重塑會計職業(yè)道德規(guī)范的啟示

摘 要： 會計職業(yè)道德失范現(xiàn)象，已經(jīng)嚴重地制約了我國經(jīng)濟的持續(xù)、健康發(fā)展。會計職業(yè)道 德是職業(yè)品德、紀律、責任及專業(yè)勝任能力等的總稱。根據(jù)自律性原則，國內(nèi)外一些會計組 織甚至政府主管部門制定了不同適用范圍的職業(yè)道德規(guī)范。文章比較和評價了會計職業(yè) 道德的國際規(guī)范，在比較和分析中思考對重塑我國會計職業(yè)道德規(guī)范的啟示。

關(guān)鍵詞：會計職業(yè)道德規(guī)范 國際比教和評價 規(guī)范建設(shè) 啟示

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2007)11-147-02

一、主要國家和地區(qū)的會計職業(yè)道德規(guī)范

1.美國。美國對會計職業(yè)道德規(guī)范的研究開始較早。美國注冊會計師協(xié)會的第一個道德法規(guī) 早已 于1917年被采納。美國的會計職業(yè)道德規(guī)范較為全面和系統(tǒng)，針對不同領(lǐng)域職業(yè)會計師分別 制定了職業(yè)道德規(guī)范準則或守則，形成了包括注冊會計師、管理會計師、財務(wù)經(jīng)理和內(nèi)部審 計師在內(nèi)的會計職業(yè)道德規(guī)范體系，甚至會計學術(shù)界、會計教師的職業(yè)道德也在研究之列。

美國的會計職業(yè)道德多由職業(yè)組織來制定。美國注冊會計師協(xié)會頒布《職業(yè)道德規(guī)范》 ，該規(guī)范由原則和規(guī)則兩部分構(gòu)成。AICPA規(guī)定職業(yè)行為規(guī)范的六項原則：(1)在履行職業(yè)責 任時，成員應在所有活動中實施敏銳的職業(yè)和道德判斷；(2)成員應按照為公共利益服務(wù)的 責任來工作，提高公共信任，表現(xiàn)出對職業(yè)的承諾；(3)為了保持和擴大公眾的信任，成員 應遵循最高的正直意識來履行職業(yè)責任；(4)成員應保持客觀性，在履行職業(yè)責任時，避免 利益沖突；在提供審計和其他鑒證服務(wù)時，注冊會計師應在事實上和形式上獨立；(5)成員 應遵循職業(yè)的技術(shù)和道德標準，不斷改進勝任能力和服務(wù)質(zhì)量，盡其所能地履行職業(yè)責任； (6)執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的成員在決定服務(wù)的范圍和性質(zhì)時，應遵守職業(yè)行為守則。

美國國會2002年7月通過的《企業(yè)改革法案》，即《薩班斯—奧克斯利法案》作為回 應，它要求公開發(fā)行股票公司對公司的高級財務(wù)管理人員制定道德守則，要定期披露對高級 財務(wù)主管，(包括財務(wù)長、審計長、會計長和執(zhí)行相同職務(wù)的人員)制定的職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi) 容。

證券監(jiān)督管理委員會2003年1月公布的Final Rule(Release No．33—8177) 中要求公 開發(fā)行公司在年度報告中披露對高級管理人員是否制定道德規(guī)范。如果未曾實施，須解釋原 因。美國三大交易所(NYSE、NASD和AMEX)也在其公司治理方案中，要求上市公司必須制定并 披露其董事、高級管理人員的道德準則。如2003年l 1月由SEC批準的紐約股票交易所的公司 治理規(guī)則規(guī)定上市公司必須制定和公布董事、管理人員(包括財務(wù)會計管理人員)的道德守則 。各公司可以不同，但都應包括的基本內(nèi)容是：利益沖突的處理，公司機會，保密，公平交 易，保護正確使用公司資產(chǎn)，遵守法律、規(guī)則和規(guī)范，鼓勵對任何違法和不道德行 為的披露。如果董事、高級管理人員享有豁免權(quán)，應說明原因。

美國的會計教育變革委員會指出：會計人員“應熟知和理解職業(yè)道德，能夠進行價值基 礎(chǔ)的判斷。他們應該正直、客觀、對工作勝任和對公眾利益關(guān)注。”

美國的會計人員職業(yè)道德水準之高，僅次于神職人員。1983年，美國管理會計師協(xié)會發(fā) 布《管理會計師道德行為準則》認為管理會計師應具備四個方面的職業(yè)道德：工作能力、保 密、正直和客觀。甚至要求當與企業(yè)管理當局發(fā)生不可調(diào)節(jié)的關(guān)鍵道德沖突時，管理會計師 有必要辭職以維護職業(yè)道德的尊嚴。美國會計人員職業(yè)道德水平的規(guī)范與保持就在于美國 有一套完整的會計職業(yè)道德規(guī)范體系和相對規(guī)范的外部環(huán)境。甚至會計學術(shù)界、會計教師的 職業(yè)道德也在研究之列。

2.英國會計職業(yè)道德規(guī)范。 英國的審計實務(wù)委員會制定了職業(yè)道德準則，英國的六大會計職業(yè)團體都制定有職業(yè)道 德守則，要求會員遵行。其基本原則與國際會計師聯(lián)合會相同。

國際會計師聯(lián)合會1996年7月發(fā)布的《職業(yè)會計師道德守則》(已于1998年1月和2001年1 1月兩次進行修訂)，其基本框架包括：(1)定義；(2)引言；(3)公眾利益；(4)目標：(5)基 本原則；(6)守則，其中包括適用于所有職業(yè)會計師的職業(yè)道德守則；適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù) 的職業(yè)會計師的職業(yè)道德守則和適用于受雇的職業(yè)會計師的職業(yè)道德守則。在“目標”部分 ，指出會計職業(yè)的目標是在工作中符合最高的職業(yè)標準、達到最高的職業(yè)水平并總體上滿足 上述公眾利益的要求。具體包括(1)可靠性；(2)職業(yè)化；(3)服務(wù)質(zhì)量；(4)信任。“目標\" 和“基本原則”部分都是一般性質(zhì)的規(guī)定。“守則”部分為在會計職業(yè)的一些典型情況下貫 徹這些目標和基本原則提供了指南。從國際會計師聯(lián)合會的《職業(yè)會計師道德守則》，我們 可以看出，“目標\"、“基本原則”和“守則\"構(gòu)成了規(guī)范的主體。在該組織的“職業(yè)道德規(guī) 范的實施和執(zhí)行理事會政策聲明”中，“盡管各國是由立法機構(gòu)部分或全部負責制定職業(yè)道 德規(guī)范，但制定職業(yè)道德的具體規(guī)定仍是各國職業(yè)組織的基本任務(wù)”。

英國對會計職業(yè)道德的要求是真實公允、客觀公正、職業(yè)能力和保密性。英國管理會計 師協(xié)會的職業(yè)道德要求與美國類似，包括能力、保密、客觀和公正。英國的“真實與公允” 是英國會計人員的底線。而且隨著歐盟第四號指令的出臺，“真實與公允”原則亦被成員國 納入各國法律，從而也成為對這些國家會計人員具有約束力的道德規(guī)范內(nèi)容。

3.中國香港會計師公會。 我國香港會計師公會的《職業(yè)道德指南》由三部分構(gòu)成，即： (1)基本原則。主要針對會員所負的責任，提出職業(yè)行為方面的諸如正直、客觀等。 (2)說明。對具體的職業(yè)行為所作的簡要闡述。 (3)指南。對會員職業(yè)行為的詳細指南，是說明的具體化，構(gòu)成會計職業(yè)指南的主體。

規(guī)范結(jié)構(gòu)如圖：

二、會計職業(yè)道德規(guī)范的國際比較和評價

他山之石，可以攻玉。筆者希望通過比較，探索會計職業(yè)道德規(guī)范在各國走過的軌跡， 從而構(gòu)建符合市場經(jīng)濟條件下和諧社會要求的會計職業(yè)道德規(guī)范框架。

1.會計職業(yè)道德規(guī)范與環(huán)境的關(guān)系。

(1)會計職業(yè)組織的發(fā)達程度與會計職業(yè)道德規(guī)范。 英美等國家的會計職業(yè)組織發(fā)展歷史較長，會計職業(yè)組織在會計準則制定中的作用強于 大陸法系國家。在會計職業(yè)組織發(fā)達的國家，很大一部分會計職業(yè)道德規(guī)范是由會計職業(yè)組 織制定和發(fā)布的，因此在會計職業(yè)道德規(guī)范的監(jiān)管上，更傾向于行業(yè)自律。而在會計職業(yè)組 織欠發(fā)達的國家，會計職業(yè)道德規(guī)范多數(shù)是由政府部門制定和發(fā)布的，因此，在會計職業(yè)道 德規(guī)范的監(jiān)管上，更傾向于他律。

(2)法律傳統(tǒng)與會計職業(yè)道德規(guī)范。 通過前面的比較，我們注意到在職業(yè)道德規(guī)范體系較為健全的國家依然出現(xiàn)了大量的會 計人員敗德現(xiàn)象，造成了嚴重的社會影響。看來完全依賴會計人員自我約束的條件還不具備 ，加強管制成為必要的手段，以形成對敗德行為的法律威懾。以法律的形式來加強和鞏固會 計職業(yè)道德規(guī)范的實施力度，改善實施效果，對增強會計人員的自律意識是必要的。

（3）規(guī)范與規(guī)范的解釋（說明或指南）。 如果只有規(guī)范，而沒有規(guī)范詳細的解釋、說明（指南），規(guī)范難免空洞，在執(zhí)行的時候 流于形式。因為財務(wù)人員所面臨的客觀環(huán)境的差異，以及個體對規(guī)范的理解角度和程度的差 異，必然導致規(guī)范本身的執(zhí)行背離規(guī)范制定的初衷。為明確規(guī)范的范圍和實施提供指南，以 提高其現(xiàn)實操作性，甚至說明行為規(guī)范在各種特殊情況下的運用。在類似情況下，違反準則 的會計人員將被要求對其行為做出解釋，這樣不論是從自律還是他律的來說，都使規(guī)范的實 施落實提供了依據(jù)和保障。從中國香港會計師公會的職業(yè)道德 規(guī)范框架可見一斑。

2.對我國會計職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)的啟發(fā)。

(1)會計職業(yè)道德的重塑要與國際慣例接軌。會計職業(yè)道德是有強烈經(jīng)濟性色彩的經(jīng)濟道德 ，會計職業(yè)道德不像那些帶有強烈階級色 彩的道德規(guī)范一樣完全依附于階級的變遷，而主要依附于歷史繼承性的經(jīng)濟規(guī)律，在各階級 不斷的變遷中，保持自己的相對穩(wěn)定性。國際上那些合理的、有益的會計職業(yè)道德規(guī)范，應 大膽吸收，為我所用。

(2)要符合和體現(xiàn)職業(yè)特點。由于會計職業(yè)的具體分工差異，職業(yè)道德也就體現(xiàn)了差異。按 照公認會計原則公允真實 地反映企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營就是道德要求的核心目標，那么忠信、客觀公正、守法、職業(yè)能力、 對利益相關(guān)者的責任就構(gòu)成了財務(wù)會計職業(yè)道德的核心；而財務(wù)管理主要服務(wù)于內(nèi)部管理， 提高投資、籌資效率，管好企業(yè)資產(chǎn)，促進企業(yè)價值提高是其道德要求的目標；內(nèi)部審計部 門與企業(yè)其他部門要保持相對獨立，以相對超然的立場審視企業(yè)的內(nèi)部控制制度，及時向管 理當局提出建議，保持企業(yè)整體的高效運轉(zhuǎn)，與其他部門保持相對獨立。所以內(nèi)審部門需具 備整體、獨立觀念等道德約束就顯得尤為重要。美國的會計職業(yè)道德規(guī)范由注冊會計師、管 理會計師、財務(wù)經(jīng)理、內(nèi)部審計師、財務(wù)分析師道德規(guī)范等構(gòu)成，就充分體現(xiàn)了職業(yè)的特 點。

(3)要實現(xiàn)會計職業(yè)道德規(guī)范的多層次模式。由國家權(quán)力部門的法律、會計職業(yè)組織的準則 、守則和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中的會計人員道德 規(guī)范構(gòu)成立體的會計職業(yè)道德規(guī)范架構(gòu)將有助于會計職業(yè)道德規(guī)范的實際效果，使凡是有會 計工作的地方都有道德準繩。我國現(xiàn)有的會計職業(yè)道德規(guī)范包括法律，如《會計法》；會計 行政法規(guī)，如《會計人員基礎(chǔ)工作規(guī)范》；行業(yè)規(guī)范，如《注冊會計師職業(yè)道德》等等多種 規(guī)范形式。為規(guī)范上市公司運作，還出臺了《上市公司治理準則》，闡明包括財務(wù)負責人在 內(nèi)的高級管理人員所應當遵循的基本的行為準則和職業(yè)道德等內(nèi)容。但從總體上看，我國的 會計職業(yè)道德規(guī)范目前停留在“原則”水平上比較籠統(tǒng)、缺乏可操作性、在實施中執(zhí)行力度 不足，影響了規(guī)范的實際效果。而美國、英國模式則將規(guī)范制定的主體集中于會計職業(yè)組織 ，更為明確和具體。

(4)要結(jié)合自律與他律來實現(xiàn)會計職業(yè)道德規(guī)范的效果。 道德的實現(xiàn)方式首先要依靠覺悟，其次是法律制裁和經(jīng)濟懲罰。但從法律的高度強調(diào)會 計 人員樹立職業(yè)道德，必將有助于職業(yè)道德內(nèi)化于心，提高會計人員職業(yè)道德意識。在會計法 規(guī)中增加對會計人員職業(yè)道德要求的條款是實現(xiàn)他律的主要形式。會計職業(yè)道德對會計法規(guī) 也有很大的作用，沒有良好的會計職業(yè)道德氛圍和職業(yè)道德輿論，單靠法律制裁是不能有效 地維護社會經(jīng)濟秩序的。

良好的會計職業(yè)道德需要有良好的社會道德氛圍。美國的會計教育變革委員會鼓勵在本 科課程體系中增加職業(yè)道德教育課程，認為這樣有助于培養(yǎng)德才兼?zhèn)涞臅嬄殬I(yè)后備力量。 目前我國高等本科教育課程中已經(jīng)開設(shè)道德教育課程，但結(jié)合會計專業(yè)特點的職業(yè)道德教育 課程尚需加強。

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6.許云川.對會計職業(yè)道德規(guī)范體系的思考.北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學院學報，2006(1)

(作者單位：福建三明職業(yè)技術(shù)學院 福建三明 365000)

(責編：若佳)