèi)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)管理。

ERM框架的核心是四個(gè)目標(biāo)和八個(gè)要素。企業(yè)目標(biāo)由三個(gè)擴(kuò)展為四個(gè)，即戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng) 營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合法性目標(biāo)，而且在目標(biāo)的內(nèi)涵上有了提高。企業(yè)內(nèi)部控制要素由五個(gè) 要素?cái)U(kuò)展為八個(gè)要素，即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng) 、信息和溝通、監(jiān)控。ERM將風(fēng)險(xiǎn)分為策略風(fēng)險(xiǎn)、營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)，而且企 業(yè)目標(biāo)和企業(yè)內(nèi)部控制要素貫穿于整個(gè)企業(yè)的各個(gè)層面，形成了立體的內(nèi)部控制體系。

美國內(nèi)部控制評價(jià)與報(bào)告體系分為三個(gè)層次：一是管理層和審計(jì)師僅對財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部 控制進(jìn)行評價(jià)。二是管理層對內(nèi)部控制的有效性負(fù)主要責(zé)任，向董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)報(bào) 告，同時(shí)還要評估內(nèi)部控制的有效性并對外發(fā)布內(nèi)部控制報(bào)告。三是外部注冊會(huì)計(jì)師要在審 計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)對公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，既要評價(jià)管理層對內(nèi)部控制的評價(jià) ，又要對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

總的來說，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架強(qiáng)調(diào)在整個(gè)組織范圍內(nèi)識(shí)別和管理風(fēng)險(xiǎn)的重要性，強(qiáng)調(diào)組 織的風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)針對組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)在組織戰(zhàn)略制定階段就應(yīng)予以考慮，而組織在對其下屬 部門進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行加總，從組織的頂端，以一種全局的風(fēng)險(xiǎn)組合觀來看待 風(fēng)險(xiǎn)。此外，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，對組織目標(biāo)進(jìn)行重新分類，明確戰(zhàn)略目標(biāo)在風(fēng)險(xiǎn)管理中 的地位。同時(shí)，由于框架緊緊圍繞組織的目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)來進(jìn)行，使得框架在執(zhí)行過程中自覺地 考慮目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)、管理策略和程序之間的關(guān)系，提高對風(fēng)險(xiǎn)的把握和認(rèn)識(shí)。

美國的風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程，強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)管受到每一個(gè)員工的 影響，強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)管理涉及到企業(yè)的各個(gè)層面，強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)管理是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的合理保證 。美國的風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架給我們的帶來了幾點(diǎn)啟示：

一、建立完善內(nèi)部控制體系

財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范起草說明》中提出的我國內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，由基本規(guī)范、 26個(gè)具體規(guī)范和應(yīng)用指南組成。具體規(guī)范涉及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和其他方面的控制，主要是 財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，它可分為三類：第一類是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的控制規(guī)范；第二類是財(cái)務(wù) 報(bào)表編報(bào)相關(guān)的控制規(guī)范；第三類是為實(shí)現(xiàn)有效財(cái)務(wù)報(bào)告所必需的制度支持相關(guān)的控制規(guī)范 。由此可見，我國仍然是以會(huì)計(jì)控制為主的內(nèi)部控制體系。

偏重會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，容易使執(zhí)行者對內(nèi)部控制產(chǎn)生誤解，認(rèn)為內(nèi)部控制就是會(huì)計(jì) 控制，縮小了內(nèi)部控制的范圍，從而使得管理者不能從整體上考慮內(nèi)部控制，不能從戰(zhàn)略的 高度建立、執(zhí)行內(nèi)部控制，最終不利于現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)對復(fù)雜的內(nèi)外部環(huán)境，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目 標(biāo)。同時(shí)，在執(zhí)行中也會(huì)因?yàn)檫^于注重對會(huì)計(jì)真實(shí)、有效的關(guān)注，所以就會(huì)忽略其他一些管 理活動(dòng)，如風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)等。

因此，我國的內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當(dāng)更新觀念，打破傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)控制觀，避免就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì) ，建立內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體觀，從企業(yè)與市場的關(guān)系以及從企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的角度來建立全方 位、全過程、立體的，涵蓋企業(yè)各個(gè)層次各個(gè)方面管理活動(dòng)的內(nèi)部控制體系。

二、更加注重企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制

現(xiàn)代社會(huì)，企業(yè)每時(shí)每刻都面臨著來自內(nèi)外部的各種風(fēng)險(xiǎn)，如戰(zhàn)略決策風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) 、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)、服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)等。鑒別、審查、預(yù)防、控制和處理這些 風(fēng)險(xiǎn)成為企業(yè)建立和運(yùn)行內(nèi)部控制的目標(biāo)之一。而實(shí)際中，我國企業(yè)還未充分認(rèn)識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)管 理對企業(yè)經(jīng)營的重要性，一是管理當(dāng)局認(rèn)識(shí)不夠。企業(yè)管理當(dāng)局對建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制重 視不夠，存在誤解；管理人員風(fēng)險(xiǎn)管理觀念淡薄，重視經(jīng)營忽略管理。二是內(nèi)部控制目標(biāo)的 落后。我國內(nèi)部控制的目標(biāo)是：經(jīng)營的效率和效果，財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性，法律法規(guī)的遵循性 。ERM框架中，除有經(jīng)營目標(biāo)、遵循目標(biāo)外，報(bào)告目標(biāo)內(nèi)容更廣，包括“內(nèi)部和外部的，財(cái) 務(wù)和非財(cái)務(wù)的報(bào)告”，同時(shí)提出了戰(zhàn)略目標(biāo)，并突出強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)問題。三是內(nèi)部控制理念落后 。美國內(nèi)部控制規(guī)范進(jìn)入到“風(fēng)險(xiǎn)觀”階段，內(nèi)部控制發(fā)展到“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理”框架。我國 雖借鑒了國外的八要素框架，但實(shí)質(zhì)上仍是偏重會(huì)計(jì)控制的內(nèi)部控制，對風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)注明 顯不夠。

因此，我國企業(yè)管理層應(yīng)建立起風(fēng)險(xiǎn)管理理念、風(fēng)險(xiǎn)偏好以及風(fēng)險(xiǎn)文化，將風(fēng)險(xiǎn)管理與 相關(guān)目標(biāo)聯(lián)系起來，建立整體風(fēng)險(xiǎn)觀和風(fēng)險(xiǎn)組合觀，將分目標(biāo)放在組織整體高度考慮。將風(fēng) 險(xiǎn)管理作為內(nèi)部控制的重點(diǎn)，認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制不是消滅風(fēng)險(xiǎn)，而是將風(fēng)險(xiǎn)降至合理范圍內(nèi)。 在進(jìn)行內(nèi)部控制時(shí)，分析外界的機(jī)會(huì)和威脅，考慮自己的生存機(jī)遇，根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境制定 戰(zhàn)略目標(biāo)；對影響戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定事件進(jìn)行識(shí)別；對影響戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的潛在事 件進(jìn)行評估，評論它們?nèi)绾斡绊懩繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)及影響程度，通過風(fēng)險(xiǎn)評估，將風(fēng)險(xiǎn)降到企業(yè)可 承受的范圍內(nèi)。同時(shí)，將風(fēng)險(xiǎn)管理方法全面引入企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，即通過風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別確定控 制點(diǎn)，通過風(fēng)險(xiǎn)分析確定因素，從而確定內(nèi)部控制的源頭；通過風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)確定風(fēng)險(xiǎn)級別，從 而確定關(guān)鍵控制點(diǎn)，最終建立合理有效的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度；注意各種信息的溝通及相關(guān)部 門工作的協(xié)調(diào)，從而形成長效的內(nèi)部控制機(jī)制。

三、設(shè)立專門的內(nèi)部控制研究機(jī)構(gòu)

目前，我國現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范主要有：國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布的《中央企業(yè)全 面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布的《證券公司治理準(zhǔn)則》和《關(guān)于加強(qiáng)證 券公司營業(yè)部內(nèi)部控制若干措施的意見》，中國銀行監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布的《商業(yè)銀行市場 風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，中國人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行內(nèi) 部控制指引》，上海證券交易所和深圳證券交易所分別發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》。 這種政出多門的現(xiàn)象必定會(huì)影響到企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范，不利于制度的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)；對于 內(nèi)部控制的定義、范圍、目標(biāo)等規(guī)定的不一致，對內(nèi)部控制要素、內(nèi)容、方法解的統(tǒng)一，不利于對內(nèi)部控制的理解和運(yùn)用；缺乏統(tǒng)一的推進(jìn)機(jī)構(gòu)，不利于企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹與 實(shí)施。從各企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制的情況就可看出。

雖然我國成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，一是從隸屬關(guān)系來看， 企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委 員會(huì)隸屬于財(cái)政部，受財(cái)政部門的影響較大；二是從委員會(huì)成員的組成來看，31名委員中由 8名來自財(cái)政部，財(cái)政部門的委員較多；三是從發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范征求意見稿來看， 企業(yè)內(nèi)部控制仍然側(cè)重于會(huì)計(jì)控制。因此，我國應(yīng)建立一個(gè)獨(dú)立的部門來研究、制定適合我 國企業(yè)發(fā)展的內(nèi)部控制規(guī)范，使內(nèi)部控制制度擁有較高的法律地位。

四、建立內(nèi)部控制評價(jià)體系

當(dāng)前，我國要求上市公司在招股說明書上說明：企業(yè)是否建立完善的內(nèi)部制度。未要求 披露公司內(nèi)部控制的詳細(xì)信息和在年報(bào)中對內(nèi)部控制體系進(jìn)行評價(jià)。各國的內(nèi)部控制規(guī)范都

要求，公司的董事應(yīng)至少每年對內(nèi)控系統(tǒng)的有效性進(jìn)行一次審查，并向股東報(bào)告內(nèi)部控制 的有效性和在年報(bào)中發(fā)布內(nèi)部控制聲明。與此相比，我國在內(nèi)控評價(jià)報(bào)告方面與國外還存在 一定的差距。因此，我國要建立一套適合我國企業(yè)情況的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告體系，它包括企 業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評價(jià)、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估整體評價(jià)、企業(yè)控制活動(dòng)整體評價(jià)、企業(yè)信息與溝通整 體評價(jià)和企業(yè)監(jiān)控整體評價(jià)；要明確評價(jià)與報(bào)告的責(zé)任主體、內(nèi)容與方式，以加強(qiáng)信息的溝通。

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(作者單位：江蘇省有色金屬地質(zhì)勘察局814隊(duì) 江蘇鎮(zhèn)江 212005)

(責(zé)編：若佳)